"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", N 10, 2004

ЕСН ПРИ ОДНОВРЕМЕННОМ ПРИМЕНЕНИИ

ДВУХ СИСТЕМ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Организации, осуществляющие наряду с деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, производят исчисление и уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование по всем видам выплат, произведенных в пользу физических лиц, занятых во всех видах деятельности. В то же время они исчисляют и уплачивают ЕСН только с сумм выплат и иных вознаграждений, начисленных в налоговом периоде в пользу физических лиц по видам деятельности, не облагаемым ЕНВД.

В соответствии с Инструкцией по заполнению налоговой декларации по ЕСН для лиц, производящих выплаты физическим лицам, утвержденной Приказом МНС России от 9 октября 2002 г. N БГ-3-05/550 (в ред. Приказа МНС России от 24.12.2003 N БГ-3-05/711), налогоплательщики, ведущие наряду с деятельностью, облагаемой ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, по строке 0400 "Сумма начисленного налога, всего" отражают налог, исчисленный с сумм выплат и иных вознаграждений, начисленных в налоговом периоде в пользу физических лиц по видам деятельности, не облагаемым ЕНВД, исходя из соответствующей налоговой базы, указанной по строке 0100 (т.е. включающей только те выплаты, которые произведены в рамках деятельности, не переведенной на уплату ЕНВД) декларации по ЕСН.

По строке 0500 "Сумма начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет), всего" такие налогоплательщики отражают платежи по страховому взносу на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет), исчисленные с выплат и вознаграждений по видам деятельности, не облагаемым ЕНВД. Соответствующие данные берутся из форм отчетности (декларации, расчета по авансовым платежам) по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

Значение строки 0600 "Подлежит начислению в федеральный бюджет, всего" определяется как разница строк 0400 и 0500.

Таким образом, больше не применяется предлагаемый ранее подход, при котором рассматриваемые организации заполняли строки 0400 - 0600 декларации (расчета по авансовым платежам) по ЕСН "от обратного": по строке 0600 (графа 3) отражались суммы налога в федеральный бюджет, исчисленные с сумм выплат и иных вознаграждений, начисляемых в пользу физических лиц по видам деятельности, не облагаемым ЕНВД (для расчета указанных сумм предлагалось использовать ставки налога в федеральный бюджет в размере 1/2 от ставок налога, установленных в п.1 ст.241 НК РФ с учетом соблюдения условия на право применения регрессивных ставок налога), а значение строки 0400 вообще не указывалось.

Напомним, что использование не установленных п.1 ст.241 НК РФ "расчетных" ставок ЕСН (в размере 1/2 от установленных) было признано противоречащим НК РФ (Решение ВАС РФ от 8 октября 2003 г. N 7307/03).

Однако приведя в соответствие с налоговым законодательством порядок заполнения декларации и расчетов по авансовым платежам по ЕСН, МНС России не внесло никаких изменений в Порядок заполнения рассматриваемой категорией налогоплательщиков Индивидуальной карточки, установленный Приказом МНС России от 21 февраля 2002 г. N БГ-3-05/91. В указанном документе осталась ссылка на уже утративший силу Приказ МНС России от 8 октября 2002 г. БГ-3-05/547, в котором разъяснялось применение половинных ставок.

Вышесказанное заставляет вернуться к порядку заполнения Индивидуальных карточек организациями, осуществляющими наряду с деятельностью, переведенной на уплату ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности.

Организациям, которые наряду с видами деятельности, облагаемыми ЕНВД, осуществляют иные виды деятельности, МНС России рекомендовало по физическим лицам, занятым как в тех, так и в других видах деятельности, вести по две Индивидуальные карточки (Приказ МНС России от 21.02.2002 N БГ-3-05/91):

- для отражения расчетов по ЕСН;

- для отражения расчетов по страховым взносам в ПФР.

В Индивидуальной карточке по ЕСН предложено отражать выплаты и иные вознаграждения, произведенные в пользу физического лица только по видам деятельности, не облагаемым ЕНВД.

При этом база для исчисления ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет и фонды обязательного медицинского страхования, определяется исходя из базы для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование пропорционально доле выручки, полученной от деятельности, не переведенной на уплату ЕНВД, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности.

В Индивидуальной карточке по страховым взносам в ПФР отражаются все произведенные в пользу физического лица выплаты с выделением тех из них, которые относятся к видам деятельности, не переведенным на уплату ЕНВД. На основании этой карточки заполняется Расчет по авансовым платежам по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, форма которого утверждена Приказом МНС России от 27 января 2004 г. N БГ-3-05/51.

При этом необходимо отметить, что в данном случае Индивидуальная карточка может содержать графу для отражения выплат, не отнесенных на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

К сведению! Указанные в п.1 ст.236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения по ЕСН (и, следовательно, по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование - п.2 ст.10 Закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ), если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде (п.3 ст.236 НК РФ).

Учитывая, что налогоплательщики, полностью переведенные на уплату ЕНВД, не формируют налоговую базу по налогу на прибыль, норма п.3 ст.236 НК РФ на них не распространяется.

В то же время если налогоплательщики осуществляют наряду с указанной также иную (не переведенную на уплату единого налога) предпринимательскую деятельность, ведут раздельный бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций, проводимых ими в процессе отдельных видов деятельности, то они вправе применять положения п.3 ст.236 НК РФ к выплатам и иным вознаграждениям, производимым в пользу физических лиц в рамках не переведенной на уплату ЕНВД предпринимательской деятельности.

Если ведение раздельного учета выплат, производимых в рамках отдельных видов деятельности, путем прямого счета невозможно, налогоплательщикам в целях избежания конфликтов с налоговыми органами, на наш взгляд, не стоит пытаться утверждать, что не подлежат включению в налоговую базу по ЕСН (в базу для начисления страховых взносов в ПФР): полная сумма премий, выплаченных работникам, осуществляющим различные виды деятельности, за счет средств специального назначения вне установленной в организации системы премирования (п.22 ст.270 НК РФ); полная сумма оказанной работникам материальной помощи (п.23 ст.270 НК РФ), суммы, направленные на оплату лечения, путевок на отдых для таких работников (п.29 ст.270 НК РФ) и т. д. Размер выплат, не признаваемых объектом обложения ЕСН (страховыми взносами в ПФР) в соответствии с п.3 ст.236 НК РФ, следует определить пропорционально размеру выручки, полученной от деятельности, не переведенной на уплату ЕНВД, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности.

Кроме того, в Индивидуальную карточку по страховым взносам в ПФР необходимо внести графы для отражения сумм начисленных авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование (на страховую и накопительную части трудовой пенсии) по видам деятельности, не облагаемым ЕНВД.

Приказом МНС России от 5 июня 2003 г. N БГ-3-05/300 было рекомендовано производить исчисление страховых взносов на страховую и накопительную части трудовой пенсии исходя из общей суммы базы для их расчета и соответствующих тарифов страховых взносов. А распределение исчисленных страховых взносов на страховую и накопительную части трудовой пенсии по видам деятельности, не облагаемым ЕНВД, осуществлять по удельному весу выплат и вознаграждений, начисленных по указанным видам деятельности, в общей сумме базы для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Пример 1. Работнику управленческого аппарата торговой организации, осуществляющей как оптовую, так и розничную (вид деятельности, переведенный на ЕНВД) торговлю, начислено 128 000 руб., подлежащих обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование. Год рождения работника - 1970-й.

Удельный вес выручки от деятельности, не переведенной на ЕНВД (от оптовой торговли), в общем объеме выручки по всем видам деятельности составил 40%.

Если воспользоваться данными МНС России рекомендациями по порядку заполнения Индивидуальной карточки, то сумма исчисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование составит:

а) направляемых на финансирование страховой части трудовой пенсии:

10 000 руб. + (128 000 руб. - 100 000 руб.) х 5,64% = 11 579,20 руб.;

б) направляемых на финансирование накопительной части трудовой пенсии:

4000 руб. + (128 000 руб. - 100 000 руб.) х 2,26% = 4632,80 руб.;

в) сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, относящаяся к выплатам, произведенным в рамках деятельности, не переведенной на уплату ЕНВД:

- направляемых на финансирование страховой части трудовой пенсии:

11 579,20 руб. х 40% = 4631,68 руб.;

- направляемых на финансирование накопительной части трудовой пенсии:

4632,80 руб. х 40% = 1853,12 руб.

При этом предполагалось, что сумма ЕСН в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет, будет рассчитана следующим образом:

(128 000 руб. х 40%) х (1/2 х 28%) = 7168 руб.

Если исходить из того, что сумма ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет, должна рассчитываться по полным ставкам, то получится:

а) исчисленная сумма ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет, составит:

(128 000 руб. х 40%) х 28% = 14 336 руб.;

б) сумма начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет):

4631,68 руб. + 1853,12 руб. = 6484,80 руб.;

в) сумма ЕСН в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет:

14 336 руб. - 6484,80 руб. = 7851,20 руб.

Очевидно, что во втором варианте происходит завышение суммы ЕСН, подлежащей уплате в федеральный бюджет.

На наш взгляд, во избежание приведенной в примере 1 ситуации исчисление суммы ЕСН, подлежащей уплате в федеральный бюджет, следует производить путем прямого счета: из суммы исчисленного налога вычитается сумма страховых взносов в ПФР (на страховую и накопительную части трудовой пенсии). Но при этом суммы страховых взносов, относящихся к выплатам, произведенным в рамках деятельности, не переведенной на уплату ЕНВД, необходимо определять не как часть от общей суммы исчисленных страховых взносов (пропорционально размеру выручки от отдельных видов деятельности), а по соответствующим тарифным ставкам, применяя их к базе, рассчитанной пропорционально доле выручки от деятельности, не переведенной на уплату ЕНВД, в общей сумме выручки часть базы по страховым взносам в ПФР.

Пример 2. Организация занимается оптовой и розничной торговлей. Деятельность организации по розничной торговле переведена на уплату ЕНВД. Доля выручки от оптовой торговли составляет 40% от общей суммы выручки, полученной организацией. Работнику (1970 года рождения), занятому и в оптовой и в розничной торговле, в налоговом периоде начислено:

а) 180 000 руб., в том числе:

- 130 000 руб. - заработная плата и премии за производственные результаты;

- 10 000 руб. - материальная помощь к отпуску;

- 20 000 руб. - возмещена стоимость путевки на санаторно-курортное лечение;

- 40 000 руб. - возмещены командировочные расходы;

б) 450 000 руб., в том числе:

- 350 000 руб. - заработная плата (с учетом всех доплат и премий за производственные показатели);

- 20 000 руб. - материальная помощь к отпуску;

- 30 000 руб. - возмещена стоимость путевки на санаторно-курортное лечение;

- 50 000 руб. - возмещены командировочные расходы.

Ниже приведен порядок заполнения Индивидуальных карточек в этой ситуации (см. табл. 1, 2).

Таблица 1

Индивидуальная карточка

для отражения расчетов по страховым взносам

на обязательное пенсионное страхование

     
   —————————T——————————————————————————————T——————————————————————————————¬
   |  Номер |   Наименование показателя    |   Значение показателя, руб.  |
   |графы ИК|                              +———————————————T——————————————+
   |        |                              |   вариант А   |   вариант Б  |
   +————————+——————————————————————————————+———————————————+——————————————+
   |   2    |Начислено выплат и иных возна—|  180 000,00   |  450 000,00  |
   |        |граждений по трудовым,        |               |              |
   |        |гражданско—правовым, авторским|               |              |
   |        |договорам, всего (п.1 ст.236  |               |              |
   |        |НК РФ)                        |               |              |
   +————————+——————————————————————————————+———————————————+——————————————+
   |   3    |Выплаты, не отнесенные к рас— |  120 000,00   |   20 000,00  |
   |        |ходам, уменьшающим налоговую  | ((10 000 +    | ((20 000 +   |
   |        |базу по налогу на прибыль, и  |20 000) х 40%) |30 000) х 40%)|
   |        |не признаваемые объектом обло—|               |              |
   |        |жения ЕСН (п.3 ст.236 НК РФ)  |               |              |
   +————————+——————————————————————————————+———————————————+——————————————+
   |   4    |Выплаты, не подлежащие налого—|   40 000,00   |   50 000,00  |
   |        |обложению (п.1 ст.238 НК РФ)  |               |              |
   +————————+——————————————————————————————+———————————————+——————————————+
   |   5    |База для обложения страховыми |  128 000,00   |  380 000,00  |
   |        |взносами в ПФР (графа 2 —     |               |              |
   |        |графа 3 — графа 4)            |               |              |
   +————————+——————————————————————————————+———————————————+——————————————+
   |   6    |Тарифная ставка по страховым  |10 000 руб. +  | 21 280 руб. +|
   |        |взносам в ПФР в части, направ—|5,64% суммы,   | 2,82% суммы, |
   |        |ляемой на финансирование      |превышающей    | превышающей  |
   |        |страховой части трудовой пен— |100 000 руб.   | 300 000 руб. |
   |        |сии (ст.22 (33) Федерального  |               |              |
   |        |закона N 167—ФЗ)              |               |              |
   +————————+——————————————————————————————+———————————————+——————————————+
   |   7    |Сумма начисленных страховых   |   11 579,20   |  23 536,00   |
   |        |взносов в ПФР в части, направ—|               |              |
   |        |ляемой на финансирование стра—|               |              |
   |        |ховой части трудовой пенсии   |               |              |
   |        |(ст.22 (33) Федерального      |               |              |
   |        |закона N 167—ФЗ)              |               |              |
   +————————+——————————————————————————————+———————————————+——————————————+
   |   8    |Тарифная ставка по страховым  |  4000 руб. +  | 8520 руб. +  |
   |        |взносам в ПФР в части, направ—| 2,26% суммы,  | 1,13% суммы, |
   |        |ляемой на финансирование нако—| превышающей   | превышающей  |
   |        |пительной части трудовой      | 100 000 руб.  | 300 000 руб. |
   |        |пенсии (ст.22 (33) Федераль—  |               |              |
   |        |ного закона N 167—ФЗ)         |               |              |
   +————————+——————————————————————————————+———————————————+——————————————+
   |   9    |Сумма начисленных страховых   |    4632,80    |    9424,00   |
   |        |взносов в ПФР в части, направ—|               |              |
   |        |ляемой на финансирование на—  |               |              |
   |        |копительной части трудовой    |               |              |
   |        |пенсии, всего (графа 5 х      |               |              |
   |        |графа 8)                      |               |              |
   +————————+——————————————————————————————+———————————————+——————————————+
   |   10   |Доля выручки, полученной от   |      40%      |      40%     |
   |        |видов деятельности, не переве—|               |              |
   |        |денных на уплату ЕНВД, в общей|               |              |
   |        |сумме выручки, полученной от  |               |              |
   |        |всех видов деятельности       |               |              |
   +————————+——————————————————————————————+———————————————+——————————————+
   |   11   |База для обложения страховыми |   51 200,00   |  152 000,00  |
   |        |взносами в ПФР по выплатам,   |               |              |
   |        |произведенным в рамках видов  |               |              |
   |        |деятельности, не переведенных |               |              |
   |        |на уплату ЕНВД (графа 5 х     |               |              |
   |        |графа 10)                     |               |              |
   +————————+——————————————————————————————+———————————————+——————————————+
   |   12   |Тарифная ставка по страховым  |      10%      | 10 000 руб. +|
   |        |взносам в ПФР в части, направ—|               | 5,64% суммы, |
   |        |ляемой на финансирование стра—|               | превышающей  |
   |        |ховой части трудовой пенсии   |               | 100 000 руб. |
   |        |(ст.22 (33) Федерального зако—|               |              |
   |        |на N 167—ФЗ)                  |               |              |
   +————————+——————————————————————————————+———————————————+——————————————+
   |   13   |Сумма начисленных страховых   |    5120,00    |   12 932,80  |
   |        |взносов в ПФР в части, направ—|               |              |
   |        |ляемой на финансирование стра—|               |              |
   |        |ховой части трудовой пенсии,  |               |              |
   |        |приходящихся на выплаты по    |               |              |
   |        |видам деятельности, не переве—|               |              |
   |        |денным на уплату ЕНВД         |               |              |
   |        |(графа 11 х графа 12)         |               |              |
   +————————+——————————————————————————————+———————————————+——————————————+
   |   14   |Тарифная ставка по страховым  |       4%      | 4000 руб. +  |
   |        |взносам в ПФР в части, направ—|               | 2,26% суммы, |
   |        |ляемой на финансирование      |               | превышающей  |
   |        |накопительной части трудовой  |               | 100 000 руб. |
   |        |пенсии (ст.22 (33) Федераль—  |               |              |
   |        |ного закона N 167—ФЗ)         |               |              |
   +————————+——————————————————————————————+———————————————+——————————————+
   |   15   |Сумма начисленных страховых   |    2048,00    |   5175,20    |
   |        |взносов в ПФР в части, направ—|               |              |
   |        |ляемой на финансирование на—  |               |              |
   |        |копительной части трудовой    |               |              |
   |        |пенсии, приходящихся на вып—  |               |              |
   |        |латы по видам деятельности,   |               |              |
   |        |не переведенным на уплату ЕНВД|               |              |
   |        |(графа 11 х графа 14)         |               |              |
   +————————+——————————————————————————————+———————————————+——————————————+
   |   16   |Сумма налогового вычета (п.2  |    7168,00    |   18 108,00  |
   |        |ст.243 НК РФ) (графа 13 +     |               |              |
   |        |графа 15)                     |               |              |
   L————————+——————————————————————————————+———————————————+———————————————
   

Таблица 2

2. Индивидуальная карточка для отражения расчетов по ЕСН

     
   —————————T——————————————————————————————T——————————————————————————————¬
   |  Номер |   Наименование показателя    |   Значение показателя, руб.  |
   |графы ИК|                              +———————————————T——————————————+
   |        |                              |   вариант А   |   вариант Б  |
   +————————+——————————————————————————————+———————————————+——————————————+
   |    2   |Налоговая база по ЕСН в части,|   51 200,00   |  152 000,00  |
   |        |зачисляемой в федеральный     |               |              |
   |        |бюджет и фонды ОМС (графа 11  |               |              |
   |        |Индивидуальной карточки по    |               |              |
   |        |взносам в ПФР)                |               |              |
   +————————+——————————————————————————————+———————————————+——————————————+
   |    3   |Выплаты по договорам граж—    |       —       |       —      |
   |        |данско—правового характера    |               |              |
   |        |и авторским договорам, не     |               |              |
   |        |облагаемые ЕСН в части, зачис—|               |              |
   |        |ляемой в ФСС РФ (п.3 ст.238   |               |              |
   |        |НК РФ)                        |               |              |
   +————————+——————————————————————————————+———————————————+——————————————+
   |    4   |Льгота по ЕСН (п.1 ст.239     |       —       |       —      |
   |        |НК РФ)                        |               |              |
   +————————+——————————————————————————————+———————————————+——————————————+
   |    5   |База для исчисления ЕСН в     |   51 200,00   |  152 000,00  |
   |        |части, зачисляемой в федераль—|               |              |
   |        |ный бюджет и фонды ОМС        |               |              |
   |        |графа 2 — графа 4)            |               |              |
   +————————+——————————————————————————————+———————————————+——————————————+
   |    6   |База для исчисления ЕСН в     |   51 200,00   |  152 000,00  |
   |        |части, зачисляемой, в ФСС РФ  |               |              |
   |        |(графа 2 — графа 3 — графа 4) |               |              |
   +————————+——————————————————————————————+———————————————+——————————————+
   |    7   |Налоговая ставка ЕСН в части, |       28%     |28 000 + 15,8%|
   |        |зачисляемой в федеральный     |               |    суммы,    |
   |        |бюджет (п.1 ст.241 НК РФ)     |               | превышающей  |
   |        |                              |               | 100 000 руб. |
   +————————+——————————————————————————————+———————————————+——————————————+
   |    8   |Сумма исчисленного налога в   |   14 336,00   |   36 216,00  |
   |        |части, зачисляемой в феде—    |               |              |
   |        |ральный бюджет (графа 5 х     |               |              |
   |        |х графа 7)                    |               |              |
   +————————+——————————————————————————————+———————————————+——————————————+
   |    9   |Налоговая ставка ЕСН в части, |      0,2%     |  200 руб. +  |
   |        |зачисляемой в ФФОМС (п.1      |               | 0,1% суммы,  |
   |        |ст.241 НК РФ)                 |               | превышающей  |
   |        |                              |               | 100 000 руб. |
   +————————+——————————————————————————————+———————————————+——————————————+
   |   10   |Сумма исчисленного налога в   |     102,40    |    252,00    |
   |        |части, зачисляемой в ФФОМС    |               |              |
   |        |(графа 5 х графа 9)           |               |              |
   +————————+——————————————————————————————+———————————————+——————————————+
   |   11   |Налоговая ставка ЕСН в части, |      3,4%     |  3400 руб. + |
   |        |зачисляемой в ТФОМС (п.1      |               |  1,9% суммы, |
   |        |ст.241 НК РФ)                 |               | превышающей  |
   |        |                              |               | 100 000 руб. |
   +————————+——————————————————————————————+———————————————+——————————————+
   |   12   |Сумма исчисленного налога в   |    1748,80    |    4388,00   |
   |        |части, зачисляемой в ТФОМС    |               |              |
   |        |(графа 5 х графа 11)          |               |              |
   +————————+——————————————————————————————+———————————————+——————————————+
   |   13   |Налоговая ставка ЕСН в части, |       4%      |  4000 руб. + |
   |        |зачисляемой в ФСС РФ (п.1     |               |  2,2% суммы, |
   |        |ст.241 НК РФ)                 |               | превышающей  |
   |        |                              |               | 100 000 руб. |
   +————————+——————————————————————————————+———————————————+——————————————+
   |   14   |Сумма исчисленного ЕСН в      |    2048,00    |    5144,00   |
   |        |части, зачисляемой в ФСС РФ   |               |              |
   |        |(графа 6 х графа 13)          |               |              |
   +————————+——————————————————————————————+———————————————+——————————————+
   |   15   |Сумма исчисленных страховых   |    7168,00    |   18 108,00  |
   |        |взносов в ПФР (налоговый вы—  |               |              |
   |        |чет) (графа 16 Индивидуальной |               |              |
   |        |карточки по взносам в ПФР)    |               |              |
   +————————+——————————————————————————————+———————————————+——————————————+
   |   16   |Сумма ЕСН, подлежащая уплате  |    7168,00    |   18 108,00  |
   |        |в федеральный бюджет          |               |              |
   |        |графа 8 — графа 15)           |               |              |
   L————————+——————————————————————————————+———————————————+———————————————
   

Напоминаем также, что налогоплательщики, осуществляющие только (или в том числе) виды деятельности, переведенные на уплату ЕНВД, расчет условия на право применения регрессивных тарифов страховых взносов производят в порядке, установленном п.2 ст.241 НК РФ, исходя из общей суммы базы для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

При этом, на наш взгляд, если указанные организации являются также плательщиками ЕСН (в части выплат по видам деятельности, не переведенным на уплату ЕНВД), то, подтвердив право применять регрессивную шкалу тарифов страховых взносов, они автоматически получают право на применение регрессивной шкалы налоговых ставок по ЕСН.

Е.Воробьева

Ведущий эксперт "ЭЖ"

Подписано в печать

11.03.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——