"Учет.Налоги.Право", N 10, 2004

НЕЗАВЕРШЕНКА - ПОКА ЕЩЕ ДЕЙСТВУЮТ СТАРЫЕ ПРАВИЛА

На состоявшейся в прошлый четверг пресс-конференции руководитель Департамента налогообложения прибыли МНС России Карен Иосифович Оганян рассказал о планируемых изменениях в гл.25 НК РФ, касающихся оценки незавершенного производства. Перечень прямых расходов, в отличие от действующего порядка, будет открытым. Помимо этого упростится механизм определения издержек на незавершенное производство и готовую продукцию. Налоговики предлагают дать возможность организациям самостоятельно определять экономически оправданный механизм учета этих издержек и закреплять его в учетной политике. И если организация пожелает использовать для целей налогообложения тот же механизм, что и в бухгалтерском учете, то она сможет это сделать.

Однако это только планы. Сейчас же бухгалтеры вынуждены руководствоваться жестким механизмом распределения прямых расходов, зафиксированным в ст.319 Кодекса.

Какие расходы распределяем

При расчете налога на прибыль косвенные и внереализационные расходы учитываются полностью. А прямые расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль только в доле, относящейся к реализованной продукции (работам, услугам). Чтобы рассчитать эту сумму, необходимо распределить общую сумму прямых расходов между незавершенным производством, готовой продукцией на складе, отгруженными, но не реализованными товарами (работами, услугами).

В состав прямых расходов включаются только те затраты, которые непосредственно относятся к изготовлению продукции, выполнению работ или оказанию услуг. Именно на этом этапе бухгалтеры чаще всего ошибаются. Например, нельзя отнести к прямым расходам производственного предприятия заработную плату сотрудников склада, отдела снабжения и сбыта. В то же время если организация оказывает посреднические услуги по продаже комиссионных товаров, то подразделение, занимающееся сбытом такого товара, занято основным видом деятельности. Значит, и расходы на оплату труда этих работников нужно включить в состав прямых расходов. Или же если небольшое предприятие занимается выполнением работ, оказанием услуг и все работники, включая директора, участвуют в выполнении этих работ, оказании услуг, то вся заработная плата относится к прямым расходам.

Следовательно, каждая организация самостоятельно решает, заработная плата каких работников включается в состав прямых расходов в целях налогообложения. Для этого в соответствии со структурой и особенностями деятельности предприятия нужно разделить весь персонал на две группы:

- производственные рабочие, которые производят готовую продукцию, или исполнители, выполняющие работы, оказывающие услуги;

- прочие работники.

И зафиксировать это в учетной политике либо во внутреннем документе организации, определяющем порядок ведения налогового учета.

То же касается и амортизации основных средств. Если амортизацию, начисленную по станкам, можно включить в состав прямых расходов, то суммы амортизационных отчислений по производственному помещению следует отнести к косвенным расходам.

К сведению. В состав прямых расходов включаются (п.1 ст.318 НК РФ):

- материальные расходы (расходы на приобретение сырья и материалов для производства, а также расходы на приобретение комплектующих изделий, полуфабрикатов, используемых в производстве);

- расходы на оплату труда персонала, непосредственно участвующего в производстве, а также суммы ЕСН (обратите внимание, без взносов в ПФР), начисленного на заработную плату персонала, непосредственно участвующего в производстве;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Остальные расходы, за исключением внереализационных, являются косвенными.

Начало расчета: три алгоритма

На первом этапе организации оценивают незавершенное производство. То есть определяют прямые расходы, которые приходятся, во-первых, на продукцию, не прошедшую всех стадий технологической обработки, во-вторых, на выполненные, но не принятые заказчиком работы и услуги и, в-третьих, на остатки невыполненных заказов и полуфабрикаты собственного производства.

Остатки НЗП фиксируются на конец текущего месяца. Тогда же рассчитывается и приходящаяся на них сумма прямых расходов.

Порядок оценки остатков НЗП зависит от вида деятельности организации. Налоговый кодекс (ст.319) выделяет три группы организаций, для каждой из которых предусмотрен свой порядок расчета:

- организации, обрабатывающие или перерабатывающие сырье;

- организации, выполняющие работы или оказывающие услуги;

- организации, ведущие иную деятельность (например, сборочное производство).

Во всех трех случаях сумма прямых расходов, приходящихся на НЗП на конец месяца (ОпрК), определяется путем умножения общей величины прямых расходов (ОпрН + ПР) на некий коэффициент (Доля):

ОпрК = (ОпрН + ПР) x Доля.

Чтобы рассчитать этот коэффициент (долю), нужно найти отношение определенного показателя на конец месяца к общей величине этого показателя за месяц. Для первой группы предприятий - это количество сырья, для второй - объем заказов, а для третьей - нормативная себестоимость.

Для переработчиков

Предприятия, занимающиеся обработкой или переработкой сырья, сначала определяют долю остатков на конец месяца (КсК) в исходном сырье. Причем исходное сырье и остаток сырья на конец месяца участвуют в расчете не в стоимостном, а в количественном выражении.

Количество исходного сырья складывается:

- из количества сырья, оставшегося в НЗП на начало месяца (КсН);

- из количества сырья, переданного в производство в течение месяца (Кс).

Количество исходного сырья нужно уменьшить на количество технологических потерь (Ктп).

Тогда формула расчета удельного веса остатков сырья на конец месяца в исходном сырье примет вид:

Доля = КсК : (КсН + Кс - Ктп).

Затем эта доля умножается на общую сумму прямых расходов. В нее входят:

- прямые расходы, которые приходятся на остатки НЗП на начало месяца (ОпрН);

- прямые расходы за месяц (ПР).

Сумма прямых расходов, которая приходится на остаток незавершенного производства на конец месяца (ОпрК), рассчитывается по формуле, которую мы уже привели:

ОпрК = (ОпрН + ПР) x Доля.

Как правило, продукция изготавливается не из одного, а из нескольких видов сырья, материалов, полуфабрикатов. Чтобы распределить прямые расходы, необходимо выбрать то сырье, которое составляет материальную основу производимой продукции. Какое сырье выбрать, решает организация и закрепляет свое решение в учетной политике либо во внутреннем документе, регламентирующем порядок налогового учета.

Пример 1. Организация занимается изготовлением марочных виноградных вин. Материальная основа вин - виноград. Поэтому прямые расходы распределяются пропорционально доле остатка винограда на конец месяца.

Для расчета суммы прямых расходов, которая приходится на НЗП на конец месяца, бухгалтер использовал следующие данные:

остаток сырья в НЗП на начало месяца (КсН) - 1100 кг;

отпущено в производство за месяц (Кс) - 4000 кг;

технологические потери (Ктп) - 100 кг;

остаток сырья в НЗП на конец месяца (КсК) - 900 кг;

остаток прямых расходов в НЗП на начало месяца (ОпрН) - 78 000 руб.;

прямые расходы за месяц (ПР) - 390 000 руб.

Доля остатков исходного сырья на конец месяца будет равна:

900 кг : (1100 кг + 4000 кг - 100 кг) = 0,18.

Прямые расходы, относящиеся к НЗП на конец месяца, составят:

(78 000 руб. + 390 000 руб.) x 0,18 = 84 240 руб.

Следовательно, стоимость готовой продукции за месяц (по прямым расходам) окажется равной 383 760 руб. (78 000 + 390 000 - 84 240).

Оценка работ и услуг

Иной порядок оценки незавершенки у организаций, выполняющих работы, оказывающих услуги: у консультационных, строительных, транспортных и других предприятий. Им сначала нужно определить общий объем заказов, которые организация выполняла в отчетном месяце. При этом учитывается не общее количество заключенных договоров на выполнение работ или оказание услуг, а только те договоры, по которым организация осуществляла те или иные работы. Общий объем заказов, которые организация выполняла в отчетном периоде, складывается из заказов, не завершенных на начало месяца (ЗакН) и начатых в этом месяце (Зак).

Затем рассчитывается объем незавершенных заказов на конец месяца и заказов, выполнение которых уже закончено, но заказчик их еще не принял (ЗакК).

На основании указанных показателей рассчитывается доля незавершенных заказов на конец месяца:

Доля = ЗакК : (ЗакН + Зак).

Сумма прямых расходов, пропорциональная этой доле, относится к остаткам незавершенного производства на конец месяца (ОпрК). Ее можно рассчитать по уже известной формуле:

ОпрК = (ОпрН + ПР) x Доля.

А остальная сумма прямых расходов будет включена в состав расходов текущего месяца и уменьшит налоговую базу по налогу на прибыль. Ведь организации, относящиеся к данной группе, не имеют готовой продукции на складе и готовой продукции, отгруженной покупателям.

В Налоговом кодексе не указано, в каком выражении - стоимостном или количественном - учитывать заказы. Методические указания МНС России по налогу на прибыль предлагают организациям самим выбрать и закрепить в учетной политике показатель: стоимость заказов (договорная, сметная, стоимость по сумме прямых расходов в конкретном заказе) либо натуральные показатели, если эти показатели по различным заказам будут сопоставимы (километры и т.д.).

Пример 2. Предприятие занимается ремонтом бытовой техники. Для расчета суммы прямых расходов, приходящихся на невыполненные заказы, бухгалтер использовал данные:

объем невыполненных заказов на начало месяца (ЗакН) - 40 договоров на сумму 300 000 руб.;

объем заказов, выполнение которых начато в этом месяце (Зак), - 360 договоров на сумму 100 000 руб.;

объем невыполненных заказов на конец месяца (ЗакК) - 10 договоров на сумму 11 000 руб.;

остаток прямых расходов в НЗП на начало месяца (ОпрН) - 10 000 руб.;

прямые расходы за месяц (ПР) - 150 000 руб.

Определим сумму прямых расходов, приходящуюся на остаток НЗП на конец месяца:

а) предприятие измеряет заказы в стоимостном выражении.

Тогда доля невыполненных заказов в общем объеме заказов составит 0,0275 (11 000 руб. : (300 000 руб. + 100 000 руб.)). Сумма прямых расходов по невыполненным заказам будет равна 4400 руб. ((10 000 руб. + 150 000 руб.) x 0,0275);

б) предприятие измеряет заказы в количественном выражении.

Доля невыполненных заказов будет равна 0,025 (10 : (40 + 360)). А сумма прямых расходов, приходящаяся на остаток незавершенного производства, на конец месяца составит 4000 руб. ((10 000 руб. + 150 000 руб.) x 0,025).

Для иных производств

Предприятия, которые не входят в первые две группы, должны относить часть прямых расходов на остатки НЗП пропорционально доле прямых расходов в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции. Для этого сначала нужно определить долю незавершенного производства на конец месяца по плановой (нормативной, сметной) себестоимости (СсК) в общей величине расходов. Общая величина расходов будет складываться из плановой (нормативной, сметной) стоимости незавершенного производства на начало месяца (СсН) и плановой (нормативной, сметной) стоимости расходов за месяц (Сс):

Доля = СсК : (СсН + Сс).

Сумма прямых расходов, приходящаяся на незавершенное производство на конец месяца (ОпрК), определяется опять же по формуле:

ОпрК = (ОпрН + ПР) x Доля.

Пример 3. Предприятие выпускает тумбочки. Затраты на их изготовление оцениваются по нормативной себестоимости, которая помимо прямых расходов включает и косвенные. Для расчета суммы прямых расходов, приходящихся на НЗП на конец месяца, бухгалтер использовал следующие данные:

нормативная себестоимость НЗП на начало месяца (СсН) - 10 000 руб.;

расходы по нормативной стоимости за месяц (Сс) - 90 000 руб.;

нормативная себестоимость НЗП на конец месяца (СсК) - 20 000 руб.;

остаток прямых расходов в НЗП на начало месяца (ОпрН) - 5000 руб.;

прямые расходы за месяц (ПР) - 50 000 руб.

Доля НЗП на конец месяца в общей сумме расходов, рассчитанных по нормативной себестоимости, составляет 0,2 (20 000 руб. / (10 000 руб. + 90 000 руб.)).

Рассчитаем остаток прямых расходов, который приходится на НЗП на конец месяца:

(5000 руб. + 50 000 руб.) x 0,2 = 11 000 руб.

Далее нужно рассчитать прямые расходы, которые приходятся на готовую продукцию на складе и отгруженную, но не реализованную продукцию.

Дальше считают не все

Сумму прямых расходов, приходящихся на незавершенное производство, вы определили. После этого продолжают распределять прямые расходы только те организации, у которых есть остатки готовой продукции и отгруженная, но не реализованная продукция. Это соответственно второй и третий этапы расчета.

Сколько расходов приходится на готовую продукцию?

Для оценки готовой продукции на складе не имеет значения специфика деятельности предприятия. Все предприятия оценивают ее одинаково (п.2 ст.319 НК РФ). Исключением являются предприятия, которые выполняют работы или оказывают услуги. У них нет такого понятия, как "готовая продукция". Соответственно, и оценивать им, кроме незавершенки, ничего не нужно.

Чтобы оценить остатки готовой продукции на складе на конец месяца (ОгпК), бухгалтеру потребуются следующие данные:

- сумма прямых расходов в остатках готовой продукции на складе на начало месяца (ОгпН);

- сумма прямых расходов, приходящаяся на выпуск продукции за месяц (ГП);

- сумма прямых расходов в остатках НЗП на начало (ОпрН) и на конец месяца (ОпрК);

- сумма прямых расходов, приходящихся на продукцию, отгруженную в текущем месяце (Отгр).

Пункт 2 ст.319 НК РФ предписывает рассчитывать сумму прямых расходов, приходящуюся на остаток готовой продукции на складе, так:

ОгпК = ОгпН + ГП - Отгр.

Сумму прямых расходов, приходящуюся на остатки готовой продукции на складе на начало месяца (ОгпН), бухгалтер берет из регистров налогового учета. Это не что иное, как сумма прямых расходов, приходящаяся на остатки готовой продукции на складе на конец предыдущего месяца.

Сумму прямых расходов, которая приходится на выпуск готовой продукции, рассчитывают по формуле:

ГП = ОпрН + ПР - ОпрК.

Величина остатков незавершенного производства и прямых расходов за месяц известна. А вот сумму прямых расходов, которая приходится на готовую продукцию, отгруженную покупателям, мы не знаем.

Рассчитать ее можно следующим образом. Общую сумму прямых расходов, приходящихся на готовую продукцию (ОгпН + ГП), нужно разделить на общее количество готовой продукции и умножить на количество отгруженной продукции (Котгр).

Общее количество готовой продукции включает в себя:

- количество готовой продукции на складе на начало месяца (КгпН);

- количество готовой продукции, поступившей на склад в течение месяца (Кгп).

Отгр = (ОгпН + ГП) : (КгпН + Кгп) x Котгр.

Данные о движении и об остатках готовой продукции на складе в количественном выражении можно взять из бухгалтерских регистров.

Пример 1. Предприятие выпускает фотоаппараты. Для оценки готовой продукции на складе на конец месяца бухгалтер использовал следующие данные:

- сумма прямых расходов, которая приходится на НЗП на начало месяца (ОпрН), - 30 000 руб.;

- сумма прямых расходов за месяц (ПР), - 580 000 руб.;

- сумма прямых расходов, которая приходится на НЗП на конец месяца (ОпрК), - 10 000 руб.;

- сумма прямых расходов, которая приходится на остаток готовой продукции на начало месяца (ОгпН), - 20 000 руб.;

- количество готовой продукции на складе на начало месяца (КгпН), - 20 шт.;

- количество готовой продукции, поступившей на склад за месяц (Кгп), - 480 шт.;

- количество готовой продукции, отгруженной покупателям за месяц (Котгр), - 450 шт.

Стоимость изготовленных за месяц фотоаппаратов по сумме прямых расходов (ГП) составляет:

30 000 + 580 000 - 10 000 = 600 000 руб.

Стоимость фотоаппаратов, отгруженных за месяц (Отгр), равна:

(20 000 руб. + 600 000 руб.)/(20 шт. + 480 шт.) x 450 шт. = 558 000 руб.

В итоге сумма прямых расходов, которая приходится на остаток готовой продукции на складе на конец месяца (ОгпК), будет равна:

20 000 + 600 000 - 558 000 = 62 000 руб.

В Методических рекомендациях МНС России по налогу на прибыль предложена несколько иная формула расчета суммы прямых расходов на остаток готовой продукции на складе на конец месяца (ОгпК). Сначала надо рассчитать долю остатка готовой продукции на складе на конец месяца (КгпК) в общем количестве готовой продукции (КгпН + Кгп). Эта формула выглядит следующим образом:

Доля = КгпК : (КгпН + Кгп).

Затем нужно общую стоимость готовой продукции (ОгпН + ГП) умножить на полученную долю:

ОгпК = (ОгпН + ГП) x Доля.

Используем эту формулу для предыдущего примера.

На конец месяца на складе предприятия осталось 50 фотоаппаратов (20 шт. + 480 шт. - 450 шт.).

Доля = 50 шт. : (20 шт. + 480 шт.) = 0,1.

ОгпК = (20 000 руб. + 600 000 руб.) x 0,1 = 62 000 руб.

Как видим, результат один и тот же. Поэтому бухгалтер может выбрать наиболее удобный для него вариант расчета.

Оцениваем остатки нереализованной продукции

Прямые расходы распределяют на отгруженную продукцию только в двух случаях:

- если право собственности на продукцию к покупателю не перешло;

- если продукция передана на реализацию по посредническому договору.

Если порядок оценки незавершенки и готовой продукции более или менее подробно прописан в Методических рекомендациях МНС России по налогу на прибыль и проиллюстрирован на примерах, то о том, как оценить остатки отгруженной, но не реализованной продукции, в методичках не сказано.

Обратимся к Налоговому кодексу. В п.3 ст.319 НК РФ законодатели советуют так рассчитывать стоимость отгруженной, но не реализованной продукции:

ОтгрК = ОтгрН + Отгр - Реал,

где ОтгрК - стоимость отгруженной, но не реализованной продукции на конец месяца; ОтгрН - стоимость отгруженной, но не реализованной продукции на начало месяца; Отгр - стоимость продукции, отгруженной в течение месяца; Реал - стоимость отгруженной продукции, реализованной в текущем месяце.

Тогда:

Реал = (ОтгрН + Отгр) / (КотгрН + Котгр) x Креал.

Рассчитывать стоимость отгруженной, но не реализованной продукции на конец месяца можно и другим способом, конечный результат не изменится:

Доля = КотгрК : (КотгрН + Котгр),

ОтгрК = (ОтгрН + Отгр) x Доля,

где КотгрК - количество отгруженной, но не реализованной продукции на конец месяца; КотгрН - количество отгруженной, но не реализованной продукции на начало месяца; Котгр - количество отгруженной продукции в течение месяца.

Пример 2. Продолжим предыдущий пример. Введем дополнительные условия:

- сумма прямых расходов, которая приходится на готовую продукцию на начало месяца (ОгпН), - 20 000 руб.;

- сумма прямых расходов за месяц на готовую продукцию (ГП), - 600 000 руб.;

- сумма прямых расходов на готовую продукцию на конец месяца, (ОгпК) - 62 000 руб.;

- сумма прямых расходов на остаток отгруженной продукции на начало месяца (ОтгрН), - 49 600 руб.;

- количество отгруженной продукции на начало месяца (КотгрН), - 40 шт.;

- количество готовой продукции, отгруженной за месяц (Котгр), - 450 шт.;

- количество отгруженной продукции, реализованной за месяц (Креал), - 400 шт.

а) Используем формулы, построенные на формулировках Кодекса.

Сумма прямых расходов, которая приходится на отгруженную за месяц продукцию (Отгр), составляет:

20 000 руб. + 600 000 руб. - 62 000 руб. = 558 000 руб.

Тогда сумма прямых расходов, которая приходится на реализованную за месяц продукцию (Реал), составит:

(49 600 руб. + 558 000 руб.)/(40 шт. + 450 шт.) x 400 шт. = 496 000 руб.

Значит, сумма прямых расходов, которая приходится на отгруженную, но не реализованную продукцию на конец месяца (ОтгрК), равна:

49 600 руб. + 558 000 руб. - 496 000 руб. = 111 600 руб.

б) Применим формулы альтернативного варианта.

Количество отгруженной продукции на конец месяца (КотгрК) равно 90 шт. (40 шт. + 450 шт. - 400 шт.).

Доля = 90 шт. : (40 шт. + 450 шт.) = 0,183673;

ОтгрК = (49 600 руб. + 558 000 руб.) x 0,183673 = 111 600 руб.

Эта сумма понадобится для расчетов в следующем месяце.

О.А.Курбангалеева

Аудитор

Подписано в печать

15.03.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——