"Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании", N 4, 2004

КРЕДИТОРСКАЯ ЗАДОЛЖЕННОСТЬ

ПРЕДПРИЯТИЙ ТОРГОВЛИ И ОБЩЕСТВЕННОГО ПИТАНИЯ.

ВОПРОСЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Кредиторская задолженность образуется как следствие ненадлежащего исполнения сторонами взятых на себя обязательств и представляет собой задолженность организации по выполнению взятых на себя обязательств или обязательств, исполнение которых предусмотрено действующим законодательством (гражданским, налоговым, трудовым и т.д.).

В соответствии со ст.307 ГК РФ в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности.

Обязательства возникают из договоров и из иных установленных действующим законодательством оснований.

Основаниями для прекращения обязательств могут быть: исполнение (ст.408 ГК РФ), отступное (уплатой денег, передачей имущества и т.п. - ст.409 ГК РФ), зачет (ст.410 ГК РФ), зачет при уступке требования (ст.412 ГК РФ), новация (замена первоначального обязательства другим обязательством - ст.414 ГК РФ), прощение долга (ст.415 ГК РФ), невозможность исполнения (ст.416 ГК РФ), акт государственного органа (ст.417 ГК РФ), смерть гражданина или ликвидация юридического лица (ст.ст.418, 419 ГК РФ).

В случае если одна сторона свои обязательства исполнит, а другая нет, то до исполнения обязательств другой стороной имеет место дебиторская или кредиторская задолженность.

Образование кредиторской задолженности предприятий торговли и общественного питания (далее предприятие) в соответствии с п.16 ПБУ 10/99 признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

а) образование задолженности производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательства и нормативных актов, обычаями делового оборота;

б) величина задолженности может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации (такая уверенность имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива).

Кредиторская задолженность признается в том отчетном периоде, в котором она в соответствии с вышеизложенным порядком должна быть признана, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления организацией своих обязательств.

В составе кредиторской задолженности выделяется задолженность организации:

- перед поставщиками и подрядчиками (кредитовые остатки по состоянию на отчетную дату по счетам 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами");

- перед персоналом организации (кредитовый остаток по счету 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда");

- перед государственными внебюджетными фондами (кредитовый остаток по счету 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению") по уплате по принадлежности сумм единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

- перед бюджетом (кредитовый остаток по счету 68 "Расчеты по налогам и сборам");

- по полученным займам и кредитам (кредитовые остатки по счетам 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам");

- перед прочими кредиторами (кредитовые остатки по прочим счетам - 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" и т.д.).

Оценка кредиторской задолженности

Оценка кредиторской задолженности производится по правилам, отраженным в п.п.6.1 - 6.6 ПБУ 10/99.

При этом следует учитывать, что невозврат кредиторской задолженности может повлечь за собой применение по отношению к предприятиям определенных имущественных санкций, в частности: взыскание неустойки, предусмотренной договором; штрафов, установленных законом; процентов за пользование чужими денежными средствами вследствие уклонения от их возврата.

Кроме того, кредиторы могут взыскать с организации и убытки, причиненные им несвоевременным возвратом или невозвратом долгов, при этом по общему правилу убытки возмещаются в части, не покрытой неустойкой или процентами, взыскиваемыми за пользование чужими денежными средствами.

Уплачиваемые организацией штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещаемые организацией убытки в соответствии с п.14.2 ПБУ 10/99 увеличивают размер кредиторской задолженности на суммы, присужденные судом или признанные самой организацией. При этом указанные суммы отражаются в составе внереализационных расходов организации (п.12 ПБУ 10/99), а именно по счету 91 "Прочие доходы и расходы".

Размер задолженности по полученным займам и кредитам в соответствии с п.73 Положения по ведению бухгалтерского учета отражается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов, увеличивающих размер задолженности, учтенной по счетам 66 и 67.

Оформление списания кредиторской задолженности

в бухгалтерском учете

Кредиторская задолженность подлежит списанию с учета (баланса) предприятий торговли и общественного питания в следующих случаях:

- по факту исполнения предприятиями своих обязательств;

- при взыскании задолженности кредиторами;

- при списании сумм задолженности с баланса как невостребованных.

Взыскание кредиторской задолженности с предприятия осуществляется во внесудебном или судебном порядке.

Во внесудебном (бесспорном) порядке взыскивается задолженность предприятий по платежам в бюджет и государственные внебюджетные фонды. Выставляемые в банковские учреждения инкассовые поручения соответствующих органов имеют силу исполнительных документов, и потому взыскание осуществляется в бесспорном порядке (при наличии соответствующих средств на счетах организации).

При этом следует учитывать, что согласно ст.31 Федерального закона от 23 декабря 2003 г. N 186-ФЗ "О федеральном бюджете на 2004 год" в целях обеспечения поступления доходов в бюджеты всех уровней бюджетной системы Российской Федерации впредь до внесения изменений в п.2 ст.855 ГК РФ в соответствии с Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 23 декабря 1997 г. N 21-П "По делу о проверке конституционности пункта 2 статьи 855 Гражданского кодекса Российской Федерации и части шестой статьи 15 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" в связи с запросом Президиума Верховного Суда Российской Федерации" установлено, что при недостаточности денежных средств на счете налогоплательщика для удовлетворения всех предъявленных к нему требований списание средств по расчетным документам, предусматривающим платежи в бюджеты всех уровней бюджетной системы Российской Федерации и бюджеты государственных внебюджетных фондов, а также перечисление или выдача денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, производятся в порядке календарной очередности поступления указанных документов после перечисления платежей, осуществляемых в соответствии с указанной статьей ГК РФ в первую и во вторую очередь.

Исходя из этих положений, задолженность предприятий по платежам в бюджеты всех уровней погашается наравне с задолженностью по оплате труда.

Поэтому если у предприятия нет достаточных средств для погашения задолженности по уплате налогов и сборов, а также иных платежей в бюджеты всевозможных уровней, то оплачивать заработную плату после выставления кредиторами соответствующих документов на взыскание сумм задолженности становится проблематично. Выход из сложившейся ситуации может быть найден путем оформления в соответствии со ст.389 ТК РФ через комиссию по трудовым спорам удостоверений на погашение задолженности по оплате труда, которые носят силу исполнительных документов. В свою очередь требования по таким документам в соответствии со ст.855 ГК РФ должны удовлетворяться во вторую очередь.

В бухгалтерском учете исполнение предприятием своих обязательств оформляется записью по дебету счетов учета расчетов и кредиту счетов учета денежных средств, прочих доходов и расходов:

Дебет счетов 60, 76 и др. Кредит счетов 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета" - погашение задолженности перед сторонними лицами (кредиторами) денежными средствами;

Дебет счетов 60, 76 и др. Кредит счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка" - погашение задолженности перед сторонними лицами (кредиторами) реализацией продукции, оказанием услуг, выполнением работ и проведением после этого зачета взаимных требований (ст.410 ГК РФ);

Дебет счетов 60, 76 и др. Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" - погашение задолженности перед сторонними организациями передачей имущественных ценностей, принадлежащих предприятию;

Дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит счетов 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств", 10 "Материалы" и др. - остаточная стоимость объектов основных средств, себестоимость материалов, переданных предприятием в погашение кредиторской задолженности.

При принудительном взыскании задолженности кредиторами в бухгалтерском учете предприятий оформляются общеустановленные записи по счетам учета - Дебет счетов 60, 76 и др. Кредит счетов 50, 51 и др.

Возникает вопрос: в каком порядке должна списываться кредиторская задолженность в случае, если она продолжает числиться без принятия кредитором мер к ее погашению, и в течение какого срока такая задолженность должна учитываться на балансе организации?

Указанные суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, согласно п.78 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя предприятия, и относятся на финансовые результаты деятельности предприятия.

Пунктом 8 ПБУ 9/99 уточнено, что списываемые с учета по причине истечения срока исковой давности суммы кредиторской задолженности включаются в состав внереализационных доходов предприятий торговли и общественного питания:

Дебет счетов 60, 76 и др. Кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - списание сумм кредиторской задолженности по истечении срока исковой давности.

Таким образом, суммы кредиторской задолженности в случае их невостребования кредитором подлежат учету в течение срока исковой давности, равного трем годам, после чего задолженность подлежит списанию с отнесением ее сумм на финансовые результаты.

Во всех случаях следует учитывать правила течения, приостановления и перерыва течения срока исковой давности (ст.ст.200, 202 и 203 ГК РФ).

В частности, течение срока исковой давности начинается с того момента, когда закончится установленный срок исполнения обязательства, и прерывается течение срока исковой давности предъявлением иска, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга (ст.203 ГК РФ).

Согласно п.20 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12, 15 ноября 2001 г. N 15/18 "О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности" к действиям, свидетельствующим о признании долга в целях перерыва течения срока исковой давности, исходя из конкретных обстоятельств, могут относиться:

- признание претензии;

- частичная уплата должником или с его согласия другим лицом основного долга и (или) сумм санкций, а также частичное признание претензии об уплате основного долга, если последний имеет под собой только одно основание, а не складывается из различных оснований;

- уплата процентов по основному долгу;

- изменение договора уполномоченным лицом, из которого следует, что должник признает наличие долга, а также просьба должника о таком изменении договора (например, об отсрочке или рассрочке платежа);

- акцепт инкассового поручения.

При применении указанных положений необходимо учитывать, что совершение работником должника действий по исполнению обязательства, свидетельствующих о признании долга, прерывает течение срока исковой давности при условии, что эти действия входили в круг его служебных (трудовых) обязанностей или основывались на доверенности либо полномочие работника на совершение таких действий явствовало из обстановки, в которой он действовал.

После перерыва течение срока исковой давности начинается заново, а время, истекшее до перерыва, в новый срок не засчитывается.

Как отмечалось выше, для списания числящейся сверх срока исковой давности кредиторской задолженности необходимо проведение инвентаризации задолженности, составление письменного обоснования и издание соответствующего приказа (распоряжения) руководителя предприятия.

Из приведенных в ст.12 Закона о бухгалтерском учете и п.27 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности случаев обязательного проведения инвентаризации имущества и обязательств можно выделить следующие случаи проведения обязательной инвентаризации расчетов с дебиторами и кредиторами (например, при смене материально-ответственных лиц проведение инвентаризации расчетов представляется ненужным):

- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

- при реорганизации или ликвидации организации.

Порядок и сроки проведения инвентаризации, а также случаи проведения дополнительных инвентаризаций определяются руководителем предприятия. Исходя из этого, по распоряжению руководителя предприятия инвентаризация расчетов может назначаться в любой момент. При этом в таком распоряжении целесообразно указывать о проведении не общей инвентаризации, а только частичной - по расчетам с предприятиями.

В ходе инвентаризации расчетов анализируются все расчеты с предприятиями по состоянию на ближайшую отчетную дату (1-ое число текущего календарного месяца), выявляются суммы задолженности, числящиеся сверх сроков исковой давности, которые впоследствии надлежащим образом оформляются.

Порядок проведения инвентаризации регулируется Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49.

Результаты инвентаризации оформляются Актом инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (форма N ИНВ-17, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации"), который составляется в двух экземплярах и подписывается ответственными лицами инвентаризационной комиссии. Один экземпляр акта передается в бухгалтерию, второй остается у комиссии.

До составления акта комиссией оформляется справка по форме приложения к Акту (форма N ИНВ-17), которая и является основанием для составления акта. Справка составляется в разрезе синтетических счетов и прилагается к акту.

Основанием для составления справки и акта являются двухсторонние акты сверки с контрагентами, регистры учета и другие документы (регистры), обосновывающие суммы задолженности.

Соответствующие документы для проверки и анализа должны быть представлены членам инвентаризационной комиссии главным бухгалтером предприятия, или же справка заполняется и подписывается бухгалтером предприятия, а члены комиссии проверяют правильность и обоснованность соответствующих сумм задолженности.

При инвентаризации расчетов необходимо учитывать положения п.73 Положения по ведению бухгалтерского учета, согласно которому расчеты с дебиторами и кредиторами отражаются каждой стороной в бухгалтерской отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых ею правильными. Не допускается сальдирование дебиторской задолженности кредиторской и наоборот. При этом такое сальдирование не допускается до уровня отдельных договоров, заключенных с одним предприятием (другим хозяйствующим субъектом).

Положения п.73 Положения по ведению бухгалтерского учета в части слов "в суммах,.. признаваемых ею правильными" означают, что при возникших разногласиях с поставщиками и подрядчиками организация отражает задолженность в размерах, которые она признает правильными. При этом такие разногласия в годовой отчетности должны быть подкреплены двухсторонними актами взаимосверки и актом инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (форма N ИНВ-17).

Также следует учитывать, что в соответствии с п.74 Положения по ведению бухгалтерского учета суммы задолженности по расчетам с банками и бюджетом должны быть согласованы с соответствующими организациями и тождественны, оставление на бухгалтерском балансе неурегулированных сумм по этим расчетам не допускается.

На основании оформленных актов сверки и акта по форме N ИНВ-17, а также обстоятельств образования задолженности, переписки по ней, члены инвентаризационной комиссии и (или) главный бухгалтер готовят письменное обоснование о необходимости списания задолженности с учета организации.

В таком обосновании в обязательном порядке должны быть указаны срок числящейся задолженности на 1-ое число текущего месяца, соблюдение срока исковой давности, а также обстоятельства, которые могут указывать на приостановление течение срока исковой давности (ст.202 ГК РФ), ее перерыв (ст.203 ГК РФ), восстановление (ст.205 ГК РФ) и т.п.

Оформленные материалы на списание представляются на утверждение и издание приказа руководителю предприятия.

Налоговые аспекты списания кредиторской задолженности

Списанные по истечении срока исковой давности суммы кредиторской задолженности в соответствии с п.18 ст.250 гл.25 НК РФ включаются в состав внереализационных доходов предприятия, то есть увеличивают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

И только лишь не увеличивают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль списываемые с учета предприятий суммы кредиторской задолженности перед бюджетами различных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации. Это установлено пп.21 п.1 ст.251 НК РФ.

Если предприятием не оплачены поставленные товарно-материальные ценности, оказанные работы и услуги, то суммы "входного" НДС с их стоимости не могут быть отнесены на расчеты с бюджетом на основании положений п.1 ст.172 гл.21 НК РФ. Кроме наличия счетов-фактур для зачета необходим факт оплаты ценностей (работ, услуг).

Таким образом, до списания сумм кредиторской задолженности в части поставленных ценностей (оказанных услуг, выполненных работ), суммы "входного" НДС должны числиться на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

В этом случае согласно п.12 ПБУ 10/99 такие суммы могут быть отнесены к внереализационным расходам предприятия, как суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, или других долгов, нереальных для взыскания.

Исходя из вышесказанного, суммы кредиторской задолженности в части расчетов за поставленные предприятию ценности, выполненные работы и оказанные услуги, сопровождаются следующими записями по счетам учета:

Дебет счета 08, субсчета "Строительство объектов основных средств", "Приобретение объектов основных средств", "Приобретение нематериальных активов" Кредит счетов 60, 76 - стоимость поставленных объектов основных средств, нематериальных активов, выполненных подрядными организациями работ по строительству объектов основных средств (без учета НДС);

Дебет счета 10 Кредит счетов 60, 76 - стоимость поставленных материалов (без учета НДС);

Дебет счета 41 Кредит счетов 60, 76 - стоимость поставленных товаров (без учета НДС);

Дебет счета 44 Кредит счетов 60, 76 - стоимость выполненных для предприятия работ, оказанных услуг (без учета НДС);

Дебет счета 19 Кредит счетов 60, 76 - НДС со стоимости поставленных ценностей, выполненных работ, оказанных услуг;

Дебет счетов 60, 76 Кредит счетов 50, 51, 52 - частичная оплата стоимости поставленных ценностей, выполненных работ, оказанных услуг;

Дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит счета 19 - к зачету при расчетах с бюджетом принятый суммы "входного" НДС в части оплаченных материальных ценностей (работ, услуг);

Дебет счетов 60, 76 Кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - в составе прочих расходов отражены суммы кредиторской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности;

Дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит счета 19 - отражены суммы НДС, приходящиеся на суммы задолженности, списанные по причине истечения сроков исковой давности.

Списываемые суммы НДС, относящиеся к поставленным товарно-материальным ценностям, работам и услугам, обязательств по оплате которых списаны на финансовые результаты деятельности предприятия, уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль на основании пп.15 п.1 ст.265 НК РФ.

С.В.Самойлов

Подписано в печать

10.03.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——