"Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании", N 4, 2004

УЧЕТНЫЕ И НАЛОГОВЫЕ АСПЕКТЫ

ОТРАЖЕНИЯ НЕОТФАКТУРОВАННЫХ ПОСТАВОК

Под неотфактурованными поставками в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов (см. пояснения к счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"), а также п.36 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н (далее по тексту - Методические указания по МПЗ), понимаются товарно-материальные ценности, поступившие (потребленные) в организацию и по которым отсутствуют расчетные документы (счет, счет-фактура, платежное требование, платежное требование-поручение или другие документы, принятые для расчетов с поставщиком).

В практике деятельности торговых организаций и предприятий общественного питания (далее - организации торговли) к неотфактурованным поставкам чаще всего относятся поставки товаров, сырья и иных материальных запасов.

При ведении учета неотфактурованных поставок необходимо иметь в виду, что наличие только грузосопроводительных документов (накладные и т.п.) не означает наличия расчетных документов, если только условиями заключенных с поставщиками договоров (соглашений) не предусмотрено рассмотрение грузосопроводительных документов в качестве расчетных.

Следует также учитывать, что к неотфактурованным поставкам не относятся поступившие, хотя бы и неоплаченные товарно-материальные ценности, на которые имеются какие-либо расчетные документы. Такие товарно-материальные ценности принимаются и приходуются по учету в общеустановленном порядке с отнесением задолженности по их оплате на счета расчетов.

Представляется также, что для отнесения поставок материальных ценностей к неотфактурованным необходимо наличие каких-либо отношений с поставщиками или хотя бы наличие информации о поставке ценностей от поставщиков. В противном случае, если соответствующий груз взялся ниоткуда, поставки не должны относиться к неотфактурованным с отражением записей в установленном порядке по балансовому учету. В этом случае ценности должны быть приняты только на ответственное хранение и потому отражены по забалансовому счету 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Не относятся к неотфактурованным поставкам также поставки ценностей, право собственности на которые по условиям заключенных договоров переходит к торговой организации или предприятию общественного питания только после их оплаты. И в этом случае поступившие до оплаты материальные ценности приходуются на забалансовый счет 002.

При поступлении товаров и иных материальных ценностей, на которые не получены расчетные документы поставщиков, необходимо проверить (перепроверить), не числятся ли поступившие активы как оплаченные, но находящиеся в пути или не вывезенные со складов поставщиков и не отражена ли стоимость поступивших ценностей как дебиторская задолженность.

Порядок приемки товарно-материальных ценностей,

на которые отсутствуют расчетные документы

Товары и иные материальные ценности, поступившие в организацию без наличия на них каких-либо расчетных документов, все равно должны быть приняты к учету и документально оформлены.

Согласно п.37 Методических указаний по МПЗ неотфактурованные поставки материальных ценностей должны быть приняты на склад организации-получателя с составлением акта о приемке материалов не менее чем в двух экземплярах.

При этом оприходование поступивших ценностей производится на основании первого экземпляра такого акта. Что касается второго экземпляра, он после составления направляется организации-поставщику.

В организациях торговли и общественного питания стоимость полученных товаров оформляется Актом о приемке товара, поступившего без счета поставщика (форма N ТОРГ-4, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций"), а стоимость полученной тары - Актом об оприходовании тары, не указанной в счете поставщика (форма N ТОРГ-5).

Ценности, подлежащие отражению в составе материалов, оформляются Актом о приемке материалов (форма N М-7, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве").

В актах следует указывать, какие расчетные документы, предусмотренные договором (соглашением), отсутствуют, в связи с чем поставки отнесены к неотфактурованным.

Пунктом 38 Методических указаний по МПЗ на организацию-получателя возлагаются обязанности по принятию мер на получение (истребование) от поставщиков расчетных документов по поступившим товарно-материальным ценностям. Если поставщик неизвестен, дополнительно должны приниматься меры по его установлению.

Порядок отражения неотфактурованных поставок

в бухгалтерском учете

Вне зависимости от отсутствия расчетных документов по неотфактурованным поставкам, поступившие товарно-материальные ценности должны быть приняты к учету и отражены как в материальном, так и в бухгалтерском учете.

Поступившие ценности должны быть оприходованы по соответствующим счетам учета (10 "Материалы", 41 "Товары" и др.) согласно их назначению.

При этом приходуются ценности в аналитическом и синтетическом учете по принятым в организации учетным ценам. Если такие цены организацией не используются, поступившие запасы должны быть оприходованы по рыночным ценам.

Отражать стоимость неотфактурованных поставок товарно-материальных ценностей в бухгалтерском учете рекомендуется в последних числах отчетного месяца. Обусловлено это тем обстоятельством, что в случае если расчетные документы на неотфактурованные поставки будут получены в том же месяце либо в следующем месяце до составления соответствующих регистров по приходу материальных запасов за прошлый месяц, то они могут учитываться в общеустановленном порядке, то есть без отражения учетной или рыночной цены по ним.

В бухгалтерском учете поступление неотфактурованных поставок оформляется по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в корреспонденции со счетами учета соответствующих товарно-материальных ценностей.

Пример 1. Согласно договору поставки, заключенному торговой организацией с поставщиком, в качестве расчетного документа используется счет-фактура.

5-го числа отчетного месяца без каких-либо сопроводительных документов торговой организации поставлена партия товаров в количестве 500 единиц.

Согласно графику документооборота в организации составление регистров учета за отчетный месяц производится до 5-го числа следующего месяца.

3-го числа месяца, следующего за отчетным, по поставленной партии товаров в организацию предъявлены расчетные документы, согласно которым цена единицы товара составила 800 руб. (без НДС), а сумма поставки - 400 000 руб. (500 ед. х 800 руб.) (без НДС). Всего по счету причитается к оплате 472 000 руб. (в том числе НДС 18 процентов - 72 000 руб.).

В этом случае допускается поставку товаров оформлять записями за отчетный месяц согласно расчетным документам, поступившим до оформления и закрытия регистров учета за отчетный месяц:

Дебет счета 41 Кредит счета 60 - 400 000 руб. - стоимость полученных товаров;

Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит счета 60 - 72 000 руб. - НДС со стоимости полученных товаров.

Неотфактурованные материальные ценности рекомендуется отражать в журналах-ордерах и прочих регистрах учета раздельно по каждой поставке с проставлением в графах, в которых должны отражаться реквизиты первичных документов, буквы "Н" (неотфактурованные).

Для отдельного учета неотфактурованных поставок (Инструкция по применению Плана счетов требует организации аналитического учета по неотфактурованным поставкам) может использоваться также регистр учета по форме ведомости N 6-с "Аналитический учет по неотфактурованным поставкам".

Записи данных о неотфактурованных поставках в ведомости N 6-с производятся позиционным методом. По каждой поставке на отдельной строке в соответствии с реквизитами, предусмотренными в ведомости, приводятся необходимые справочные данные по поступившим неотфактурованным ценностям и их стоимость по учетным или рыночным ценам. По поступлении расчетных документов в ведомости записывается и сумма сторно. Для этого в ведомости предусмотрен ряд граф с тем, чтобы по ведомости в целом можно было установить общую сумму сторно за отчетный месяц.

Записи данных о неотфактурованных поставках могут производиться в течение месяца по мере поступления соответствующего груза или в конце месяца. Во втором случае записи приводятся только по тем поставкам, которые к концу месяца остались неотфактурованными.

В конце месяца по ведомости в целом определяются суммы за товарно-материальные ценности, принятые на учет в отчетном месяце как неотфактурованные, и суммы сторно за тот же месяц. Итоги по этим суммам, каждой обособленно, уже отражаются в журналах-ордерах: суммы, принятые на учет как неотфактурованные поставки, обычной записью, суммы сторно - сторнировочной (красной) записью.

Если расчетные документы по неотфактурованным поставкам будут получены в последующих календарных месяцах отчетного года, то в бухгалтерском учете организаций торговли должны быть скорректированы учетная цена поступивших ценностей, а также расчеты с поставщиками.

Корректировку рекомендуется производить сторнировочными записями не на разницу сумм, а на полную стоимость оприходованных товарно-материальных ценностей согласно расчетным документам.

Таким образом, если расчетные документы поступят в организацию в следующих отчетных месяцах, в бухгалтерском учете следует оформить следующие записи:

Дебет счетов 10, 41 Кредит счета 60 - стоимость полученных товарно-материальных ценностей по учетным (рыночным) ценам, на которые отсутствуют расчетные документы (отражается записями за месяц, в котором были получены ценности);

Дебет счетов 10, 41 Кредит счета 60 - сторнирована стоимость товарно-материальных ценностей, ранее отнесенных к неотфактурованным поставкам, по которым поступили расчетные документы (отражается записями за месяц, в котором будут получены расчетные документы);

Дебет счетов 10, 41 Кредит счета 60 - стоимость ранее полученных товарно-материальных ценностей согласно полученным расчетным документам (без НДС) (оформляется записями за месяц, в котором будут получены расчетные документы);

Дебет счета 19 Кредит счета 60 - НДС со стоимости товарно-материальных ценностей согласно полученным расчетным документам (оформляется записями за месяц, в котором будут получены расчетные документы).

Как видим, при принятии к учету неотфактурованных поставок НДС по ним исходя из учетных (рыночных) цен не выделяется, тем более, что зачет по НДС может иметь место только при наличии счетов-фактур (см. п.1 ст.172 НК РФ).

Пример 2. Из примера 1 расчетные документы поступили 10-го числа следующего месяца. Для целей принятия к учету неотфактурованных поставок полученная партия товаров приходуется по рыночной стоимости в размере 1 100 руб. за единицу.

В бухгалтерском учете должны быть оформлены следующие записи:

1. В отчетном месяце при закрытии регистров аналитического и синтетического учета:

Дебет счета 41 Кредит счета 60 - 550 000 руб. (1100 руб. х 500 ед.) - стоимость полученных товаров без расчетных документов (по рыночным ценам).

2. В месяце, следующем за отчетным:

Дебет счета 41 Кредит счета 60 - 550 000 руб. (сторно) - сторнирована стоимость товаров, отраженных в учете как неотфактурованные поставки;

Дебет счета 41 Кредит счета 60 - 400 000 руб. - стоимость товаров согласно полученным расчетным документам;

Дебет счета 19 Кредит счета 60 - 72 000 руб. - НДС со стоимости товаров согласно полученным расчетным документам.

Если расчетные документы на фактически полученные товары и иные материальные ценности поступят в организации торговли по истечении отчетного года после представления годовой бухгалтерской отчетности, им рекомендуется руководствоваться положениями п.41 Методических указаний по МПЗ.

Прежде всего, учетная стоимость товарно-материальных ценностей меняться не должна, а величина НДС принимается к учету в общеустановленном порядке.

Кроме того, необходимо произвести уточнение расчетов с поставщиками с отражением суммы сложившейся разницы между учетной стоимостью ранее оприходованных товарно-материальных ценностей и их фактической себестоимостью в месяце, в котором поступили расчетные документы, в следующем порядке:

- положительная разница (уменьшение стоимости ценностей) отражается по дебету счетов расчетов и кредиту счетов финансовых результатов (счет 91 "Прочие доходы и расходы", как внереализационные доходы в виде прибыли прошлых лет, выявленной в отчетном году, в соответствии с п.8 ПБУ 9/99);

- отрицательная разница (увеличение стоимости ценностей) отражается по кредиту счетов расчетов и дебету счетов финансовых результатов как убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году, в соответствии с п.12 ПБУ 10/99.

Пример 3. Из примера 2 расчетные документы поступили в торговую организацию в апреле следующего года после представления в установленном порядке бухгалтерской отчетности за прошлый год.

В бухгалтерском учете должны быть оформлены следующие записи:

1. В отчетном месяце при закрытии регистров аналитического и синтетического учета:

Дебет счета 41 Кредит счета 60 - 550 000 руб. (1100 руб. х 500 ед.) - стоимость полученных товаров без расчетных документов (по рыночным ценам).

2. В апреле следующего года при поступлении расчетных документов:

Дебет счета 19 Кредит счета 60 - 72 000 руб. - НДС со стоимости товаров согласно полученным расчетным документам;

Дебет счета 60 Кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - 150 000 руб. (550 000 руб. + 72 000 руб. - (400 000 руб. + 72 000 руб.)) - уточнение расчетов с поставщиком исходя из отраженной в установленном порядке стоимости полученных товаров и фактическими расходами на их оплату согласно расчетным документам.

При инвентаризации расчетов неотфактурованные поставки отражаются в инвентаризационных описях согласно актам их приемки.

В том случае, если за период с момента оприходования запасов и до представления расчетных документов часть товаров будет реализована или часть материалов использована на нужды организации, необходимо произвести корректировку стоимости таких ценностей.

Пример 4. Из примера 2 за период до поступления расчетных документов организацией реализовано 100 ед. товаров по цене 1 416 руб. за единицу (в том числе НДС 18 процентов - 216 руб.).

В бухгалтерском учете организации оформляются следующие записи:

Дебет счета 41 Кредит счета 60 - 550 000 руб. (1100 руб. х 500 ед.) - стоимость полученных товаров без расчетных документов (по рыночным ценам);

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка" - 141 600 руб. (100 ед. х 1416 руб.) - стоимость реализованных товаров (по цене с НДС);

Дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" - 21 600 руб. (100 ед. х 216 руб.) - НДС со стоимости реализованных товаров;

Дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" Кредит счета 41 - 110 000 руб. (1100 руб. х 100 ед.) - себестоимость реализованных товаров.

Предположим, что иных хозяйственных операций организация не осуществляла. Финансовый результат от реализации 100 ед. товаров составит прибыль в размере 10 000 руб. (141 600 руб. - 21 600 руб. - 110 000 руб.):

Дебет счета 90, субсчет "Прибыль (убыток) от продаж" Кредит счета 99 "Прибыли и убытки" - 10 000 руб. - прибыль от реализации товаров.

При поступлении в организацию расчетных документов поставщика производится уточнение стоимости товаров, а также финансового результата от реализации 100 ед. товаров:

Дебет счета 41 Кредит счета 60 - 550 000 руб. (сторно) - сторнирована стоимость товаров, отраженных в учете как неотфактурованные поставки;

Дебет счета 41 Кредит счета 60 - 400 000 руб. - стоимость товаров согласно полученным расчетным документам;

Дебет счета 19 Кредит счета 60 - 72 000 руб. - НДС со стоимости товаров согласно полученным расчетным документам;

Дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" Кредит счета 41 - 15 600 руб. (1100 руб. - (800 руб. + 144 руб.)) х 100 ед.) (сторно) - на разницу в ценах сторнирована себестоимость реализованных товаров;

Дебет счета 90, субсчет "Прибыль (убыток) от продаж" Кредит счета 99 - 15 600 руб. - на разницу в ценах увеличен финансовый результат от реализации товаров.

Налоговые аспекты неотфактурованных поставок

Как отмечалось выше, согласно положениям п.1 ст.172 НК РФ вычет сумм НДС со стоимости поступивших товарно-материальных ценностей может быть произведен только на основании счетов-фактур поставщиков с выделенными в них суммами налога.

Учитывая же тот факт, что при неотфактурованных поставках товары и иные ценности первоначально приходуются на учет без всяких расчетных документов, то до поступления счетов-фактур в организацию речи о зачете сумм НДС вестись не может.

Зачет сумм НДС производится по скорректированной исходя из расчетных документов стоимости материальных ценностей.

Пример 5. Из примера 2 зачет сумм НДС оформляется следующими записями по счетам учета:

Дебет счета 60 Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 472 000 руб. (400 000 руб. + 72 000 руб.) - оплата стоимости приобретенных товаров (по стоимости, указанной в расчетных документах поставщика);

Дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит счета 19 - 72 000 руб. - зачет сумм НДС согласно счетам-фактурам организации-поставщика.

Суммы НДС по товарно-материальным ценностям, оприходованным в качестве неотфактурованных поставок в прошлых годах, в полной мере могут приниматься к возмещению при расчетах с бюджетом за отчетный период года, в котором получены расчетные документы (см. например, Письмо Госналогинспекции по г. Москве от 28 сентября 1993 г. N 11-08/6878 "Об изменении фактурной стоимости товарно-материальных ценностей").

В части исчисляемого и уплачиваемого организациями торговли и предприятиями общественного питания налога на прибыль необходимо учитывать требования п.1 ст.252 гл.25 НК РФ, согласно которому расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные организацией.

В свою очередь, под документально подтвержденными расходами признаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В части неотфактурованных поставок стоимость товаров и материальных запасов может быть подтверждена только заключенным сторонами договором поставки (договором купли-продажи). Поэтому если до получения расчетных документов организация в качестве учетных использует цены, отличающиеся от договорных, то в целях налогообложения по налогу на прибыль стоимость товаров и материалов может быть принята исключительно по договорным ценам.

Если в договоре цена не оговорена и другим документальным способом она подтверждена быть не может, то до получения расчетных документов стоимость товаров и материалов в целях налогообложения по налогу на прибыль принята быть не может.

И.В.Гейц

Подписано в печать

10.03.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——