"Аудиторские ведомости", N 4, 2004

ВНЕШНИЙ КОНТРОЛЬ ЗА КАЧЕСТВОМ АУДИТА

Напомним, что с позиций терминологии можно говорить о внутреннем и внешнем контроле аудиторской деятельности (ВКАД). Если в психологии, художественной литературе и т.п. можно говорить о самоконтроле, то в экономике действия и контроль за ними должны, как правило, осуществляться различными физическими лицами или организационными структурами. Контроль на уровне общественных аудиторских объединений и государственных органов регулирования аудиторской деятельности является внешним контролем; сюда же можно отнести контроль со стороны головной структуры некоторой аудиторской сети за деятельностью входящих в нее самостоятельных аудиторских фирм.

Формально ВКАД включает не только контроль за качеством аудита, но и контроль за выполнением ограничений, сформулированных в п.1 ст.12 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности", за приемом аудиторского персонала на работу и т.д. Но, конечно, преимущественно ВКАД нацелен на контроль качества аудиторских проверок и сопутствующих аудиту услуг (причем последние контролируются значительно слабее, поскольку они в гораздо меньшей мере носят публичный характер, т.е. ориентированы на более узкий и в целом более подготовленный круг пользователей); только этот аспект ВКАД и будет затрагиваться в настоящей работе.

В настоящее время необходим анализ роли и места ВКАД в повышении качества аудита в сопоставлении с другими инструментами такого повышения: внутрифирменным контролем, разработкой и внедрением федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности (ПСАД), подготовкой и переподготовкой кадров, штрафными санкциями за некачественный аудит, страхованием гражданской ответственности аудитора и т.д. Нужны анализ и обобщение зарубежного опыта осуществления ВКАД (а этот опыт в различных странах - англосаксонских, евроконтинентальных, развивающихся, с переходной экономикой и т.д. - весьма разнороден). Наконец, нужна концепция контроля качества аудита в нашей стране, учитывающая специфику Российской Федерации и увязанная с концепцией аудита и с концепцией его развития хотя бы на ближайшие годы. Эти три концепции целесообразно после создания обсудить всеми заинтересованными сторонами и утвердить компетентными органами. В развитие концепции контроля качества аудита необходимо проработать методические, технологические, организационные, экономические и прочие вопросы осуществления ВКАД. На этой основе естественно дать практические рекомендации по построению всей системы ВКАД и отдельных ее звеньев (подсистем).

Из перечисленных направлений научных исследований в настоящее время, к сожалению, имеются лишь отдельные разработки. Например, нет сколько-нибудь подробного анализа и обобщения зарубежного опыта, но при описании аудиторской деятельности в отдельных странах затрагиваются и вопросы ВКАД, в частности в Швеции.

Прежде чем анализировать роль ВКАД в повышении качества аудита, необходимо рассмотреть его место в более общей системе. В роли последней естественно рассматривать систему регулирования аудиторской деятельности.

Механизмы регулирования аудиторской деятельности

Существуют шесть основных механизмов регулирования в социально-экономической сфере: административный, экономический, этический, агрессивный, самоуправляемый, семейный. В работе Я. Корнаи "Бюрократия и рынок" (Вопросы экономики, 1989 г., N 12, с. 69 - 70) проанализированы подробно четыре первых механизма регулирования.

Административному механизму свойственны вертикальные взаимосвязи, многоуровневая иерархия, подчинение одних лиц - физических или юридических - другим. Экономическому механизму свойственны только горизонтальные взаимосвязи между юридически равноправными контрагентами (например, между покупателями и продавцами); подчинение отсутствует. При этическом регулировании принуждения и подчинения нет, отношения между контрагентами основаны на взаимопомощи или односторонней помощи; они закреплены обычаями, традициями, моральными установками. При агрессивном механизме есть принуждение, есть и подчинение, но ни то, ни другое не признано ни законом, ни этическими нормами; все нужные результаты достигаются с помощью силы или угрозы ее применения.

Впоследствии Я. Корнаи добавил в качестве основных к четырем описанным механизмам регулирования еще самоуправляемый и семейный и подробно описал их в работе "Социалистическая система. Политическая экономия коммунизма" (М.: НП "Журнал "Вопросы экономики", 2000). Самоуправляемый механизм связан с выбором обычно равноправными рядовыми членами некоего управляющего комитета, решения которого могут носить для них не только рекомендательный, но и обязательный характер; таким образом элемент вертикальных связей здесь присутствует. Но в отличие от административного механизма здесь руководящий орган не назначается через головы управляемых, а избирается ими, так что у них есть - по крайней мере, формальная - возможность переизбрать этот орган или распустить его. Семейный механизм регулирования основан на семейных узах. В пяти описанных механизмах иногда есть его элементы, поскольку их участники могут быть связаны семейными отношениями. Но в домашнем хозяйстве он явно доминирует.

В работе Я. Корнаи не упоминается агрессивный механизм (по-видимому, это связано с тем, что данная работа посвящена анализу социалистической системы, а там агрессивный механизм регулирования большой роли в целом не играл). Применительно же к современному российскому аудиту его полностью игнорировать нельзя. Обычно решение актуальных аудиторских проблем ищется на пути сочетания различных механизмов регулирования, а решение какой-либо проблемы на базе использования какого-то одного механизма следует считать частным и, скорее всего, маловероятным случаем. В различных работах Я. Корнаи показано, что сильными среди этих шести механизмов являются только два - административный и экономический. Именно на основе одного из них (или при их сочетании) может осуществляться в наше время реальное регулирование любых социально-экономических явлений или процессов в странах с рыночной экономикой; остальные механизмы рассматриваются как слабые, которые могут выступать лишь вспомогательными.

Сейчас в отечественном аудите доминирует административный механизм. В нем можно выделить два канала: долговременный и оперативный. Первый из них связан в основном с созданием и вводом в действие законодательных и иных нормативных актов, второй - с воздействием на отдельные аудиторские организации: аудиторские фирмы и аудиторов - индивидуальных предпринимателей. Определяющим из них является первый, поскольку действие второго в значительной степени именно на нем и базируется. А первый канал реализуется преимущественно через систему нормативного регулирования аудиторской деятельности. Эта система в нашей стране должна иметь восемь уровней: законодательный, правительственный, уровень федерального органа государственного регулирования аудиторской деятельности, ведомственный, региональный, муниципальный, уровень общественных объединений и внутрифирменный.

Пожалуй, все эти восемь уровней имеют отношение к ВКАД. Но наибольшее - второй, третий, седьмой и восьмой. На втором уровне утверждаются федеральные ПСАД, играющие ключевую роль в реализации внешнего контроля. На третьем уровне создается основная документация, регламентирующая ВКАД (долговременный канал), и осуществляются основные воздействия на отдельные аудиторские организации. В процедурах ВКАД задействованы (и, чем дальше, тем больше) общественные объединения аудиторов (седьмой уровень). И наконец, на восьмом уровне происходят разработка, утверждение и внедрение внутренних стандартов аудиторских организаций, проверка наличия и использования которых важна будет при любой системе ВКАД.

После рассмотрения механизмов и каналов регулирования аудита логично перейти к рассмотрению инструментов регулирования аудита и анализу места ВКАД среди них. Ввиду явного преобладания сейчас в нашей стране административного механизма регулирования аудита естественно это рассмотрение проводить главным образом в его рамках и лишь пунктиром обозначить изменения в ВКАД, которые могут возникнуть при переходе к преобладанию экономического механизма.

Инструментами регулирования аудита в рамках административного механизма являются лицензирование, делицензирование (плюс приостановка действия лицензии и угроза этих акций), законы, указы, постановления Правительства Российской Федерации, ведомственные акты, аудиторские стандарты, аттестация на право осуществления аудиторской деятельности, лишение аудиторских аттестатов, ВКАД.

Как всякий продукт или услуга, аудиторские услуги обладают двум основными характеристиками - ценой и качеством. Многие из перечисленных инструментов непосредственно влияют на обе характеристики. В этом аспекте ВКАД не призван оказывать прямого воздействия на спрос и предложение на рынке аудиторских услуг, а следовательно, и на их цены. Такое воздействие может произойти в виде побочных явлений и опосредствованно. А вот на повышение качества аудита ВКАД нацелен и, как показывает зарубежный опыт, может оказать серьезное влияние.

Однако такое влияние ВКАД в состоянии оказать не самостоятельно, а лишь в сочетании с другими инструментами регулирования аудита. И поскольку основным инструментом воздействия на участников рынка аудиторских услуг является делицензирование, то при создании системы ВКАД важно эффективно увязать его с лишением лицензий, приостановлением их действия, угрозой этих актов и с лишением аттестатов.

К инструментам экономического механизма регулирования аудита относятся штрафные санкции за некачественный аудит, страхование гражданской ответственности аудиторов, рейтинги аудиторских организаций и т.д.

Концепция внешнего контроля

аудиторской деятельности

Рассмотрение места ВКАД в системе регулирования аудиторской деятельности позволяет перейти к построению его концепции. Заметим, что такое построение - в рамках отечественного менталитета, поскольку создание различных систем и решение разнообразных проблем часто начинается в нашей стране с проработки концептуальных вопросов. В качестве примера напомним о постановке современного бухгалтерского учета, которая началась с разработки его концепции. На наш взгляд, весьма желательно, чтобы концепция ВКАД была бы частью другой, более общей, концепции (или основывалась бы на ней). Поэтому в данной статье предлагается строить концепцию ВКАД на основе концепции аудита.

Прежде всего необходимо определить цель ВКАД. Существует расхожее мнение, что она заключается в повышении качества аудита. Это, конечно, верно, но конструктивнее, по нашему мнению, формулировать эту цель как изгнание с рынка аудиторских услуг недостойных их производителей (как мошенников, так и явных непрофессионалов) и повышение качества услуг остальных. Конечно, при этом в соответствии с теорией принятия решений в условиях неопределенности и ее многочисленными приложениями возможны ошибки двух родов: удаление с рынка достойных аудиторских организаций и оставление недостойных. Причем главную опасность представляет не каждая отдельная ошибка, а большая вероятность таких ошибок. Поэтому цель ВКАД будет достигнута, если он обеспечит высокую вероятность удаления с рынка недостойных и присутствия на нем достойных аудиторских организаций, а также существенное повышение качества их работы.

(Продолжение см. "Аудиторские ведомости", N 5, 2004)

Е.М.Гутцайт

Ведущий научный сотрудник

НИФИ Минфина России,

к.т.н.

Подписано в печать

15.03.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——