"Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании", N 4, 2004

ТОРГОВЫЕ ОПЕРАЦИИ ПО ДОГОВОРУ КОМИССИИ В 2004 ГОДУ.

УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

Многие торговые организации при реализации своих товаров пользуются услугами посредников. Кроме того, через посредников часто осуществляется и приобретение имущества, а также заказ работ или услуг, необходимых для хозяйственной деятельности организаций.

Кроме того, предприятия торговли зачастую сами выступают в роли посредников: продают товары других организаций либо физических лиц.

Такого рода операции в обязательном порядке должны оформляться соответствующими договорами, которые могут быть трех видов: поручения, комиссии и агентские.

При этом все посреднические операции имеют как общие, так и присущие определенному их виду особенности отражения в учете организаций.

В настоящей статье рассмотрены особенности отражения в бухгалтерском и налоговом учете комиссионных операций у комитента и комиссионера.

Правовые основы договора комиссии

Договор комиссии является одним из видов посреднических договоров.

Аналогично другим посредническим операциям, по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Однако главной отличительной особенностью такого рода сделок является то, что по операциям, совершенным комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки (п.1 ст.990 ГК РФ). Это означает, что в отличие, например, от договора поручения или агентского соглашения, комиссионер все сделки совершает от своего имени.

Необходимо учитывать, что на полученные комиссионером на реализацию товары право собственности сохраняется у комитента. Комиссионер получает данные товары только на ответственное хранение. При этом комиссионер отвечает перед комитентом за утрату, недостачу или повреждение находящегося у него имущества комитента (ст.998 ГК РФ).

Договор комиссии является возмездным, то есть комиссионер должен за свои услуги получить определенное вознаграждение. Данное требование зафиксировано в п.1 ст.991 ГК РФ. Таким образом, если комиссионер не получает оплаты (вознаграждения) за свои услуги, данная сделка не может быть отнесена к договору комиссии и регулируется положениями гражданского законодательства о безвозмездном пользовании (оказании услуг, выполнении работ) (гл.36 ГК РФ).

Что касается комиссионного вознаграждения, то законодательством определены две возможности их получения комиссионером (ст.ст.991, 997 ГК РФ):

1) перечислением с расчетного счета комитента на основании Отчета комиссионера и (или) Акта об оказании посреднических услуг (где обычно фиксируется сумма данного вознаграждения). Этот вариант применяется в том случае, когда такое требование содержится в договоре комиссии либо если все расчеты производятся через счета комитента;

2) комиссионер удерживает величину своего вознаграждения из сумм, причитающихся к перечислению комитенту (величина вознаграждения в данном случае также определяется исходя из Отчета комиссионера и (или) Акта об оказании услуг). Причем данный вариант должен быть также отражен в договоре комиссии.

Договором комиссии в обязательном порядке определяется цена, по которой комиссионер должен продавать товар комитента. При этом может быть установлено как фиксированное ее значение (то есть продажа товаров должна производиться только по цене, определенной комитентом), так и возможность комиссионера реализовывать товар со своей наценкой.

В этом случае помимо вознаграждения комиссионер может получить дополнительную выгоду, если продает товары по ценам, выше установленных комитентом. В данной ситуации законодательством определено, что сумма такой выгоды делится между комиссионером и комитентом поровну, если иное не установлено соглашением сторон (ст.992 ГК РФ). Следовательно, договором комиссии может быть установлен иной порядок распределения дополнительного дохода (вплоть до 100-процентного перечисления этой суммы в пользу комиссионера либо комитента).

Комиссионер, продавший товар по цене ниже согласованной с комитентом, обязан возместить последнему разницу, если не докажет, что у него не было возможности продать данный товар по согласованной цене и продажа по более низкой цене предупредила еще большие убытки (п.2 ст.995 ГК РФ). Кроме того, возможность снижения продажной цены комиссионером может быть установлена договором комиссии.

Договором комиссии на посредника может быть также возложена обязанность приобретения товаров (заказов и оплаты работ или услуг) для комитента за счет его средств (причитающейся ему выручки или дополнительно перечисленных комиссионеру сумм). За подобные посреднические услуги комиссионеру также полагается вознаграждение, выплачиваемое ему в порядке, указанном выше.

После исполнения возложенного на него поручения по реализации товаров (либо приобретения товаров, заказов работ или услуг) комиссионер обязан представить комитенту Отчет и передать ему все полученное (приобретенное) по договору комиссии.

Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон (договором комиссии) не установлен иной срок (ст.999 ГК РФ). В том случае, если договор комиссии предусматривает неоднократное выполнение такого рода поручений комитента (к примеру, реализация товаров в течение одного года), Отчет комиссионера предоставляется комитенту с периодичностью, установленной данным договором. Соответственно с такой же периодичностью (после утверждения Отчета комитентом) комиссионер должен получать вознаграждение за оказанные им услуги.

Одной из особенностей комиссионного договора является обязанность комитента помимо уплаты комиссионного вознаграждения возместить посреднику суммы, израсходованные им на исполнение данного поручения.

К такого рода расходам могут быть отнесены, к примеру, таможенные расходы при продаже товаров на экспорт (или приобретении импортных товаров), затраты на транспортировку и страхование реализуемых товаров, если они включены в установленную комитентом продажную цену этих товаров, дополнительные расходы по упаковке (тара) и т.п.). Однако следует иметь в виду, что комиссионер не имеет права на возмещение расходов на хранение находящегося у него имущества комитента, если договором комиссии не установлено иное (ст.1001 ГК РФ). Данное положение особенно актуально для организаций, осуществляющих комиссионную торговлю через магазины или иные пункты розничной сети. В этом случае плату за хранение товара (например, при возврате комитенту нереализованного товара) комиссионер имеет право требовать лишь при наличии такого рода обязательства комитента в договоре комиссии.

В целях исполнения договора комиссии комиссионер имеет право заключать договора субкомиссии с другими лицами, если иное не предусмотрено этим договором (ст.994 ГК РФ).

По договору субкомиссии комиссионер приобретает в отношении субкомиссионера права и обязанности комитента. При этом перед своим комитентом комиссионер остается единственным ответственным за все действия субкомиссионера.

В данной ситуации необходимо обратить внимание, что до прекращения договора комиссии комитент не вправе без согласия комиссионера вступать в непосредственные отношения с субкомиссионером, если иное не предусмотрено этим договором.

Обращаем также внимание, что комиссионные сделки по реализации товаров регулируются не только действующим гражданским законодательством, но и иными правовыми актами (п.3 ст.990 ГК РФ).

Например, Правилами комиссионной торговли непродовольственными товарами, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 20 сентября 1994 г. N 1090 (далее Правила торговли комиссионными товарами), определены особенности комиссионной продажи непродовольственных товаров, принадлежащих гражданам, юридическими лицами и гражданами-предпринимателями.

Подобного рода комиссионная торговля в данной ситуации квалифицируется как один из видов розничной торговли, предполагающей продажу комиссионерами товаров, переданных им для реализации третьими лицами - комитентами, по договорам комиссии (Государственный стандарт РФ ГОСТ Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения", утвержденный Постановлением Госстандарта России от 11 августа 1999 г. N 242-ст).

При этом под комиссионером понимается розничная торговая организация независимо от организационно-правовой формы, а также индивидуальный предприниматель, принимающие товары на комиссию и реализующие эти товары по договору розничной купли-продажи.

Под комитентом понимаются граждане (физические лица), сдающие товары на комиссию с целью их продажи комиссионером за вознаграждение.

В то же время для целей бухгалтерского учета и налогообложения данная деятельность будет квалифицироваться не как розничная торговля, а как посредническая. Соответственно и регулируется она изложенными выше положениями гражданского законодательства о комиссионных договорах (гл.51 ГК РФ).

Налогообложение посреднических операций

Налог на прибыль

К числу основных моментов, определяющих порядок налогообложения посреднических (комиссионных) операций, относятся следующие.

В соответствии с пп.3 п.1 ст.264 части второй НК РФ к расходам, принимаемым для целей налогообложения у комитента, относятся суммы комиссионных сборов и иных подобных затрат за оказанные посредническими организациями услуги. При этом под подобными затратами помимо непосредственно сумм комиссионного вознаграждения понимается и величина дополнительной выгоды, уплаченная комитентом комиссионеру.

Что касается налогообложения подобных операций у комиссионера, то необходимо обратить внимание на следующие обстоятельства.

Полученное комиссионером имущество (товары), принадлежащее комитенту (в целях последующей реализации), а также денежные средства, переданные комитентом комиссионеру для исполнения поручения, не являются доходами (и соответственно расходами) посреднической организации (пп.9 п.1 ст.251, п.9 ст.270 части второй НК РФ).

Аналогичным образом не являются доходами и расходами затраты, произведенные комиссионером в счет исполнения договора и возмещаемые ему комитентом. Причем данное условие соблюдается лишь в том случае, когда подобные затраты не включаются в состав расходов комиссионера, принимаемых в целях налогообложения.

Следовательно, налоговой базой при исчислении налога на прибыль для посреднических организаций будет являться только величина вознаграждения и иных подобных доходов (пп.9 п.1 ст.251 части второй НК РФ).

НДС

В данной ситуации следует иметь в виду, что налогоплательщики НДС при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (или любых иных аналогичных доходов) при исполнении агентских договоров (ст.156 части второй НК РФ). Таким образом, также как и по налогу на прибыль, базой для обложения НДС у комиссионеров будет являться только величина комиссионного вознаграждения и иных аналогичных доходов.

Отдельно хотелось бы обратить внимание на порядок выставления и получения счетов-фактур комиссионером и комитентом по посредническим операциям.

Данный порядок установлен Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914 (с последующими изменениями, в т.ч. внесенными Постановлением Правительства Российской Федерации от 16 февраля 2004 г. N 84 "О внесении изменений в Постановление Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914").

При исполнении комиссионных договоров в части выставления счетов-фактур необходимо учитывать, что посредник (в нашем случае - торговая организация) действует во взаимоотношениях с третьим лицом только от своего имени, но за счет комитента. Это означает, что, несмотря на порядок расчетов за реализованные товары (через самого комиссионера или через комитента), все расчетные документы, связанные с продажей товаров покупателям (договора, товарные накладные, счета на оплату и т.п.), оформляет от своего имени комиссионер.

Соответственно и счета-фактуры выставляются комиссионером покупателям в 2-х экземплярах от своего имени. Один экземпляр данного документа передается покупателю, а второй подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур без регистрации его в книге продаж.

В свою очередь комитент должен оформить счет-фактуру на имя посредника (комиссионера) на величину передаваемых ему товаров. Причем в книге покупок комиссионера (а у комитента соответственно в книге продаж) этот счет-фактура не регистрируется.

При выполнении комиссионером поручения комитента по приобретению товаров (выполнению работ или оказанию услуг) счета-фактуры оформляются комиссионером на имя комитента также от своего имени. В этом случае основанием у комитента для принятия НДС к вычету будет являться счет-фактура, полученный от посредника (комиссионера). При этом такой счет-фактура выставляется посредником комитенту с отражением всех показателей из счета-фактуры, выставленного ему продавцом. Причем оба счета-фактуры (как полученный, так и выставленный) у комиссионера в книге покупок и книге продаж не регистрируются.

На сумму вознаграждения посредник (комиссионер) выставляет комитенту отдельный счет-фактуру по комиссионному договору. Этот счет-фактура регистрируется у комиссионера в установленном порядке в книге продаж, а у комитента - в книге покупок.

Посредническая организация может указать сумму своего вознаграждения в одном счете-фактуре со стоимостью товаров (работ, услуг) отдельными строками с указанием соответствующих сумм НДС.

Бухгалтерский учет посреднических операций у комиссионера

Торговым организациям - комиссионерам бухгалтерский учет посреднических операций целесообразно вести на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", выделив для конкретных расчетов отдельные субсчета к этому счету. Например (нумерация и названия субсчетов даны условно, каждая организация самостоятельно решает вопросы о вариантах ведения аналитического учета такого рода операций):

76-1 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками в рамках комиссионного договора";

76-2 "Расчеты с комитентом по отчету комиссионера";

76-3 "Расчеты с комитентом по комиссионному вознаграждению";

76-4 "Расчеты с комитентом по возмещаемым расходам";

76-5 "Расчеты с покупателями в рамках посреднического договора";

76-НДС "Расчеты по НДС, неоплаченному покупателями".

В том случае, если комиссионер принимает товары от комитента на ответственное хранение в целях их последующей реализации, стоимость этих товаров подлежит отражению на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" в оценке, согласованной сторонами сделки (План счетов (Инструкция по применению Плана счетов)).

Если же продажа товара осуществляется, минуя склад комиссионера (к примеру, комиссионер находит только покупателя, а товары отгружаются этому покупателю непосредственно со склада комитента), то забалансовый учет таких товаров у комиссионера не ведется.

Поскольку для целей бухгалтерского учета и налогообложения посредническая деятельность является самостоятельным видом деятельности, отличным от торговой, для учета прямых расходов комиссионера целесообразно применять счет 20 "Основное производство", а для учета косвенных затрат (управленческих расходов) - счет 26 "Общехозяйственные расходы".

Законодательством не ограничен строгими рамками предмет комиссионного договора. По поручению комитента комиссионер может осуществлять как приобретение для него материальных ценностей у третьих лиц, так и заключение договоров с покупателями на реализацию товаров комитента.

На практике нередки случаи, когда предмет договора комиссии включает в себя и ту и другую функции.

Поэтому рассмотрим возможные варианты отражения посреднических операций в бухгалтерском учете комиссионера.

Пример 1. На основании договора комиссии одна торговая организация (Комитент) поручает другой торговой организации (Комиссионеру) реализовывать его товары на внутреннем рынке по цене, установленной Комитентом. Комиссионное вознаграждение согласно договору составляет 10 процентов стоимости реализованных покупателям товаров Комитента (включая НДС). Договором комиссии предусмотрено удержание вознаграждения из причитающейся Комитенту выручки. Дополнительная выгода, получаемая от продажи товаров по цене, выше установленной Комитентом, делится согласно условиям договора поровну между Комиссионером и Комитентом.

В течение отчетного периода Комиссионеру от Комитента поступили товары для их последующей реализации на сумму 2 360 000 руб. (в т.ч. НДС 18 процентов - 360 000 руб.). Стоимость товара определена Комитентом как минимальная цена продажи, включающая в себя транспортные расходы до пункта назначения (местонахождения покупателя).

По истечении отчетного периода, предусмотренного договором, Комиссионер представил Комитенту отчет с указанием произведенных операций, к числу которых относились:

- реализовано и оплачено товаров по цене Комитента на сумму 1 180 000 руб. (в т.ч. НДС 18 процентов - 180 000 руб.) согласно отчету комиссионера;

- получена дополнительная выгода от реализации некоторых товаров по цене, выше установленной Комитентом в размере 295 000 руб. (в т.ч. НДС 18 процентов - 45 000 руб.);

- поступили денежные средства от покупателей в счет предстоящих поставок товаров Комитента (авансовые платежи) на сумму 472 000 руб.;

- Комиссионером произведены дополнительные расходы на транспортировку реализованных товаров до местонахождения покупателя в размере 106 200 руб. (в т.ч. НДС 18 процентов - 16 200 руб.).

В бухгалтерском учете вышеуказанные операции будут отражены следующими проводками:

     
   ————————————————————————————————————T——————T———————————T—————————¬
   |        Содержание операции        | Дебет|   Кредит  |  Сумма, |
   |                                   |      |           |   руб.  |
   +———————————————————————————————————+——————+———————————+—————————+
   |1. Принят на ответственное хранение|  002 |           |2 360 000|
   |от Комитента товар, подлежащий     |      |           |         |
   |реализации в рамках посреднического|      |           |         |
   |договора                           |      |           |         |
   +———————————————————————————————————+——————+———————————+—————————+
   |2. Часть товаров Комитента         |  62  |    76—5   |1 475 000|
   |реализована покупателям            |      |    002    |1 180 000|
   |(1 180 000 руб. + 295 000 руб.)    |      |           |         |
   +———————————————————————————————————+——————+———————————+—————————+
   |3. Реализованные товары оплачены   |  51  |     62    |1 475 000|
   |покупателями                       |      |           |         |
   +———————————————————————————————————+——————+———————————+—————————+
   |4. Поступила от покупателей        |  51  |62, субсчет|  472 000|
   |предварительная оплата за товары   |      |  "Авансы  |         |
   |                                   |      |полученные"|         |
   +———————————————————————————————————+——————+———————————+—————————+
   |5. Комиссионером представлен отчет | 76—5 |    76—2   |1 180 000|
   |Комитенту                          |      |           |         |
   +———————————————————————————————————+——————+———————————+—————————+
   |6. Комиссионером начислено         | 76—3 |    90—1   |  118 000|
   |комиссионное вознаграждение на     |      |           |         |
   |основании Акта об оказании услуг   |      |           |         |
   |(1 180 000 руб. х 10%)             |      |           |         |
   +———————————————————————————————————+——————+———————————+—————————+
   |7. Комиссионером удержано          | 76—2 |    76—3   |  118 000|
   |комиссионное вознаграждение из     |      |           |         |
   |причитающейся Комитенту выручки    |      |           |         |
   +———————————————————————————————————+——————+———————————+—————————+
   |8. Дополнительная выгода от продажи|      |           |         |
   |товаров разделена поровну между:   |      |           |         |
   |— Комитентом                       | 76—5 |    76—2   |  147 500|
   |— Комиссионером                    | 76—5 |    90—1   |  147 500|
   |(295 000 руб. : 2)                 |      |           |         |
   +———————————————————————————————————+——————+———————————+—————————+
   |9. Комиссионером произведены       | 76—4 |     51    |  106 200|
   |дополнительные расходы, связанные с|      |           |         |
   |реализацией товаров Комитента      |      |           |         |
   +———————————————————————————————————+——————+———————————+—————————+
   |10. Дополнительные расходы,        |      |           |         |
   |произведенные Комиссионером,       |      |           |         |
   |возмещены Комитентом:              |      |           |         |
   |— перечислено комитентом на счет   |  51  |    76—4   |  106 200|
   |Комиссионера                       |      |           |         |
   |либо                               |      |           |         |
   |— удержано Комиссионером из        | 76—2 |    76—4   |  106 200|
   |выручки, причитающейся Комитенту   |      |           |         |
   +———————————————————————————————————+——————+———————————+—————————+
   |11. Комиссионером перечислена      | 76—2 |     51    |         |
   |Комитенту причитающаяся ему выручка|      |           |         |
   |за вычетом комиссионного           |      |           |         |
   |вознаграждения                     |      |           |         |
   |(1 180 000 руб. — 118 000 руб. +   |      |           |1 209 500|
   |147 500 руб.)                      |      |           |         |
   |или                                |      |           |   или   |
   |(1 180 000 руб. — 118 000 руб. +   |      |           |1 103 300|
   |147 500 руб. — 106 200 руб.)       |      |           |         |
   +———————————————————————————————————+——————+———————————+—————————+
   |12. Начислен НДС у комиссионера с  | 90—3 |68, субсчет|   40 500|
   |величины комиссионного             |      | "Расчеты  |         |
   |вознаграждения и дополнительной    |      |  по НДС"  |         |
   |выгоды ((118 000 руб. +            |      |           |         |
   |147 500 руб.) : 1,18 х 18%)        |      |           |         |
   +———————————————————————————————————+——————+———————————+—————————+
   |13. Прибыль комиссионера от        | 90—9 |     99    |  225 000|
   |посреднической деятельности:       |      |           |         |
   |(118 000 руб. + 147 500 руб. —     |      |           |         |
   |40 500 руб.)                       |      |           |         |
   L———————————————————————————————————+——————+———————————+——————————
   

Аналогичным порядком отражаются в бухгалтерском учете операции, связанные с комиссионной торговлей товарами, полученными на комиссию от граждан (физических лиц).

Договором может быть предусмотрено, что дополнительные расходы, произведенные комиссионером при реализации товаров, ему не будут возмещаться комитентом. В этом случае такого рода расходы будут являться затратами комиссионера по обеспечению выполнения поручений клиента (комитента).

Отражение в учете подобных операций должно производиться следующим образом:

     
   ——————————————————————————————T—————————————T————————————T———————¬
   |     Содержание операции     |    Дебет    |   Кредит   | Сумма,|
   |                             |             |            |  руб. |
   +—————————————————————————————+—————————————+————————————+———————+
   |1. Комиссионером произведены |76, субсчет  |     51     | 90 000|
   |дополнительные (транспортные)|  "Расчеты с |            |       |
   |расходы, связанные с         |   прочими   |            |       |
   |исполнением договора комиссии| дебиторами и|            |       |
   |                             | кредиторами"|            |       |
   |                             |             |            |       |
   |                             |      19     |     51     | 16 200|
   +—————————————————————————————+—————————————+————————————+———————+
   |2. Дополнительные            |      20     |76, субсчет | 90 000|
   |(транспортные) расходы (без  |             |"Расчеты с  |       |
   |учета НДС) отнесены на       |             |прочими     |       |
   |затраты посреднической       |             |дебиторами и|       |
   |организации                  |             |кредиторами"|       |
   +—————————————————————————————+—————————————+————————————+———————+
   |3. Комиссионером принят к    | 68, субсчет |     19     | 16 200|
   |вычету НДС, уплаченный за    | "Расчеты по |            |       |
   |транспортные услуги          |     НДС"    |            |       |
   L—————————————————————————————+—————————————+————————————+————————
   

Как уже отмечалось выше, все расчеты за реализованные товары могут производиться через счета комитента. В бухгалтерском учете комиссионера в этом случае будет отражаться только поступление комиссионного вознаграждения.

Пример 2. На основании договора комиссии одна торговая организация (Комитент) поручает другой торговой организации (Комиссионеру) найти покупателя для реализации товара Комитента. При этом отгрузка товара производится со склада последнего, а все расчеты (поступление выручки, оплата дополнительных расходов и т.п.) осуществляется через расчетный счет Комитента.

За оказанные услуги Комитент обязан перечислить Комиссионеру вознаграждение в размере 10 процентов величины выручки (включая НДС).

За отчетный период с помощью Комиссионера (на основании его Отчета) реализовано товаров Комитента на сумму 1 180 000 руб. (в т.ч. НДС 18 процентов - 180 000 руб.).

     
   ——————————————————————————————————————T———————T—————————T————————¬
   |        Содержание операции          | Дебет |  Кредит | Сумма, |
   |                                     |       |         |  руб.  |
   +—————————————————————————————————————+———————+—————————+————————+
   |1. На счет Комиссионера поступило    |   51  |   90—1  | 118 000|
   |вознаграждение от Комитента          |       |         |        |
   |(1 180 000 руб. х 10%)               |       |         |        |
   +—————————————————————————————————————+———————+—————————+————————+
   |2. Начислен НДС с комиссионного      |  90—3 |   68,   |  18 000|
   |вознаграждения (118 000 руб. : 1,18 х|       | субсчет |        |
   |18%)                                 |       | "Расчеты|        |
   |                                     |       | по НДС" |        |
   +—————————————————————————————————————+———————+—————————+————————+
   |3. Прибыль от оказания посреднических|  90—9 |    99   | 100 000|
   |услуг (118 000 руб. — 18 000 руб.)   |       |         |        |
   L—————————————————————————————————————+———————+—————————+—————————
   

Помимо услуг по реализации товаров комитента посреднические организации могут также выполнять его поручения, связанные с приобретением для комитента товаров (заказом и оплатой работ или услуг).

При этом комиссионное вознаграждения за подобные услуги может быть получено комиссионером одним из следующих вариантов:

1) сумма вознаграждения удерживается из выручки, причитающейся комитенту (если одновременно комиссионер осуществляет продажу товаров комитента);

2) величина вознаграждения удерживается из сумм, перечисленных комиссионеру комитентом для выполнения поручения по приобретению товаров (работ, услуг);

3) данная сумма перечисляется комиссионеру комитентом на основании представленного им отчета и (или) акта об оказании посреднических услуг.

Вариант оплаты вознаграждения должен быть обязательно предусмотрен комиссионным договором.

Рассмотрим порядок отражения таких операций в бухгалтерском учете.

Пример 3. Одновременно с реализацией товаров комитента комиссионер выполняет также его поручения по приобретению других товаров от поставщиков.

В соответствии с представленным комитенту отчетом комиссионером были произведены следующие расходы по приобретению товаров:

1) оплачена поставщику стоимость товаров на сумму 236 000 руб. (включая НДС 18 процентов - 36 000 руб.);

2) оплачены услуги сторонней организации по доставке товаров на склад в размере 11 800 руб. (в т.ч. НДС 18 процентов - 1 800 руб.).

Согласно условиям комиссионного договора величина вознаграждения (5 процентов от стоимости приобретенного товара и расходы, связанные с приобретением товаров (включая дополнительные затраты), удерживается комиссионером из сумм, причитающихся комитенту.

В зависимости от того, поступают приобретенные от поставщика товары на склад комитента или комиссионера, данные операции будут отражаться в учете комиссионера так:

     
   ——————————————————————————————————T————————T——————————T——————————¬
   |       Содержание операции       |  Дебет |  Кредит  |  Сумма,  |
   |                                 |        |          |   руб.   |
   +—————————————————————————————————+————————+——————————+——————————+
   |    Товары отправляются комитенту, минуя склад комиссионера:    |
   +—————————————————————————————————T————————T——————————T——————————+
   |1. Произведена оплата поставщику |  76—1  |    51    |  236 000 |
   |за товары для комитента          |        |          |          |
   +—————————————————————————————————+————————+——————————+——————————+
   |2. Оплачены транспортные услуги  |  76—1  |    51    |   11 800 |
   |по доставке товаров              |        |          |          |
   +—————————————————————————————————+————————+——————————+——————————+
   |3. По отчету комиссионера        |  76—2  |   76—1   |  247 800 |
   |расходы, связанные с             |        |          |          |
   |приобретением товаров, удержаны  |        |          |          |
   |из выручки, причитающейся к      |        |          |          |
   |перечислению комитенту:          |        |          |          |
   |(236 000 руб. + 11 800 руб.)     |        |          |          |
   +—————————————————————————————————+————————+——————————+——————————+
   |4. Начислено комиссионное        |  76—3  |   90—1   |   12 390 |
   |вознаграждение:                  |        |          |          |
   |(247 800 руб. х 5%)              |        |          |          |
   +—————————————————————————————————+————————+——————————+——————————+
   |5. Комиссионное вознаграждение   |  76—2  |   76—3   |   12 390 |
   |удержано за выручки,             |        |          |          |
   |причитающейся комитенту          |        |          |          |
   +—————————————————————————————————+————————+——————————+——————————+
   |6. Начислен НДС с суммы          |  90—3  |    68,   |    1 890 |
   |вознаграждения:                  |        |  субсчет |          |
   |(12 390 руб. : 1,18 х 18%)       |        | "Расчеты |          |
   |                                 |        |  по НДС" |          |
   +—————————————————————————————————+————————+——————————+——————————+
   |7. Прибыль комиссионера от       |  90—9  |    99    |   10 500 |
   |посреднической операции:         |        |          |          |
   |(12 390 руб. — 1 890 руб.)       |        |          |          |
   +—————————————————————————————————+————————+——————————+——————————+
   |            Товары приходуются на склад комиссионера:           |
   +—————————————————————————————————T————————T——————————T——————————+
   |1. Произведена оплата поставщику |   60   |    51    |  236 000 |
   |за товары для комитента          |        |          |          |
   +—————————————————————————————————+————————+——————————+——————————+
   |2. Оплачены транспортные услуги  |   60   |    51    |   11 800 |
   |по доставке товаров              |        |          |          |
   +—————————————————————————————————+————————+——————————+——————————+
   |3. Получены товары от поставщика |   002  |          |  236 000 |
   |                                 |  76—1  |    60    |  236 000 |
   +—————————————————————————————————+————————+——————————+——————————+
   |4. Оказаны услуги по доставке    |  76—1  |    60    |   11 800 |
   |товаров на склад                 |        |          |          |
   +—————————————————————————————————+————————+——————————+——————————+
   |5. По отчету комиссионера        |  76—2  |   76—1   |  247 800 |
   |расходы, связанные с             |        |          |          |
   |приобретением товаров, удержаны  |        |          |          |
   |из выручки, причитающейся к      |        |          |          |
   |перечислению комитенту:          |        |          |          |
   |(236 000 руб. + 11 800 руб.)     |        |          |          |
   L—————————————————————————————————+————————+——————————+———————————
   

Остальные проводки такие же, как и в случае с доставкой товаров на склад комитента.

Бухгалтерский учет у комитента

Для расчета с комиссионером в учете комитента также может использоваться счет 76. В этих целях к нему следует открыть субсчет 76-1 "Расчеты с комиссионером".

Используя данные предыдущих примеров, рассмотрим, как отражаются такие операции в бухгалтерском учете комитента.

Пример 4. 1. Реализация товаров комитента (при условии передачи товаров комиссионеру).

Комитентом передано товаров комиссионеру на сумму 2 360 000 руб. (по продажным ценам комитента, включая НДС). Себестоимость этих товаров составляет 1 500 000 руб.

Согласно отчету комиссионера им осуществлены за счет комитента следующие операции:

- реализованы и оплачены товары комитента на сумму 1 180 000 руб. (включая НДС 18 процентов - 180 000 руб.);

- получена дополнительная выгода от продажи товаров - 295 000 руб. (в т.ч. НДС 18 процентов - 45 000 руб.). Из данной величины причитается комиссионеру 147 500 руб. (в т.ч. НДС 18 процентов - 22 500 руб.);

- получены авансы от покупателей в счет предстоящих поставок товаров - 472 000 руб.;

- комиссионером произведены дополнительные расходы, связанные с реализацией товаров на сумму 106 200 руб. (в т.ч. НДС 18 процентов - 16 200 руб.);

- вознаграждение комиссионеру - 118 000 руб. (в т.ч. НДС 18 процентов - 18 000 руб.).

Себестоимость реализованных товаров составляет 750 000 руб.

Учетной политикой комитента для целей налогообложения момент возникновения налоговых обязательств по НДС установлен "по оплате".

В бухгалтерском учете комитента следует сделать проводки:

     
   ————————————————————————————————————T—————————T———————————T—————————¬
   |        Содержание операции        |  Дебет  |   Кредит  |  Сумма, |
   |                                   |         |           |   руб.  |
   +———————————————————————————————————+—————————+———————————+—————————+
   |1. Отражена в учете стоимость      |    45   |     41    |1 500 000|
   |переданных комиссионеру товаров    |         |           |         |
   |(по фактической себестоимости)     |         |           |         |
   +———————————————————————————————————+—————————+———————————+—————————+
   |2. Реализация товаров по ценам     |   76—1  |    90—1   |1 180 000|
   |комитента                          |         |           |         |
   +———————————————————————————————————+—————————+———————————+—————————+
   |3. Получена дополнительная выгода  |   76—1  |    90—1   |  295 000|
   +———————————————————————————————————+—————————+———————————+—————————+
   |4. Списана себестоимость           |   90—2  |     45    |  750 000|
   |реализованных товаров              |         |           |         |
   +———————————————————————————————————+—————————+———————————+—————————+
   |5. Начислен НДС с выручки от       |   90—3  |68, субсчет|  225 000|
   |продажи товаров <1>:               |         |"Расчеты по|         |
   |((1 180 000 руб. + 295 000 руб.) : |         |    НДС"   |         |
   |1,8 х 18%)                         |         |           |         |
   +———————————————————————————————————+—————————+———————————+—————————+
   |6. Отражены дополнительные         |  44 <2> |    76—1   |   90 000|
   |расходы, связанные с реализацией   |         |           |         |
   |товаров (без учета НДС):           |         |           |         |
   |(106 200 руб. — 16 200 руб.)       |         |           |         |
   +———————————————————————————————————+—————————+———————————+—————————+
   |7. Отражен в учете НДС, уплаченный |    19   |    76—1   |   16 200|
   |комиссионером сторонней организации|         |           |         |
   +———————————————————————————————————+—————————+———————————+—————————+
   |8. Принят к вычету НДС, уплаченный |   68,   |     19    |   16 200|
   |комиссионером сторонней организации| субсчет |           |         |
   |                                   | "Расчеты|           |         |
   |                                   | по НДС" |           |         |
   +———————————————————————————————————+—————————+———————————+—————————+
   |9. Отражено в учете комиссионное   |    44   |    76—1   |  100 000|
   |вознаграждение (без учета НДС):    |         |           |         |
   |(118 000 руб. — 18 000 руб.)       |         |           |         |
   +———————————————————————————————————+—————————+———————————+—————————+
   |10. Отражена в учете дополнительная|    44   |    76—1   |  125 000|
   |выгода от продажи товаров сверх    |         |           |         |
   |цен, установленных комитентом (без |         |           |         |
   |учета НДС) <3>:                    |         |           |         |
   |(147 500 руб. — 22 500 руб.)       |         |           |         |
   +———————————————————————————————————+—————————+———————————+—————————+
   |11. Отражен в учете НДС по         |    19   |    76—1   |   40 500|
   |комиссионному вознаграждению       |         |           |         |
   |(включая дополнительную выгоду):   |         |           |         |
   |(18 000 руб. + 22 500 руб.)        |         |           |         |
   +———————————————————————————————————+—————————+———————————+—————————+
   |12. Списаны издержки обращения     |   90—2  |     44    |  315 000|
   |торговой организации:              |         |           |         |
   |(90 000 руб. + 100 000 руб. +      |         |           |         |
   |125 000 руб.)                      |         |           |         |
   +———————————————————————————————————+—————————+———————————+—————————+
   |13. Принят к вычету НДС по         |   68,   |     19    |   40 500|
   |комиссионному вознаграждению       | субсчет |           |         |
   |                                   |"Расчет  |           |         |
   |                                   | по НДС" |           |         |
   +———————————————————————————————————+—————————+———————————+—————————+
   |14. Прибыль от реализации          |   90—9  |     99    |  185 000|
   |товаров:                           |         |           |         |
   |(1 180 000 руб. + 295 000 руб. —   |         |           |         |
   |225 000 руб. — 750 000 руб. —      |         |           |         |
   |315 000 руб.)                      |         |           |         |
   +———————————————————————————————————+—————————+———————————+—————————+
   |15. Получены авансы от покупателей |   76—1  |62, субсчет|  472 000|
   |(по отчету комиссионера)           |         |  "Авансы  |         |
   |                                   |         |полученные"|         |
   +———————————————————————————————————+—————————+———————————+—————————+
   |16. Начислен НДС с авансовых       |   76,   |68, субсчет|   72 000|
   |платежей:                          | субсчет |"Расчеты по|         |
   |(472 000 руб. : 1,8 х 18%)         | "Расчеты|    НДС"   |         |
   |                                   | по НДС с|           |         |
   |                                   | авансов"|           |         |
   +———————————————————————————————————+—————————+———————————+—————————+
   |17. Перечислена выручка от         |    51   |    76—1   |1 103 300|
   |комиссионера за вычетом            |         |           |         |
   |вознаграждения, 50% дополнительной |         |           |         |
   |выгоды и дополнительных расходов,  |         |           |         |
   |произведенных комиссионером:       |         |           |         |
   |(1 180 000 руб. + 295 000 руб. —   |         |           |         |
   |118 000 руб. — 147 500 руб. —      |         |           |         |
   |106 200 руб.)                      |         |           |         |
   L———————————————————————————————————+—————————+———————————+——————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> В соответствии с пп.1 п.2 ст.167 части второй НК РФ момент возникновения налоговых обязательств у комитента ("по оплате") возникает при поступлении денежных средств от покупателей на расчетные счета комиссионера.

<2> Согласно Плану счетов (Инструкции по применению Плана счетов) издержки обращения торговых организаций отражаются на счете 44 "Расходы на продажу".

<3> На величину дополнительной выгоды, причитающейся комиссионеру, им должна быть выдана счет-фактура комитенту.

2. Реализация товаров комитента (при отгрузке товаров со склада комитента).

В данной ситуации все проводки останутся прежними за исключением передачи товаров комиссионеру на комиссию и списания фактической стоимости проданных товаров:

проводки по передаче товаров комиссионеру не будет, так как товары отгружались покупателям со склада комитента;

Дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" Кредит счета 41 "Товары" - 750 000 руб. - списана себестоимость реализованных товаров.

Как видно из приведенного примера, в последнем случае комитентом счет 45 "Товары отгруженные" не применяется.

3. Приобретение комиссионером товаров для комитента.

Согласно отчету комиссионера им были произведены следующие расходы, связанные с приобретением товаров по поручению комитента:

1) оплачена стоимость товаров поставщику - 236 000 руб. (в т.ч. НДС 18 процентов - 36 000 руб.);

2) оплачено сторонней организации за доставку товаров на склад (комитента или комиссионера) - 11 800 руб. (в т.ч. НДС 18 процентов - 1 800 руб.);

3) вознаграждение комиссионеру - 12 390 руб. (включая НДС 18 процентов - 1 890 руб.).

В бухгалтерском учете данные операции будут отражены так:

     
   ————————————————————————————————————————T————————T———————T————————¬
   |         Содержание операции           | Дебет  | Кредит| Сумма, |
   |                                       |        |       |  руб.  |
   +———————————————————————————————————————+————————+———————+————————+
   |1. Оплачены товары поставщику          |   60   |  76—1 | 236 000|
   +———————————————————————————————————————+————————+———————+————————+
   |2. Оплата услуг сторонней организации  |   60   |  76—1 |  11 800|
   |по доставке товаров                    |        |       |        |
   +———————————————————————————————————————+————————+———————+————————+
   | 3. Отражено в учете вознаграждение    | 41 <4> |  76—1 |  10 500|
   |комиссионеру (без учета НДС):          |        |       |        |
   |(12 390 руб. — 1 890 руб.)             |        |       |        |
   +———————————————————————————————————————+————————+———————+————————+
   |4. Получены и оприходованы товары от   |   41   |   60  | 200 000|
   |поставщика или комитента (без учета    |        |       |        |
   |НДС):                                  |        |       |        |
   |(236 000 руб. — 36 000 руб.)           |        |       |        |
   +———————————————————————————————————————+————————+———————+————————+
   |5. Отражен в учете НДС, уплаченный     |   19   |   60  |  36 000|
   |за товары                              |        |       |        |
   +———————————————————————————————————————+————————+———————+————————+
   |6. Отражены услуги по доставке товаров | 41 <4> |   60  |  10 000|
   |на склад (без учета НДС):              |        |       |        |
   |(11 800 руб. — 1 800 руб.)             |        |       |        |
   +———————————————————————————————————————+————————+———————+————————+
   |7. Отражен в учете НДС, уплаченный за  |   19   |   60  |   1 800|
   |транспортные услуги                    |        |       |        |
   +———————————————————————————————————————+————————+———————+————————+
   | 8. Принят к вычету НДС, уплаченный за |   68,  |   19  |  39 690|
   |товары, транспортные услуги и          | субсчет|       |        |
   |комиссионное вознаграждение:           |"Расчеты|       |        |
   |(36 000 руб. + 1 800 руб. + 1 890 руб.)| по НДС"|       |        |
   L———————————————————————————————————————+————————+———————+—————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<4> В соответствии с п.6 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость товаров, приобретенных за плату, складывается из всех расходов, связанных с их приобретением (сумм, уплачиваемых поставщику, транспортных расходов по доставке товаров на склад, вознаграждений посреднической организации и т.п.). При этом торговая организация имеет право расходы по доставке товаров на склад отражать в составе издержек обращения (на счете 44) (п.13 ПБУ 5/01). При этом свой выбор она должна зафиксировать в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Таким образом, с учетом данных предыдущего примера, комитенту будет перечислено (за вычетом расходов, связанных с приобретением товаров):

1 103 300 - 236 000 руб. - 11 800 руб. - 12 390 руб. = 843 110 руб.

В.Б.Гуккаев

Подписано в печать

10.03.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——