"Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании", N 4, 2004

СЧЕТА-ФАКТУРЫ: ПОРЯДОК ПРИМЕНЕНИЯ И ОФОРМЛЕНИЯ

Назначение счета-фактуры.

Общий порядок его составления

Согласно п.1 ст.169 НК РФ счет-фактура представляет собой документ, служащий основанием для принятия предъявленных сумм налога на добавленную стоимость к вычету. Соответственно при отсутствии счета-фактуры или ненадлежащем его оформлении организация лишается возможности зачесть из бюджета уплаченный поставщику товаров (продукции, работ, услуг) налог на добавленную стоимость. Следует иметь в виду, что это единственное назначение счета-фактуры. Он не является основанием для принятия материальных ценностей (работ, услуг) к бухгалтерскому или налоговому учету.

Обязанность по выставлению счета-фактуры при реализации товаров (работ, услуг) и основные требования по его заполнению установлены в гл.21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ.

В соответствии с п.3 ст.168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик налога на добавленную стоимость обязан выставить покупателю счет-фактуру не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).

Как отмечается в Письме МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость", при выставлении счетов-фактур следует учитывать особенности условий заключения договоров поставки, учета и расчетов при отгрузке товаров (оказания услуг) в отдельных отраслях, связанных с непрерывными долгосрочными поставками в адрес одного и того же покупателя, такими, как непрерывный отпуск товаров и оказание услуг по транспортировке одним и тем же покупателям электроэнергии, нефти, газа; оказание услуг электросвязи, банковских услуг; ежедневная многократная реализация в адрес одного покупателя хлеба и хлебобулочных изделий, скоропортящихся продуктов питания и т.д.

В этих случаях, как сообщается в указанном Письме, допускается составление счетов-фактур в соответствии с условиями договора поставки, заключенного между продавцом и покупателем товаров (услуг), актами сверки осуществленных поставок и выставление счетов-фактур покупателям одновременно с платежно-расчетными документами, но не реже одного раза в месяц и не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем. При этом необходимо иметь в виду, что составление счетов-фактур и регистрация их в книге продаж должны производиться в том налоговом периоде, в котором состоялась реализация этих товаров (оказание услуг) в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения.

Обязательные реквизиты счета-фактуры

Согласно п.2 ст.169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п.п.5 и 6 указанной статьи НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. При этом отмечено, что невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных п.п.5 и 6 ст.169, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом.

Обязательные реквизиты, которые должны быть указаны в счете-фактуре, приводятся в п.5 ст.169 НК РФ. Все эти реквизиты присутствуют в форме счета-фактуры, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость", в редакции Постановления Правительства Российской Федерации от 16 февраля 2004 г. N 84 (далее - Правила).

В соответствии с пп.2 п.5 ст.169 НК РФ в счете-фактуре должны быть указаны наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя.

Обращаем внимание, что указанная норма НК РФ не содержит требования о том, какой адрес налогоплательщика и покупателя должен быть указан в счете-фактуре - юридический или фактический и, следовательно, это обстоятельство не может повлиять на предоставление вычета по налогу (см. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 15 мая 2003 г. N КА-А40/2659-03).

Следует иметь в виду, что такие реквизиты счета-фактуры, как "единица измерения" и "цена (тариф) за единицу измерения" заполняются только при возможности их указания. При этом НК РФ не предусмотрено обязательное проставление прочерков в случае неуказания отдельных сведений в счете-фактуре (Письмо Управления МНС России по г. Москве от 9 января 2004 г. N 24-11/01046 на основании Письма МНС России от 2 декабря 2003 г. N 03-1-08/3487/14-АТ605).

Согласно п.5 ст.169 НК РФ сведения о стране происхождения товара (графа 10 счета-фактуры) и номере грузовой таможенной декларации (графа 11) указываются только в отношении товаров, страной происхождения которых не является Российская Федерация. Между тем, как, в частности, сообщается в Письме Управления МНС России по г. Москве от 23 декабря 2003 г. N 24-11/71015 "О заполнении счетов-фактур", указание поставщиком в графе 10 "Страна происхождения" счета-фактуры страны происхождения товара "Россия" не является нарушением при заполнении счета-фактуры.

Пунктом 6 ст.169 НК РФ установлено, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Новая форма счета-фактуры предусматривает расшифровку фамилии, имени, отчества руководителя, главного бухгалтера или индивидуального предпринимателя.

Обращаем внимание на то, что ст.169 НК РФ не содержит указаний о расшифровке подписей руководителя и главного бухгалтера. Соответственно, как отмечается в Постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 21 августа 2002 г. N КА-А40/5550-02, отсутствие расшифровки подписей должностных лиц не может считаться нарушением порядка оформления счетов-фактур.

Не является также нарушением порядка оформления счетов-фактур указание в графе 3 "Грузоотправитель и его адрес" слов "он же", если грузоотправитель является продавцом товара, а данные о продавце содержатся в графах 2, 2а, 2б (Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 21 августа 2002 г. N КА-А40/5550-02), а также незаполнение граф "грузоотправитель" и "грузополучатель", если такие субъекты отсутствуют (Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 21 августа 2002 г. N КА-А40/5535-02).

Арбитражная практика показывает, что к требованию НК РФ о непременном соблюдении порядка оформления счетов-фактур, установленного п.п.5 и 6 ст.169, не стоит подходить формально. При проверке правильности оформления счетов-фактур должны учитываться особенности заключенных договоров. Так, в Постановлении от 16 января 2002 г. N КА-А40/8023-01 Федеральный арбитражный суд Московского округа указал на то, что при совершении не какой-то отдельно взятой операции в рамках одной поставки, а по реализации комплекса неразрывно связанных между собой операций (в частности, имеются в виду операции по оказанию и оплате единой услуги по отправлению груза и оформлению перевозки) требование о необходимости указания в счете-фактуре единицы измерения, количества и цены за единицу является формальным, поскольку такие реквизиты не могут быть указаны в счете-фактуре по причине отсутствия необходимой информации. В таком случае в качестве подтверждения сведений, указанных в счете-фактуре, и обоснованности заявленных к вычету сумм налога на добавленную стоимость достаточно наличия соответствующих документов, приобщенных к счету-фактуре (в частности, квитанции, содержащие развернутый расчет платы за перевозку груза, и т.д.).

Внесение исправлений в счет-фактуру

Налогоплательщикам следует иметь в виду, что в случае допущения ошибок при заполнении счетов-фактур они могут обратиться к поставщику с просьбой исправить недостатки или заменить неверно оформленный счет-фактуру.

В Постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 30 сентября 2002 г. N А56-15528/02 указано на то, что ни ст.169 НК РФ, ни иные статьи гл.21 НК РФ не запрещают вносить изменения в неправильно оформленный счет-фактуру или заменить такой счет-фактуру на оформленный в установленном порядке. Подтверждением устранения недостатков в этом случае могут служить письмо поставщика с указанием причин допущенных неточностей (невнимательность оператора, сбой в компьютерной программе и т.д.), акт, составленный поставщиком и покупателем о внесении исправлений в счета-фактуры, при оформлении которых были допущены неточности, с указанием того, что счета-фактуры, содержащие неправильные сведения, считаются сторонами недействительными и подлежащими замене.

При этом в Постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 19 июня 2003 г. N КА-А40/3897-03 отмечается, что неправильное указание поставщиком своих реквизитов, в частности таких как ИНН, не может повлиять на предоставление вычета по налогу на добавленную стоимость, поскольку покупатель не может нести ответственности за неточность сведений, отраженных в счетах-фактурах, составленных поставщиками товаров, добросовестное исполнение ими своих обязанностей налогоплательщика.

Особенности составления счетов-фактур

при получении авансовых платежей

Пунктом 18 Правил установлено, что при получении денежных средств в виде авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) продавцом составляется счет-фактура, который регистрируется в книге продаж.

Налог на добавленную стоимость по полученным авансам исчисляется по ставке, которая определяется расчетным путем в порядке, установленном п.4 ст.164 НК РФ: расчетная налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки (10 или 18 процентов в зависимости от вида продукции) к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

В связи с этим может возникнуть вопрос, какую налоговую ставку следует указывать в счете-фактуре, оформляемом при получении авансового платежа. В соответствии с Приказом МНС России от 20 ноября 2003 г. N БГ-3-03/644 "Об утверждении форм деклараций по налогу на добавленную стоимость" при отражении в декларации по налогу на добавленную стоимость сумм авансовых платежей указывается налоговая ставка 18/118 или 10/110 процентов.

Соответственно и в счетах-фактурах, оформляемых при получении авансов, следует указывать ту же ставку.

Порядок выставления счетов-фактур

при реализации товаров (работ, услуг) за наличный расчет

В соответствии со ст.5 Федерального закона от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" (далее - Закон о ККТ) организации (за исключением кредитных организаций) и индивидуальные предприниматели, применяющие контрольно-кассовую технику, обязаны выдавать покупателям (клиентам) при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в момент оплаты отпечатанные контрольно-кассовой техникой кассовые чеки.

Сферой регулирования Закона о ККТ являются наличные денежные расчеты, независимо от того, кто и в каких целях совершает покупки (заказывает услуги). Поэтому следует иметь в виду, что контрольно-кассовые машины подлежат применению и в тех случаях, когда наличные денежные расчеты осуществлялись с индивидуальным предпринимателем или организацией (покупателем, клиентом).

В соответствии с п.7 ст.168 НК РФ при реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) и индивидуальными предпринимателями розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, индивидуальными предпринимателями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.

Согласно Письму МНС России от 10 октября 2003 г. N 03-1-08/296311-АЛ268 "О порядке выставления счетов-фактур и налоговых вычетах по налогу на добавленную стоимость в связи с принятием Федерального закона от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ" (далее - Письмо МНС России) эта норма НК РФ в части реализации товаров организациями розничной торговли применяется только в случае, если указанные товары приобретаются для использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, поскольку в соответствии со ст.492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Поэтому в случае, если покупатель согласно представленной доверенности выступает от имени юридического лица или если покупателем является индивидуальный предприниматель, представивший свидетельство о государственной регистрации (т.е. товары приобретаются для использования, связанного с предпринимательской деятельностью), налогоплательщики (организации и индивидуальные предприниматели) обязаны в установленном НК РФ порядке наряду с кассовым чеком выдавать покупателям счета-фактуры.

В соответствии с п.16 Правил продавцы ведут книгу продаж, предназначенную для регистрации счетов-фактур (контрольных лент контрольно-кассовой техники, бланков строгой отчетности при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) населению), составляемых продавцом при совершении операций, признаваемых объектами, которые облагаются налогом на добавленную стоимость, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения). Счета-фактуры, выданные продавцами при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) организациям и индивидуальным предпринимателям за наличный расчет, подлежат регистрации в книге продаж. При этом показания контрольных лент контрольно-кассовой техники регистрируются в книге продаж без учета сумм, указанных в соответствующих счетах-фактурах.

Согласно п.21 Правил продавцы, выполняющие работы и оказывающие платные услуги непосредственно населению без применения контрольно-кассовой техники, но с выдачей документов строгой отчетности в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, регистрируют в книге продаж вместо счетов-фактур документы строгой отчетности, утвержденные в установленном порядке и выданные покупателям, либо суммарные данные документов строгой отчетности на основании описи, составленной по итогам продаж за календарный месяц.

Об изменении формы Книги покупок и Книги продаж

В связи с изменением с 1 января 2004 г. ставки налога на добавленную стоимость Постановлением Правительства Российской Федерации от 16 февраля 2004 г. N 84 изменена форма книги покупок и книги продаж.

В книги покупок и продаж включены дополнительные графы для отражения операций, облагаемых НДС по ставке 18 процентов. Кроме того, включена графа для указания кода причины постановки на учет. Из книги продаж исключена графа 9 "N п/п из книги покупок", в которой указывались сведения из графы 1 книги покупок при реализации ранее приобретенных товаров (работ, услуг).

Особенности заполнения счетов-фактур

при реализации имущества, учитываемого по стоимости

с учетом налога на добавленную стоимость

Пунктом 3 ст.154 НК РФ установлено, что при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст.40 НК РФ, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок). Согласно п.4 ст.164 НК РФ при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с п.3 ст.154 НК РФ, налоговая ставка по налогу на добавленную стоимость определяется как процентное отношение налоговой ставки 18 процентов (до 1 января 2004 г. - 20 процентов) или 10 процентов к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

Порядок заполнения счетов-фактур в этом случае разъяснен в Письме Управления МНС России по г. Москве от 6 ноября 2003 г. N 62363. Согласно указанному Письму в счете-фактуре, оформляемом при реализации такого имущества (основных средств):

в графе 1 "Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг)" делается пометка "с межценовой разницы";

в графе 5 "Стоимость товаров (работ, услуг), всего без налога" отражается "межценовая разница" с учетом НДС;

в графе 7 "Налоговая ставка" фиксируется ставка налога на добавленную стоимость. Управление МНС России по г. Москве сообщает, что в указанной графе следует отражать ставку 16,67 процента (при реализации имущества до 1 января 2004 г.). Однако, по нашему мнению, также как и в случае с полученным авансом, в этой графе следует зафиксировать ставку 20/120 или 18/118 процентов;

в графе 8 "Сумма налога" показывается сумма налога, исчисленная в вышеуказанном порядке;

в графе 9 "Стоимость товаров (работ, услуг), всего с учетом налога" - стоимость реализованного имущества.

Соответственно, в книге продаж по данному счету-фактуре в графе 4 "Всего продаж, включая НДС" указывается "межценовая разница", включая НДС, а в графах 5б "сумма НДС" (или 6б "сумма НДС") - сумма НДС, предъявленная продавцом к оплате покупателю с "межценовой разницы".

С.Н.Сергеева

Подписано в печать

10.03.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——