"Учет.Налоги.Право", N 10, 2004

ЗА ЧЕЙ СЧЕТ ВЫЧЕТ

Налог на добавленную стоимость по услугам по демонтажу и утилизации основного средства не может быть принят к вычету - так считает автор статьи "Досрочное списание". Обоснование - эти услуги не используются для облагаемой НДС операции (происходит ликвидация основного средства). Проблематичным считает автор и включение этого НДС в расходы в целях налогообложения прибыли. Налоговики принимают НДС только в случаях, предусмотренных ст.170 НК РФ, а рассматриваемый случай под эту статью не подпадает. То есть остается один вариант - отнести НДС по услугам по демонтажу и утилизации основных средств на расходы, не принимаемые в целях налогообложения, - как говорится, за счет собственных средств организации.

Поддерживая автора в его несогласии с возможностью принять НДС к вычету, хочу в то же время предложить на суд читателя доводы, которые могут позволить включить этот НДС в состав расходов, уменьшающих налог на прибыль.

Что такое "операции, не подлежащие налогообложению"?

Предлагаю несколько иначе посмотреть на формулировку пп.1 п.2 ст.170 НК РФ. В нем говорится, что суммы НДС учитываются в стоимости товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, если они приобретаются для операций, "не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения)". Так о каких операциях идет речь?

Что за странный вопрос вы задаете, скажет любой бухгалтер, прочтя эту норму, - конечно же, речь идет об операциях, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) в соответствии со ст.149 НК РФ, которая так и называется: "Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)".

Из этого же, очевидно, исходит и автор статьи "Досрочное списание", делая вывод об отсутствии предусмотренных ст.170 НК РФ оснований для отнесения на расходы НДС по услугам, использованным для демонтажа и утилизации основных средств. Ведь операции по демонтажу и утилизации в ст.149 не упоминаются.

Однако, по моему мнению, ответ на поставленный вопрос становится не столь однозначным, если проследить за корректировкой указанной нормы.

До внесения изменений в часть вторую НК РФ Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ в пп.1 п.2 ст.170 говорилось об операциях, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) в соответствии с п.п.1 - 3 ст.149 Кодекса.

Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ указанную ссылку на ст.149 НК РФ исключил. Поэтому представляется вполне логичным предположить, что тем самым законодатель снял ограничение на операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), в целях применения п.п.1 п.2 ст.170 НК РФ. Иными словами, по моему мнению, при исключении из текста рассматриваемой нормы ссылки на ст.149 НК РФ замысел законодателя состоял в следующем. Дать возможность налогоплательщику не покрывать "входящий" НДС за счет собственных средств организации при совершении любых не облагаемых НДС операций. То есть не имеет значения то, по каким основаниям они освобождаются от налога - указанным в ст.149 НК РФ или просто в силу отсутствия объекта налогообложения (в соответствии с законодательством).

Именно вторая ситуация имеет место при демонтаже и утилизации основных средств. Эта операция не облагается НДС, поскольку в силу законодательства о нем объект налогообложения просто не может возникнуть. В чем же тут вина налогоплательщика? Ни в чем, учитывая, что он совершил нормальную хозяйственную операцию, обусловленную потребностями предпринимательской деятельности. Почему же он должен покрывать "входящий" НДС за счет собственных средств организации? Не должен, сказал законодатель Законом N 57-ФЗ. Но поскольку принять к вычету этот НДС нельзя в силу ст.171 НК РФ, то остается только отнести его на расходы в целях налога на прибыль.

Кроме того, такой подход дает ответ на вопрос об источнике восстановления НДС в ситуациях, когда этого требуют налоговые органы. Например, при хищении товаров (в данном случае мы отвлекаемся от вопроса о законности таких требований налоговиков). Поскольку при этой операции объект НДС не возникает в соответствии с нормами законодательства, постольку она вполне может считаться относимой к тем не подлежащим налогообложению операциям, о которых говорится в пп.1 п.2 ст.170 НК РФ. Следовательно, восстанавливаемый при ее совершении НДС включается (непосредственно или через амортизационные отчисления) в расходы в целях налога на прибыль.

Осторожность и еще раз осмотрительность

Насколько безбоязненно можно, применяя изложенные аргументы, включать НДС по товарам (работам, услугам), использованным при демонтаже основных средств, в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль? Настолько, насколько серьезными представляются налогоплательщику возможные контраргументы.

Главный из них - то, что исключение из пп.1 п.2 ст.170 НК РФ упоминания о ст.149 НК РФ имело не смысловой, а чисто технический характер. Зачем, дескать, ссылаться на ст.149, когда и так ясно, что речь идет только о перечисленных в ней случаях? Ведь захоти мы понять, что же такое операции, не подлежащие налогообложению (освобожденные от налогообложения) для целей применения гл.21 НК РФ, мы в первую очередь обратимся к ст.149 НК РФ.

Обязаны ли мы будем ограничиться приведенным там закрытым перечнем или можем дополнить его и операциями, не облагаемыми в силу отсутствия объекта НДС, - в этом-то и состоит вопрос. Решать его, возможно, следует на основе п.7 ст.3 НК РФ как трактуемую в пользу налогоплательщика неясность законодательства о налогах и сборах.

А.М.Рабинович

Директор департамента

бухгалтерского консалтинга

ЗАО "БДО "Юникон",

к.и.н.

Подписано в печать

15.03.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——