"Главбух", N 6, 2004

ОСОБЕННОСТИ РАСЧЕТА НДС В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

В Налоговом кодексе РФ четко не прописано, в каких случаях бюджетные организации могут принять к вычету "входной" НДС по новому имуществу. Предполагается, что на покупку они расходуют деньги, полученные из бюджета, а в таких случаях налог не возмещается. На практике же учреждения тратят не только бюджетные, но и собственные средства. Также не всегда ясно, как следует рассчитать НДС, если бюджетник решил продать свое имущество.

Чтобы помочь бухгалтерам, мы рассказали, как правильно рассчитать НДС во всех ситуациях, которые могут возникнуть при покупке и продаже имущества бюджетной организацией.

Когда НДС можно принять к вычету?

В каких случаях бюджетное учреждение имеет право зачесть из бюджета "входной" НДС, зависит от того, где оно станет использовать приобретенное имущество. То есть в предпринимательстве или в уставной деятельности организации. Рассмотрим каждую из этих ситуаций отдельно.

Имущество будет использоваться

в предпринимательской деятельности

Если бюджетная организация занимается каким-либо бизнесом, то в рамках этой деятельности она платит налоги как коммерческая фирма. И при этом она должна подчиняться требованиям Налогового кодекса РФ. А согласно ст.171 Кодекса, НДС, заплаченный поставщикам, можно принять к вычету. Правда, только при условии, что купленное имущество необходимо для предпринимательской деятельности, которая облагается этим налогом.

Так что если бизнес учреждения освобожден от НДС (неважно, по какой статье Кодекса - 145 или 149), налог принять к вычету нельзя. В подобной ситуации бухгалтеру следует на сумму налога, уплаченного поставщику, увеличить стоимость купленного имущества (п.2 ст.170 Налогового кодекса РФ).

Но вот проблема: что если организация ведет несколько видов предпринимательской деятельности, и одни из них облагаются НДС, а другие нет? Как быть бухгалтеру, если учреждение планирует использовать новое имущество во всех сферах своего бизнеса? Тогда сумму "входного" НДС нужно распределить пропорционально доходам от каждого вида предпринимательства в общей выручке. Учитывать получившиеся суммы следует отдельно друг от друга (п.4 ст.170 Налогового кодекса РФ). И соответственно зачесть можно лишь ту часть НДС, которая приходится на бизнес, облагаемый этим налогом.

Пример 1. Школа за плату обучает детей игре на музыкальных инструментах. Кроме того, эта организация проводит и платные консультации. В феврале 2004 г. школа за счет собственных средств купила синтезатор. Стоимость инструмента - 35 400 руб. (в том числе НДС - 5400 руб.).

В том же месяце школа получила доходы в сумме 100 000 руб. (в том числе 25 000 руб. - за консультации). Организация платит НДС только с доходов от платных консультаций. Бухгалтер отразил покупку синтезатора следующим образом:

Дебет 013 Кредит 178-2

- 30 000 руб. (35 400 - 5400) - получен синтезатор от поставщика;

Дебет 223 Кредит 250-2

- 30 000 руб. - увеличен фонд в основных средствах на стоимость синтезатора;

Дебет 171 Кредит 178-2

- 5400 руб. - отражен НДС в стоимости синтезатора;

Дебет 178-2 Кредит 111

- 35 400 руб. - оплачен синтезатор за счет средств от предпринимательской деятельности.

Далее бухгалтер определил сумму НДС, которую можно принять к вычету. Для этого он рассчитал долю каждого бизнеса в общей выручке от предпринимательства. Так, на доходы от платных консультаций приходится 0,25 (25 000 руб. : 100 000 руб.) от общей суммы поступлений, а на доходы от обучения детей - 0,75 (1 - 0,25).

Следовательно, школа может зачесть из бюджета НДС только в сумме 1350 руб. (5400 руб. x 0,25). В учете бухгалтер записал:

Дебет 173 Кредит 171

- 1350 руб. - принят к вычету НДС, оплаченный за счет доходов от платных консультаций.

На оставшиеся 4050 руб. (5400 - 1350) бухгалтер должен увеличить стоимость синтезатора:

Дебет 013 Кредит 171

- 4050 руб. - увеличена стоимость синтезатора на сумму НДС, оплаченную за счет доходов от платного обучения;

Дебет 223 Кредит 250-2

- 4050 руб. - увеличен фонд в основных средствах на сумму НДС, оплаченную за счет доходов от платного обучения.

Таким образом, первоначальная стоимость синтезатора в бухгалтерском учете составит 34 050 руб. (30 000 + 4050).

Имущество будет использоваться в уставной деятельности

Деньги, полученные из бюджета, учреждение вправе истратить только на уставную деятельность. Значит, уплаченный НДС оно уже не сможет принять к вычету. Как же учесть налог? Здесь нужно руководствоваться бюджетным законодательством. Согласно п.45 Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной Приказом Минфина России от 30 декабря 1999 г. N 107н, на сумму "входного" налога нужно увеличить стоимость купленного имущества.

Ну а если бюджетных средств не хватило, чтобы рассчитаться с поставщиками, и организация потратила на уставную деятельность деньги, которые принес бизнес? Увы, в этом случае тоже нельзя поставить к вычету НДС, даже его часть. Это связано с тем, что бюджетные организации могут возмещать бюджетные затраты внебюджетными доходами, а вот тратить на бизнес уставные деньги им нельзя.

Пример 2. В январе 2004 г. отделение милиции должно было получить из бюджета деньги на покупку мини-АТС и телефонных аппаратов. Стоимость оборудования - 5900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.). Однако учреждение получило только 3540 руб. В связи с этим на покупку телефонов были потрачены собственные 2360 руб. (в том числе НДС - 360 руб.).

Бухгалтер отразил покупку мини-АТС следующим образом:

Дебет 013 Кредит 178-1

- 5000 руб. - получена мини-АТС от поставщиков (предполагается - за счет средств бюджета);

Дебет 200 Кредит 250-1

- 5000 руб. - увеличен фонд в основных средствах на стоимость мини-АТС;

Дебет 171 Кредит 178-1

- 900 руб. - отражен НДС в стоимости мини-АТС;

Дебет 178-1 Кредит 091

- 3540 руб. - оплачена мини-АТС за счет бюджетных средств;

Дебет 178-2 Кредит 111

- 2360 руб. - оплачена мини-АТС за счет средств от предпринимательской деятельности.

После этого необходимо скорректировать суммы на счетах, где отражены расчеты за счет средств бюджета:

Дебет 200 Кредит 178-1

     
       ————————————¬
       |— 2000 руб.| — сторнирована стоимость мини—АТС, отнесенная ранее на
       L————————————
   

бюджетные затраты и оплаченная за счет средств от предпринимательства;

Дебет 171 Кредит 178-1

     
       ———————————¬
       |— 360 руб.| — сторнирован НДС, отнесенный ранее на бюджетные затраты и
       L———————————
   

оплаченный за счет средств от предпринимательства;

Дебет 223 Кредит 178-2

- 2000 руб. - учтена стоимость мини-АТС, оплаченная за счет средств от предпринимательства;

Дебет 171 Кредит 178-2

- 360 руб. - учтен НДС, оплаченный за счет средств от предпринимательства.

Затем бухгалтер должен включить всю сумму НДС в стоимость мини-АТС:

Дебет 013 Кредит 171

- 900 руб. - увеличена стоимость мини-АТС на сумму НДС, оплаченную за счет бюджетных денег и собственных средств;

Дебет 200 Кредит 250-1

- 900 руб. - увеличен фонд в основных средствах на сумму НДС, оплаченную за счет бюджетных денег и собственных средств.

Вот схема, которая поможет вам разобраться, как принять к вычету НДС в различных ситуациях.

     
               —————————————————————————————————————————————————————————¬  
          —————+ Как списать НДС при покупке имущества (с субсчета 171) +—————¬
          |    L———————————————————————————T—————————————————————————————     |
          |                                |                                  |
         \ /                              \ /                                \ /  
   —————————————————————————¬   —————————————————————————¬   ——————————————————————————¬
   |Имущество будет         |   |Имущество будет         |   |Имущество будет          |
   |использоваться          |   |использоваться          |   |использоваться в уставной|
   |в предпринимательской   |   |в предпринимательской   |   |деятельность или         |
   |деятельности,           |   |деятельности,           |   |в предпринимательской    |
   |облагаемой НДС          |   |как облагаемой,         |   |деятельности,            |
   |                        |   |так и не облагаемой НДС |   |не облагаемой НДС        |
   L——————————T——————————————   L——————————T——————————————   L——————————————T———————————
   

\ / \ / \ /

     
   —————————————————————————¬   —————————————————————————¬   ——————————————————————————¬
   |Можно принять к вычету  |   |Нужно распределить      |   |Нужно отнести            |
   |(в дебет субсчета 173)  |   |пропорционально         |   |на стоимость имущества   |
   |                        |   |полученным доходам      |   |(в дебет субсчетов 010 — |
   |                        |   |в дебет субсчетов 173,  |   |019)                     |
   |                        |   |010 — 019               |   |                         |
   L—————————————————————————   L—————————————————————————   L——————————————————————————
   

Как правильно начислить НДС?

Если фирма продает имущество или передает его безвозмездно, она должна начислить НДС (пп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ). Это относится и к бюджетным организациям. Ведь продажа или безвозмездная передача имущества признается не уставной, а предпринимательской деятельностью.

Обратите внимание: налог нужно начислить только после того, как поступят деньги от покупателя. Так сказано в п.141 Инструкции N 107н. Причем это требование касается даже тех организаций, которые рассчитывают НДС "по отгрузке".

Как начислять НДС? Это опять же зависит от того, где использовалось это имущество: в предпринимательстве или уставной деятельности.

Имущество использовалось

в предпринимательской деятельности

Казалось бы, здесь все понятно: НДС нужно начислить на сумму выручки. При этом в зависимости от того, какое имущество реализуют, надо использовать ставку 18 либо 10 процентов (ст.164 Налогового кодекса РФ).

Однако если имущество использовалось в предпринимательской деятельности, не облагаемой НДС, налог нужно рассчитывать по-иному. В таком случае НДС начисляют на разницу между ценой реализации этого имущества и его остаточной стоимостью (п.3 ст.154 Налогового кодекса РФ). При этом нельзя забывать о следующих нюансах.

1. Такой расчет используют, если в стоимость реализуемого имущества входит НДС, который в свое время учреждение уплатило поставщику.

2. Остаточную стоимость основных средств надо брать из данных бухгалтерского учета. Это связано с тем, что сумма "бухгалтерского" износа может не совпадать с величиной "налоговой" амортизации. Кроме того, если в налоговом учете амортизация начисляется каждый месяц, то в бухучете первоначальная стоимость основных средств будет уменьшена на сумму износа только в конце года (п.54 Инструкции N 107н).

3. Следует использовать расчетные ставки НДС - 18%/118% или 10%/110% (п.4 ст.164 Налогового кодекса РФ).

Аналогично рассчитывают налог, если имущество использовалось одновременно в облагаемом и не облагаемом НДС бизнесе. При этом налог, принятый к вычету, нужно восстановить и заплатить в бюджет.

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 1. В марте 2004 г. музыкальная школа решила продать синтезатор за 37 760 руб. Инструмент использовали в двух видах предпринимательской деятельности - облагаемой и не облагаемой НДС. Так как 2004 г. еще не закончился, износ по синтезатору бухгалтер не начислял.

А раз так, остаточная стоимость инструмента на момент продажи равна его первоначальной стоимости - 34 050 руб.

Бухгалтер отразил реализацию такими проводками:

Дебет 250-2 Кредит 013

- 34 050 руб. - списан с баланса проданный синтезатор;

Дебет 111 Кредит 178-2

- 37 760 руб. - получены деньги от покупателя;

Дебет 178-2 Кредит 270

- 34 050 руб. - списана остаточная стоимость синтезатора;

Дебет 178-2 Кредит 173

- 565,93 руб. ((37 760 руб. - 34 050 руб.) x 18% : 118%) - начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 173 Кредит 171

     
       ————————————¬
       |— 1350 руб.| — восстановлен НДС, ранее принятый к вычету.
       L————————————
   

Имущество использовалось в уставной деятельности

С разрешения вышестоящей организации бюджетники могут реализовать имущество, которое использовали в уставной деятельности. В этом случае НДС тоже нужно рассчитывать с разницы между ценой реализации и остаточной стоимостью объекта (п.3 ст.154 Налогового кодекса РФ). А все потому, что при покупке имущества налог не был принят к вычету, а вошел в стоимость этого имущества.

Пример 4. Продолжим условия примера 2. В марте 2004 г. отделение милиции продало мини-АТС и телефонные аппараты за 8850 руб. (в том числе НДС - 1350 руб.). Это оборудование использовалось в уставной деятельности учреждения. Остаточная стоимость мини-АТС составила 5900 руб. (5000 + 900). Бухгалтер отразил реализацию такими проводками:

Дебет 250-1 Кредит 013

- 5900 руб. - списана с баланса проданная мини-АТС;

Дебет 111 Кредит 178-2

- 8850 руб. - получены деньги от покупателя;

Дебет 178-2 Кредит 270

- 5900 руб. - списана остаточная стоимость мини-АТС;

Дебет 178-2 Кредит 173

- 450 руб. ((8850 руб. - 5900 руб.) x 18% : 118%) - начислен НДС к уплате в бюджет.

На соседней странице приведена схема, которая покажет, как рассчитать НДС при продаже имущества.

     
               —————————————————————————————————————————————————————————¬  
          —————+     Как рассчитать сумму НДС при продаже имущества     +—————¬
          |    L———————————————————————————T—————————————————————————————     |
          |                                |                                  |
         \ /                              \ /                                \ /  
   —————————————————————————¬   —————————————————————————¬   ——————————————————————————¬
   |Имущество использовалось|   |Имущество использовалось|   |Имущество использовалось |
   |в предпринимательской   |   |в предпринимательской   |   |в в уставной деятельность|
   |деятельности,           |   |деятельности,           |   |или в предпринимательской|
   |облагаемой НДС          |   |как облагаемой,         |   |деятельности,            |
   |                        |   |так и не облагаемой НДС |   |не облагаемой НДС        |
   L——————————T——————————————   L——————————T——————————————   L——————————————T———————————
   

\ / \ / \ /

     
   —————————————————————————¬   —————————————————————————¬   ——————————————————————————¬
   |Цена реализации         |   |(Цена реализации с НДС —|   |(Цена реализации с НДС — |
   |без НДС х 18%           |   |остаточная стоимость    |   |остаточная стоимость     |
   |                        |   |имущества с НДС) х 18% :|   |имущества  с НДС) х 18% :|
   |                        |   |118% + НДС, принятый к  |   |118%                     |
   |                        |   |вычету при покупке      |   |                         |
   L—————————————————————————   L—————————————————————————   L——————————————————————————
   

И.Ю.Гарнов

Руководитель направления

аудита и консалтинга

бюджетных учреждений

ООО "А.И. Аудит-Сервис"

А.В.Максимов

Аудитор

Подписано в печать

10.03.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——