"Аудиторские ведомости", N 4, 2004

СИСТЕМНЫЙ ПОДХОД К ПЛАНИРОВАНИЮ АУДИТА

Планирование, принципы и значение которого раскрыты в ФСА-3 "Планирование аудита" и в МСА-300 "Планирование", является обязательной составляющей аудиторской проверки. В процессе планирования необходимо рассмотреть множество аспектов, для того чтобы разработать и оформить документально общий план аудита, оценить предполагаемый масштаб и порядок аудиторских действий, составить программу аудита, определить характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, а также обеспечить порядок рабочих взаимоотношений с клиентом. Учитывая сложность и значение этих действий для повышения эффективности аудита, по нашему мнению, необходим системный подход к организации планирования. Такой подход подразумевает планомерный, документальный процесс накопления, анализа и подтверждения информации о целях и возможностях аудита в данных обстоятельствах, а также знаний об экономическом субъекте, достаточных с позиций разумной уверенности, для принятия своевременных решений.

Эта информация включает:

- постановку общих и частных, актуальных для данного случая задач;

- определение целей и объема предполагаемых мероприятий;

- раскрытие возможностей оптимизации проверки;

- сведения об аудиторском риске и существенности;

- выделение важных областей аудита и выявление потенциальных проблем;

- стратегию проверки, оценку трудозатрат, сроков и стоимости.

Системный подход предполагает письменное согласование позиций, свидетельствующих о взаимопонимании между заказчиком и аудитором, что позволяет:

- аудитору - оптимально поставить задачу и определить временные рамки для получения достаточных гарантий и доказательств в отношении того, что содержащаяся в документах информация и прочие источники данных могут служить надежной основой для подготовки финансовой отчетности;

- клиенту - сформировать сознательное отношение к возможностям и специфике аудиторской деятельности, существующим ограничениям, познакомиться с понятиями риска и существенности, прочей терминологией и на этой базе определить степень своей готовности нести соответствующие затраты и выполнять соответствующие обязательства.

Системный подход к планированию аудита предполагает ряд действий, описывающих методику формирования задания по сбору и оформлению информации об экономическом субъекте, необходимую для принятия дальнейших решений. Возможные действия аудитора по сбору и уточнению информации на этапе планирования аудита приведены в таблице, которая содержит также ссылки на нормативные документы и рекомендуемые аудиторские процедуры.

Этапы планирования аудита

     
   —————————————————————T———————————T—————————————T———————————T———————————————¬
   | Перечень возможных |Нормативные|Трудозатраты,|Исполнитель| Рекомендуемые |
   |  действий аудитора | документы |   чел/час   |           |  аудиторские  |
   |по сбору и уточнению|           |             |           |   процедуры   |
   | информации на этапе|           |             |           |               |
   | планирования аудита|           |             |           |               |
   +————————————————————+———————————+—————————————+———————————+———————————————+
   |Ознакомление        |           |             |           |               |
   |с учредительными    |           |             |           |               |
   |документами         |           |             |           |               |
   |организации         |           |             |           |               |
   +————————————————————+———————————+—————————————+———————————+———————————————+
   |Сведения            |Федеральный|             |           |Аналитические  |
   |об учредителях      |закон от   |             |           |процедуры      |
   |Уставный            |26.12.1995 |             |           |Инспектирование|
   |(складочный)        |N 208—ФЗ,  |             |           |               |
   |капитал, проверка   |Федеральный|             |           |               |
   |правильности его    |закон от   |             |           |               |
   |формирования        |08.02.1998 |             |           |               |
   |Анализ              |N 14—ФЗ,   |             |           |               |
   |организационной     |Приказ     |             |           |               |
   |структуры клиента,  |Минфина    |             |           |               |
   |статус его отдельных|России от  |             |           |               |
   |структурных         |29.07.1998 |             |           |               |
   |подразделений,      |N 34н,     |             |           |               |
   |положение           |Приказ     |             |           |               |
   |о подразделении     |Минфина    |             |           |               |
   |Порядок регистрации |России от  |             |           |               |
   |в налоговых органах |31.10.2000 |             |           |               |
   |Описания            |N 94н,     |             |           |               |
   |организационной     |Письмо     |             |           |               |
   |структуры           |Минфина    |             |           |               |
   |Проверка документов |СССР от    |             |           |               |
   |по существу         |07.03.1960 |             |           |               |
   |                    |N 63,      |             |           |               |
   |                    |ст.270     |             |           |               |
   |                    |НК РФ      |             |           |               |
   +————————————————————+———————————+—————————————+———————————+———————————————+
   |Ознакомление        |           |             |           |Аналитические  |
   |с основными         |           |             |           |процедуры      |
   |направлениями       |           |             |           |Наблюдение     |
   |производственно—    |           |             |           |               |
   |хозяйственной       |           |             |           |               |
   |деятельности        |           |             |           |               |
   |клиента             |           |             |           |               |
   |Описание            |           |             |           |               |
   |производственной    |           |             |           |               |
   |структуры клиента   |           |             |           |               |
   +————————————————————+———————————+—————————————+———————————+———————————————+
   |Наличие лицензий и  |           |             |           |Аналитические  |
   |срок их действия    |           |             |           |процедуры      |
   |в случае            |           |             |           |Инспектирование|
   |осуществления       |           |             |           |               |
   |лицензируемых видов |           |             |           |               |
   |деятельности        |           |             |           |               |
   |Проверка документов |           |             |           |               |
   |по существу         |           |             |           |               |
   +————————————————————+———————————+—————————————+———————————+———————————————+
   |Формирование        |           |             |           |Аналитические  |
   |предварительного    |           |             |           |процедуры      |
   |мнения              |           |             |           |               |
   |об организации      |           |             |           |               |
   |бухгалтерского учета|           |             |           |               |
   +————————————————————+———————————+—————————————+———————————+———————————————+
   |Учетная политика    |Федеральный|             |           |Аналитические  |
   |организации,        |закон от   |             |           |процедуры      |
   |рабочий план счетов,|21.11.1996 |             |           |Запрос и       |
   |порядок отражения   |N 129—ФЗ,  |             |           |подтверждение  |
   |хозяйственных       |Письмо     |             |           |Инспектирование|
   |операций в реестрах |N 63,      |             |           |               |
   |бухгалтерского      |Письмо     |             |           |               |
   |учета, формы и      |Минфина    |             |           |               |
   |методы в данных     |СССР от    |             |           |               |
   |регистрах           |06.06.1960 |             |           |               |
   |Аудит обоснованности|N 176,     |             |           |               |
   |и своевременности   |Приказ     |             |           |               |
   |записей на счетах   |Минфина    |             |           |               |
   |бухгалтерского учета|России от  |             |           |               |
   |клиента             |21.12.1998 |             |           |               |
   |Организационная     |N 64н      |             |           |               |
   |структура           |           |             |           |               |
   |подразделения,      |           |             |           |               |
   |отвечающего за      |           |             |           |               |
   |бухгалтерский учет, |           |             |           |               |
   |распределение       |           |             |           |               |
   |обязанностей между  |           |             |           |               |
   |работниками         |           |             |           |               |
   |бухгалтерии         |           |             |           |               |
   +————————————————————+———————————+—————————————+———————————+———————————————+
   |Заполнение          |           |             |           |               |
   |вопросников и       |           |             |           |               |
   |тестов              |           |             |           |               |
   |Описание структуры  |           |             |           |               |
   |подразделения       |           |             |           |               |
   |Предварительная     |           |             |           |               |
   |оценка              |           |             |           |               |
   +————————————————————+———————————+—————————————+———————————+———————————————+
   |Ознакомление        |           |             |           |Аналитические  |
   |с организацией      |           |             |           |процедуры      |
   |подготовки, оборота |           |             |           |               |
   |и хранения          |           |             |           |               |
   |документов          |           |             |           |               |
   |Изучение документов |           |             |           |               |
   |по существу         |           |             |           |               |
   |Предварительная     |           |             |           |               |
   |оценка              |           |             |           |               |
   +————————————————————+———————————+—————————————+———————————+———————————————+
   |Проверка полноты,   |Закон      |             |           |Аналитические  |
   |достоверности и     |N 129—ФЗ,  |             |           |процедуры      |
   |своевременности     |Приказ     |             |           |Запрос и       |
   |оформления первичных|Минфина    |             |           |подтверждение  |
   |документов,         |России от  |             |           |Инспектирование|
   |отражающих факт     |29.07.1983 |             |           |               |
   |совершения          |N 105      |             |           |               |
   |хозяйственных       |           |             |           |               |
   |операций            |           |             |           |               |
   |Организация         |           |             |           |               |
   |документооборота,   |           |             |           |               |
   |анализ взаимосвязей |           |             |           |               |
   |между должностными  |           |             |           |               |
   |инструкциями,       |           |             |           |               |
   |положениями об      |           |             |           |               |
   |отдельных службах   |           |             |           |               |
   |организации и       |           |             |           |               |
   |фактически          |           |             |           |               |
   |применяющемся       |           |             |           |               |
   |в анализируемом     |           |             |           |               |
   |периоде             |           |             |           |               |
   |документообороте    |           |             |           |               |
   |с учетом специфики  |           |             |           |               |
   |клиента             |           |             |           |               |
   |Изучение документов |           |             |           |               |
   |по существу         |           |             |           |               |
   |Предварительная     |           |             |           |               |
   |оценка              |           |             |           |               |
   +————————————————————+———————————+—————————————+———————————+———————————————+
   |Знакомство          |           |             |           |Аналитические  |
   |с системой          |           |             |           |процедуры      |
   |внутреннего контроля|           |             |           |               |
   |клиента             |           |             |           |               |
   |Предварительное     |           |             |           |               |
   |изучение и оценка   |           |             |           |               |
   +————————————————————+———————————+—————————————+———————————+———————————————+
   |Проверка соблюдения |           |             |           |Запрос и       |
   |формы и процедуры   |           |             |           |подтверждение  |
   |исправления         |           |             |           |               |
   |обнаруженных ошибок |           |             |           |               |
   |(недостатков)       |           |             |           |               |
   |Обоснованность      |           |             |           |               |
   |списания убыли,     |           |             |           |               |
   |в том числе         |           |             |           |               |
   |естественной        |           |             |           |               |
   +————————————————————+———————————+—————————————+———————————+———————————————+
   |Получение           |Закон      |             |           |Аналитические  |
   |предварительного    |N 129—ФЗ,  |             |           |процедуры      |
   |представления       |Приказ     |             |           |Запрос и       |
   |о полноте и         |Минфина    |             |           |подтверждение  |
   |достоверности       |России от  |             |           |Инспектирование|
   |инвентаризации      |13.06.1995 |             |           |Наблюдение     |
   |имущества и         |N 49       |             |           |               |
   |финансовых вложений |           |             |           |               |
   |Предварительный     |           |             |           |               |
   |анализ работы       |           |             |           |               |
   |ревизионной         |           |             |           |               |
   |комиссии, в том     |           |             |           |               |
   |числе:              |           |             |           |               |
   |анализ оформленных  |           |             |           |               |
   |организацией        |           |             |           |               |
   |документов по       |           |             |           |               |
   |результатам         |           |             |           |               |
   |инвентаризаций за   |           |             |           |               |
   |проверяемый период  |           |             |           |               |
   |участие аудиторов в |           |             |           |               |
   |инвентаризации      |           |             |           |               |
   |имущества и         |           |             |           |               |
   |финансовых вложений |           |             |           |               |
   +————————————————————+———————————+—————————————+———————————+———————————————+
   |Предварительное     |           |             |           |Аналитические  |
   |ознакомление        |           |             |           |процедуры      |
   |с организацией      |           |             |           |               |
   |налогового учета    |           |             |           |               |
   +————————————————————+———————————+—————————————+———————————+———————————————+
   |Анализ методологии  |Закон      |             |           |Аналитические  |
   |составления учетных |N 129—ФЗ,  |             |           |процедуры      |
   |регистров в целях   |Приказ     |             |           |Инспектирование|
   |налогового учета,   |N 34н,     |             |           |Запрос и       |
   |соответствие        |Приказ     |             |           |подтверждение  |
   |действующим правилам|Минфина    |             |           |               |
   |бухгалтерского учета|России от  |             |           |               |
   |и налогового        |30.03.2001 |             |           |               |
   |законодательства    |N 26н,     |             |           |               |
   |                    |ст.ст.258 —|             |           |               |
   |                    |259 НК РФ  |             |           |               |
   +————————————————————+———————————+—————————————+———————————+———————————————+
   |Рассмотрение        |Закон      |             |           |Аналитические  |
   |возможности аудита  |N 129—ФЗ,  |             |           |процедуры      |
   |на базе             |Федеральный|             |           |               |
   |использования       |закон от   |             |           |               |
   |компьютерной системы|07.08.2001 |             |           |               |
   |учета               |N 119—ФЗ   |             |           |               |
   |Соответствие ее     |           |             |           |               |
   |возможностей        |           |             |           |               |
   |требованиям         |           |             |           |               |
   |бухгалтерского и    |           |             |           |               |
   |налогового учета    |           |             |           |               |
   |Степень             |           |             |           |               |
   |использования       |           |             |           |               |
   |компьютерного учета,|           |             |           |               |
   |сохранность         |           |             |           |               |
   |информации,         |           |             |           |               |
   |содержащейся        |           |             |           |               |
   |в компьютерной      |           |             |           |               |
   |системе             |           |             |           |               |
   +————————————————————+———————————+—————————————+———————————+———————————————+
   |Предварительное     |           |             |           |Аналитические  |
   |ознакомление        |           |             |           |процедуры      |
   |с квартальной и     |           |             |           |Прослеживание  |
   |годовой отчетностью |           |             |           |               |
   |о финансово—        |           |             |           |               |
   |хозяйственной       |           |             |           |               |
   |деятельности        |           |             |           |               |
   |клиента,            |           |             |           |               |
   |ее налоговыми       |           |             |           |               |
   |декларациями        |           |             |           |               |
   +————————————————————+———————————+—————————————+———————————+———————————————+
   |Первичная сверка    |           |             |           |Прослеживание  |
   |данных              |           |             |           |               |
   |аналитического учета|           |             |           |               |
   |с данными главной   |           |             |           |               |
   |книги и             |           |             |           |               |
   |бухгалтерской       |           |             |           |               |
   |отчетности          |           |             |           |               |
   +————————————————————+———————————+—————————————+———————————+———————————————+
   |Знакомство          |           |             |           |Аналитические  |
   |с договорами,       |           |             |           |процедуры      |
   |заключенными        |           |             |           |Запрос и       |
   |с контрагентами     |           |             |           |подтверждение  |
   +————————————————————+———————————+—————————————+———————————+———————————————+
   |Наличие и           |           |             |           | Аналитические |
   |правильность        |           |             |           |процедуры      |
   |оформления          |           |             |           |Инспектирование|
   |документов,         |           |             |           |               |
   |подтверждающих факт |           |             |           |               |
   |заключения договора,|           |             |           |               |
   |его выполнения      |           |             |           |               |
   |и оплаты            |           |             |           |               |
   +————————————————————+———————————+—————————————+———————————+———————————————+
   |Другие вопросы      |           |             |           |               |
   L————————————————————+———————————+—————————————+———————————+————————————————
   

Примечание. В таблице использованы материалы из книг: Скобара В.В. Аудит: Методология и организация. - М.: Дело и сервис, 1998; Барышников Н.П. Практикум внутреннего и внешнего аудита. - М.: Филинъ, 2002.

После того как выполнены перечисленные в таблице задания и собрана предварительная информация об экономическом субъекте, в частности о его бизнесе, организации бухгалтерского учета и внутреннего контроля согласно системному подходу следует обобщить, проанализировать и отразить полученные сведения в соответствии с внутренним стандартом в так называемой "Папке клиента".

"Папка клиента" содержит следующие рабочие документы:

- обзор информации о клиенте <*>;

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Форму документа см. в кн.: Бычкова С.М., Газарян А.В. Планирование в аудите. - М.: Финансы и статистика, 2001, с. 174 - 177.

- документация клиента;

- аудиторские заключения, полученные клиентом ранее;

- изменения, внесенные по результатам предыдущего аудита;

- учетная политика клиента и результаты аудита этой учетной политики;

- итоговые оценочные таблицы, в которых аудитор выражает свое мнение о состоянии систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля клиента, а также о влиянии различных факторов на деятельность клиента. В дальнейшем эти таблицы могут использоваться для оценки аудиторского риска <**>;

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Некоторые рекомендуемые формы этих рабочих документов см. в кн.: Кочинев Ю.Ю. Аудит / Под ред. Н.Л. Вещуновой. - СПб: Питер, 2002; Бычкова С.М., Газарян А.В., Планирование в аудите; Скобара В.В. Аудит: Методология и организация. - М.: Дело и сервис, 1998 г.

- письма-запросы от аудитора и ответы на них;

- описание операций с выявленными третьими сторонами;

- анализ финансового состояния клиента;

- прочее.

Благодаря системному подходу возможны документально обоснованная предварительная оценка состояния систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля клиента, а также качественная характеристика влияния различных факторов на работу клиента. На этой основе строится профессиональное мнение аудитора, используемое для выполнения дальнейших этапов планирования. Такими этапами, на наш взгляд, могут быть:

- оценка рисков и выявление проблем;

- определение уровня существенности;

- фактическое установление связанных сторон и анализ операций со связанными сторонами;

- подтверждение первоначальной оценки допущения о непрерывности деятельности клиента;

- выявление противоречивой информации (например, противоречивых заявлений);

- оценка заявлений руководства и оценочных значений;

- определение областей исследования, в которых могут потребоваться специальный аудиторский анализ и привлеченные специалисты;

- выявление различных нарушений (например, мошенничества и несоблюдения законов и нормативных актов).

Благодаря проведенной работе с материалами аудиторской проверки предыдущего года и другими соответствующими документами выявляются обстоятельства, требующие особого рассмотрения при проверке в текущем году. Например, принимаются решения:

- о степени целесообразности проведения аудита в филиалах, представительствах, отделениях и других обособленных подразделениях, выделенных на отдельный баланс;

- об использовании результатов работы другого аудитора и определении степени влияния этой работы на проведение аудита. При этом анализируется профессиональная компетентность другого аудитора в контексте конкретного поручения и выполняются процедуры для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств того, что работа другого аудитора адекватна целям главного аудитора в контексте конкретного поручения;

- о необходимости привлечения к работе эксперта, обладающего специальными знаниями и опытом в конкретной области, отличной от бухгалтерского учета и аудита. При этом анализируется профессиональная компетентность и объективность эксперта (профессиональная аттестация, лицензирование, членство в соответствующей профессиональной организации, опыт и репутация, независимость и т.д.);

- о возможности и целесообразности применения аудита в среде компьютерных информационных систем. При принятии решения об использовании компьютерных информационных систем в процессе аудита планируется участие в работе аудиторов, обладающих достаточным знанием компьютерных информационных систем;

- об адекватности работы внутреннего аудита для целей внешнего аудита и возможности использования этой работы в процессе аудита;

- об участии аудитора в инвентаризации.

Производится обобщенная оценка риска аудиторской проверки и определяются объекты выборочных исследований. Предварительные оценки существенности искажений, сделанные аудитором, привязываются к конкретным сальдо по счетам и видам операций. Проверка планируется таким образом, чтобы ее риск был сведен к минимуму.

Осуществляется "сегментирование" информации, содержащейся в бухгалтерской документации (в процессе "сегментирования" бухгалтерская информация распределяется на участки, каждый из которых будет проверять свой исполнитель). В ходе проверки каждого сегмента выделяются совокупности элементов (натуральных единиц или документов), которые должны быть подвергнуты проверке для решения указанных задач. Составляется перечень аудиторских процедур, которые будут использоваться при проверках совокупностей, и устанавливаются их вид и способ применения.

Необходимо уточнить ожидания клиента, цели обслуживания. В этом вопросе нужна особая ясность во избежание возможных коллизий, поскольку интересы клиента и аудиторов не всегда совпадают и нужно найти приемлемые для сторон компромиссы. При этом уточняются условия деятельности (например, сроки выполнения работы, объем информации и т.п.).

Наконец, в письменном виде составляется план аудита, т.е. документ, который на основе знаний особенностей деятельности клиента описывает процесс планирования аудита, отражает весь объем собранного ранее материала и содержит:

- планируемые затраты труда;

- уровень (уровни) существенности;

- оценку аудиторского риска;

- сроки проведения проверки;

- состав аудиторской группы;

- перечень сегментов аудита с указанием сроков их проведения и исполнителей;

- меры по управлению и контролю за качеством аудита.

План аудита согласуется с клиентом, особое внимание следует уделить распределению ответственности. По ходу проверки план может дорабатываться. Все внесенные в план существенные изменения и соответствующие обоснования должны быть зафиксированы документально.

Разрабатывается и оформляется документально программа аудита, определяющая характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита. Программа аудита представляет собой набор инструкций для ассистентов аудитора, выполняющих аудит, а также служит средством контроля и регистрации надлежащего выполнения работы. В программу аудита также могут быть включены цели аудита по каждой из областей и бюджет времени, в котором указывается количество часов, отведенных на конкретные процедуры.

Н.Ю.Слатецкая

ВЗФЭИ

Подписано в печать

15.03.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——