"Новая бухгалтерия", N 4, 2004

ТОВАРИЩ, ВЫБЕРИ СВОЙ ВАРИАНТ!

Ранее по договору простого товарищества один из его участников обязательно должен был вести отдельный баланс. Новым ПБУ предусмотрено несколько вариантов учета операций в рамках совместной деятельности. О том, как выбрать нужный вариант, читайте ниже.

Минфин России Приказом от 24.11.2003 N 105н утвердил новое Положение по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03. Этим же Приказом с 1 января 2004 г. признаны утратившими силу старые Указания об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, и Указания об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества.

Таким образом, начиная с 1 января 2004 г. бухгалтерский учет операций, осуществляемых в рамках совместной деятельности, нужно вести уже по новым правилам.

Разберемся, чем же эти новые правила отличаются от старых.

Первое и основное отличие заключается в том, что ПБУ 20/03 предусматривает два варианта ведения учета.

Вариант I не предусматривает ведения отдельного (обособленного) баланса по совместной деятельности. При этом варианте каждый участник ведет учет самостоятельно, отражая в своем бухгалтерском учете свою часть доходов, расходов и обязательств.

Вариант II предусматривает обособленный учет операций по совместной деятельности на отдельном балансе.

Выбор варианта определяется условиями договора о совместной деятельности. При этом ПБУ 20/03 выделяет три вида совместной деятельности.

1. Совместно осуществляемые операции.

2. Совместно используемые активы.

3. Совместная деятельность.

Для того чтобы понять, к какому виду совместной деятельности относится ваш договор, нужно проанализировать его условия.

Договором может быть предусмотрено, что каждый участник договора выполняет самостоятельно определенный этап производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) с использованием собственных активов. Затем произведенная продукция либо доходы от реализации произведенной совместно продукции (работ, услуг) делятся между всеми участниками совместной деятельности. В этом случае для целей бухгалтерского учета договор квалифицируется как совместно осуществляемые операции.

Пример 1. Две организации - А и Б - заключили договор о совместной деятельности с целью совместного выпуска и реализации книжной продукции.

В соответствии с условиями договора обязанности сторон распределены следующим образом:

- организация А берет на себя работу с авторами, подготовку текстов книг к печати (редактура, корректура, верстка);

- организация Б осуществляет печать книг и их реализацию.

Доходы от реализации делятся между участниками договора в следующей пропорции:

доля организации А - 70%;

доля организации Б - 30%.

В данном случае в целях применения ПБУ 20/03 договор между организациями А и Б рассматривается как совместно осуществляемые операции.

На практике возможен и другой вариант договора о совместной деятельности, когда имущество находится в общей собственности участников договора с определением доли каждого из собственников в праве собственности (долевая собственность) и собственники заключают договор с целью совместного использования такого имущества для получения экономических выгод или дохода. Этот договор рассматривается в рамках ПБУ 20/03 как совместно используемые активы.

Пример 2. Организации А и Б на праве долевой собственности владеют базой отдыха. Доля организации А - 40%, доля организации Б - 60%. Эти организации заключили между собой договор о совместной эксплуатации базы отдыха с целью получения дохода от продажи путевок, сдачи помещений в аренду, организации корпоративных праздников и т.п.

Условиями договора предусмотрено, что расходы, связанные с содержанием базы отдыха, а также все полученные доходы от ее эксплуатации распределяются между участниками пропорционально их долям (40% - организация А, 60% - организация Б).

Заключенный между организациями А и Б договор в целях применения ПБУ 20/03 рассматривается как совместно используемые активы.

И наконец, третий вариант договора - это так называемый классический вариант совместной деятельности, когда участники договора объединяют свои вклады и начинают совместно действовать с целью извлечения прибыли. Такой договор в рамках ПБУ 20/03 так и называется - "совместная деятельность".

Пример 3. Организации А и Б заключили договор о совместной деятельности с целью строительства и последующей эксплуатации офисного здания. В соответствии с условиями договора участники вносят следующие вклады:

организация А - земельный участок под строительство стоимостью 1 000 000 руб.;

организация Б - денежные средства в сумме 1 000 000 руб.

Такой договор в целях ПБУ 20/03 квалифицируется как совместная деятельность.

Итак, проанализировав условия договора, вы определили его вид. Вид договора автоматически определяет порядок ведения бухгалтерского учета в рамках совместной деятельности: с ведением отдельного баланса или без.

Отдельный баланс не ведется

Если ваш договор попадает под определение совместно осуществляемых операций или совместно используемых активов, то вам нет необходимости вести отдельный (обособленный) баланс по совместной деятельности.

Все осуществляемые в рамках договора операции отражаются участниками договора самостоятельно в своем бухгалтерском учете. Каждый участник отражает в своем учете свою часть расходов и обязательств, а также причитающуюся ему долю доходов.

При этом нужно руководствоваться следующими довольно простыми правилами.

1. Вклад участника договора в бухгалтерском учете продолжает учитываться на соответствующих счетах и в состав финансовых вложений не переводится.

2. Все доходы, расходы, обязательства и активы, относящиеся к совместной деятельности, учитываются на соответствующих счетах бухгалтерского учета обособленно.

3. Каждый участник договора отражает в своем учете причитающуюся ему долю дохода за отчетный период.

4. Если в соответствии с условиями договора все расчеты с конечными покупателями осуществляет один участник, то доходы, подлежащие получению другими участниками договора, отражаются в его бухгалтерском учете в качестве обязательства перед ними (счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами").

Пример 4. Две организации - А и Б - заключили договор о совместной деятельности с целью совместного выпуска и реализации книжной продукции.

По условиям договора обязанности сторон распределены следующим образом:

организация А берет на себя работу с авторами, подготовку текстов книг к печати (редактура, корректура, верстка);

организация Б осуществляет печать книг и их реализацию.

Доходы от реализации делятся между участниками договора в следующей пропорции:

доля организации А - 70%;

доля организации Б - 30%.

Предположим, что в I квартале 2004 г. организация А подготовила и передала организации Б материалы для книги "Бухгалтерский учет совместной деятельности". Организация Б в I квартале 2004 г. получила материалы для книги от организации А, напечатала эту книгу и реализовала весь напечатанный тираж. Выручка от реализации составила 1 210 000 руб. (включая НДС 10% - 110 000 руб.). В соответствии с условиями договора выручка делится между организациями А и Б: организации А причитается 847 000 руб. (1 210 000 руб. х 70%), организации Б - 363 000 руб. (1 210 000 х 30%). Вся выручка в полном объеме поступила на счет организации Б в марте 2004 г. В этом же месяце организация Б перечислила организации А причитающуюся ей долю.

Бухгалтерский учет у организации А:

Дебет 20 - Кредит 02 (10, 70 и т.д.)

- отражены затраты, понесенные организацией А в связи с подготовкой материалов для книги (авторские гонорары, оплата труда редакторов, корректоров, верстальщиков и подобные расходы);

Дебет 76 - Кредит 90

- 847 000 руб. - отражена выручка от реализации книги в размере, причитающемся организации А по договору (включая НДС 10%).

Выручка от реализации отражается организацией А по мере получения от организации Б сведений о реализации тиража (п.12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Дебет 90 - Кредит 68/НДС

- 77 000 руб. - начислен НДС с суммы выручки от реализации;

Дебет 90 - Кредит 20

- списаны затраты, связанные с подготовкой материалов для книги;

Дебет 51 - Кредит 76

- 847 000 руб. - от организации Б поступила причитающаяся организации А доля выручки от реализации книги.

Бухгалтерский учет у организации Б:

Дебет 20 - Кредит 02 (10, 70 и т.д.)

- отражены затраты, понесенные организацией Б в связи с печатью книги (амортизация оборудования, оплата труда рабочих, расходные материалы и подобные расходы);

Дебет 44 - Кредит 02 (10, 70 и т.д.)

- отражены затраты, понесенные организацией Б в связи с реализацией книги;

Дебет 62 - Кредит 90

- 363 000 руб. - отражена выручка от реализации книги в размере, причитающемся организации Б (включая НДС 10%);

Дебет 62 - Кредит 76

- 847 000 руб. - отражена выручка от реализации книги в размере, причитающемся организации А (включая НДС 10%);

Дебет 90 - Кредит 68/НДС

- 33 000 руб. - начислен НДС с суммы выручки от реализации (в части, причитающейся организации Б);

Дебет 90 - Кредит 20

- списаны затраты организации Б, связанные с печатью книги;

Дебет 90 - Кредит 44

- списаны затраты организации Б, связанные с реализацией книги;

Дебет 51 - Кредит 62

- 1 210 000 руб. - на расчетный счет организации Б поступили средства от покупателя;

Дебет 76 - Кредит 51

- 847 000 руб. - организации А перечислена причитающаяся ей доля выручки от реализации книги.

* * *

Изложенные выше правила учета, которые не предполагают ведение отдельного (обособленного) баланса по совместной деятельности, конечно, значительно упрощают процедуру ведения бухгалтерского учета в рамках совместной деятельности.

В то же время изменение правил бухгалтерского учета оборачивается для организаций проблемами, связанными с исчислением и уплатой налогов в рамках совместной деятельности.

Так, например, не урегулированным на нормативном уровне является вопрос о порядке уплаты НДС участниками совместной деятельности.

В условиях рассмотренного выше примера 4 вся выручка от реализации в полном объеме поступает на счет организации Б (как та часть, которая причитается самой организации Б, так и часть, причитающаяся организации А). С какой суммы выручки организация Б должна заплатить НДС в бюджет: со всей суммы или только с той части, которая причитается ей по условиям договора? Однозначного ответа на этот вопрос гл.21 НК РФ не дает.

На наш взгляд, организация Б должна платить НДС только с той части выручки, которая причитается ей в соответствии с условиями договора. Объясняется это следующим.

Во-первых, средства, которые причитаются организации А, для организации Б выручкой от реализации не являются.

Во-вторых, поступление этих средств на счет организации Б обусловлено исключительно исполнением организацией Б тех обязанностей, которые возложены на нее договором о совместной деятельности. Поэтому эти средства не подпадают под действие ст.162 НК РФ, которая обязывает включать в налоговую базу по НДС все поступления, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

Таким образом, на наш взгляд, уплату НДС должен производить каждый участник совместной деятельности самостоятельно, исходя из причитающейся конкретно ему части доходов. Соответственно, в условиях примера 4 та часть выручки, которая причитается организации А, должна включаться в налоговую базу у организации А.

Но в этом случае возникает новая проблема: в какой момент выручка должна включаться организацией А в налоговую базу?

Если организация А определяет выручку для целей исчисления НДС "по отгрузке", то уплатить НДС со своей части выручки она должна в том периоде, когда организация Б фактически отгрузила продукцию покупателю.

Если же организация А определяет выручку для целей исчисления НДС по оплате, то уплачивать НДС в бюджет она должна в периоде поступления оплаты за реализованные книги. Что считать в данном случае датой оплаты: день поступления средств на счет организации А (от организации Б) или день поступления средств на счет организации Б?

Ответа на этот вопрос гл.21 НК РФ также не дает. На наш взгляд, формулировка п.2 ст.167 НК РФ позволяет прийти к выводу, что датой оплаты для организации А следует считать дату поступления средств от покупателя на счет организации Б. Ведь именно в этот момент обязательство покупателя по оплате реализованных ему товаров прекращается полностью. А тот факт, что деньги поступают на счет организации Б, обусловлен исключительно тем, что такой порядок расчетов предусмотрен договором, заключенным между организациями А и Б.

Еще больше вопросов вызывает порядок исчисления и уплаты налога на прибыль.

Дело в том, что в гл.25 НК РФ есть специальная ст.278, которая устанавливает особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества.

Порядок, установленный ст.278 НК РФ, предполагает ведение обособленного учета доходов и расходов по совместной деятельности одним из участников договора. Этот участник обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода доход каждого участника товарищества и сообщать всем товарищам о суммах причитающихся им доходов. Каждый товарищ включает доходы, полученные им в рамках совместной деятельности, в состав своих внереализационных доходов.

Закрепленный в ст.278 НК РФ порядок учета доходов и расходов для целей налогообложения прибыли выглядит вполне логичным в том случае, когда бухгалтерский учет совместной деятельности ведется на обособленном балансе. Тогда организация, которой поручено ведение бухгалтерского учета совместной деятельности, параллельно ведет и налоговый учет, сообщая участникам о причитающихся им доходах и расходах на основании данных бухгалтерского и налогового учета.

А вот как организовать отдельный налоговый учет по совместной деятельности в том случае, когда бухгалтерский учет ведется каждым участником самостоятельно (без ведения обособленного баланса совместной деятельности), об этом гл.25 НК РФ умалчивает. Участникам совместной деятельности в каждой конкретной ситуации эту проблему придется решать самостоятельно, разрабатывая свою собственную методику налогового учета.

Учет совместной деятельности на отдельном балансе

Ведение отдельного баланса по совместной деятельности предусмотрено только для тех договоров, которые в целях ПБУ 20/03 рассматриваются как совместная деятельность (см. выше пример 3).

В этом случае учет операций, связанных с участием в совместной деятельности, ведется на отдельном балансе участником, которому по договору поручено ведение общих дел.

Правила бухгалтерского учета в этом случае практически не отличаются от тех, которые ранее были установлены Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества.

Обратим внимание лишь на одно принципиальное изменение. Оно касается порядка оценки вкладов в совместную деятельность. В соответствии с п.13 ПБУ 20/03 активы, внесенные в счет вклада по договору о совместной деятельности, включаются участниками в состав финансовых вложений по стоимости, по которой они отражены в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу. Ранее внесенные вклады отражались на счете 58 "Финансовые вложения" в оценке, предусмотренной договором.

В обособленном учете (на отдельном балансе) вклады, внесенные товарищами, учитываются в оценке, предусмотренной договором.

Пример 5. Организации А и Б заключили договор о совместной деятельности с целью производства и реализации канцелярских товаров. В качестве вклада в совместную деятельность организация А вносит производственное помещение стоимостью 500 000 руб., а организация Б - денежные средства в сумме 500 000 руб.

Балансовая (остаточная) стоимость помещения, вносимого организацией А в совместную деятельность, - 450 000 руб.

Внесение вкладов в совместную деятельность отражается следующим образом.

В бухгалтерском учете организации А:

Дебет 58 - Кредит 01/Выбытие основных средств

- 450 000 руб. - отражена передача помещения в счет вклада в совместную деятельность.

В бухгалтерском учете организации Б:

Дебет 58 - Кредит 51

- 500 000 руб. - перечислены деньги в счет вклада в совместную деятельность.

В обособленном учете по совместной деятельности:

Дебет 01 - Кредит 80/Вклад организации А

- 500 000 руб. - оприходовано помещение, полученное от организации А в качестве вклада в совместную деятельность;

Дебет 51 - Кредит 80/Вклад организации Б

- 500 000 руб. - поступили денежные средства от организации Б в счет вклада в совместную деятельность.

Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

При ведении бухгалтерского учета операций, относящихся к совместной деятельности, участникам договора следует руководствоваться правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" ПБУ 12/2000 (утв. Приказом Минфина России от 27.01.2000 N 11н).

Это означает, что информация об операциях в рамках совместной деятельности должна отражаться в учете каждого товарища обособленно и раскрываться в его бухгалтерской отчетности (в пояснительной записке). При этом каждый договор о совместной деятельности рассматривается в качестве отдельного отчетного сегмента (операционного или географического).

В пояснительной записке должна быть раскрыта как минимум следующая информация по каждому договору (п.22 ПБУ 20/03):

1) цель совместной деятельности и вклад в нее;

2) вид договора (совместно осуществляемые операции, совместно используемые активы, совместная деятельность);

3) классификация отчетного сегмента (операционный или географический) <*>;

4) стоимость активов и обязательств, относящихся к совместной деятельности;

5) суммы доходов, расходов, прибыли и убытка, относящихся к совместной деятельности.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Понятия операционного и географического сегмента приведены в п.5 ПБУ 12/2000. Сегмент является операционным, если речь идет о деятельности по производству определенного товара (выполнению определенной работы, оказанию определенной услуги). Сегмент является географическим, если речь идет о части деятельности организации по производству товаров (работ, услуг) в определенном географическом регионе.

При формировании информации о доходах, расходах, активах и обязательствах по договору о совместной деятельности нужно руководствоваться правилами, установленными в п.п.12 - 15 ПБУ 12/2000.

Так, например, при формировании информации о расходах по договору о совместной деятельности участники не должны учитывать суммы общехозяйственных и прочих расходов, относящихся к организации в целом (пп."б" п.12 ПБУ 12/2000).

А в п.13 ПБУ 13/2000 определены правила, которыми нужно руководствоваться при формировании информации о доходах, расходах, активах и обязательствах, относящихся к совместной деятельности, в части тех доходов, расходов, активов и обязательств, которые относятся не только к совместной деятельности, но и к другим видам деятельности организации.

Т.Крутякова

АКДИ "Экономика и жизнь"

Подписано в печать

16.03.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——