"Главбух", N 6, 2004

НАЧИСЛЯТЬ ЛИ НАЛОГИ, ЕСЛИ ОРГАНИЗАЦИЯ ПОЛУЧИЛА НЕУСТОЙКУ?

Неустойка наказывает недобросовестного партнера, однако она же влечет и проблемы с налогами. Например, НДС. Инспекторы требуют уплачивать его со всех полученных штрафов и пеней. Но правомерно ли это? Или же налог на прибыль. Споры о том, в какой момент включать неустойку в налогооблагаемые доходы, идут до сих пор. Мы объясним, как на самом деле должно происходить налогообложение этих сумм, а также посоветуем, как оформить документы, чтобы исключить претензии со стороны проверяющих.

Неустойку получил продавец

Гражданское законодательство предусматривает два вида неустойки - штраф и пени. Размер штрафа обычно фиксированный: это либо проценты от цены договора, либо конкретная сумма. А вот величина пеней зависит от времени, в течение которого не исполнялись условия договора. Чаще всего пени начисляют за каждый день опоздания с оплатой и тоже устанавливают в процентах от цены.

Чтобы взыскать неустойку, продавец выставляет недобросовестному партнеру письменную претензию, где указывает, какие именно условия договора нарушены и сколько за это придется заплатить. Если партнер согласен с претензией, он направляет продавцу соответствующее письмо. Если же он посчитает, что размер санкций должен быть меньше, или вообще откажется платить, то спор придется решать в арбитражном суде.

Допустим, должник признал неустойку (или суд обязал его выплатить деньги) и перечислил продавцу причитающуюся сумму. Как бухгалтеру в этом случае начислять налоги? Давайте разберемся.

Должен ли продавец платить НДС?

Налоговый кодекс не дает четкого ответа, надо платить с суммы неустойки НДС или нет. А потому на эту проблему есть несколько точек зрения.

Позиция налоговых органов однозначна: НДС заплатить необходимо. При этом они ссылаются на пп.2 п.1 ст.162 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что "налоговая база... увеличивается на суммы... связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг)". В частности, к этому подпункту чиновники апеллируют в Письме УМНС России по г. Москве от 19 мая 2003 г. N 24-11/26530.

Начислять НДС на неустойку надо по той же ставке, по которой облагаются товары (работы, услуги), являющиеся предметом договора. Если по ставке 18 процентов, то НДС с неустойки рассчитывают так:

НДС = сумма штрафа х 18% : 118%.

Когда товары, работы или услуги, которые являются предметом договора, облагаются по ставке 10 процентов, то НДС определяют следующим образом:

НДС = сумма штрафа х 10% : 110%.

Выходит, если продавец реализовал товары, которые НДС вообще не облагаются, то и с суммы полученных санкций налог платить не придется.

Обратите внимание: сумму неустойки продавец включает в налоговую базу, как только деньги поступят на его расчетный счет. И в данном случае не важно, каким методом фирма определяет выручку для целей исчисления НДС - "по оплате" или "по отгрузке". Кроме того, предприятие должно выписать в одном экземпляре счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж. Так сказано, например, в Письме УМНС России по г. Москве от 7 февраля 2002 г. N 24-11/5732.

Пример 1. ЗАО "Лаокоон" заключило с ООО "Парфия" договор на поставку обуви. Стоимость партии - 472 000 руб. (в том числе НДС - 72 000 руб.). По условиям контракта ООО "Парфия" обязано оплатить обувь в течение недели с момента отгрузки. Если этот срок будет нарушен, то за каждый день опоздания предусмотрены пени в размере 0,1 процента от стоимости покупки.

ЗАО "Лаокоон" отгрузило обувь 17 февраля 2004 г. Следовательно, ООО "Парфия" должно было расплатиться до 24 февраля. Однако покупатель перечислил деньги только 4 марта 2004 г. А на следующий день ЗАО "Лаокоон" направило в адрес ООО "Парфия" претензию об уплате неустойки за 10 дней опоздания (с 24 февраля по 4 марта 2004 г. включительно). Сумма неустойки составила 4720 руб. (472 000 руб. х 0,1% х 10 дн.).

ООО "Парфия" в письме от 10 марта 2004 г. неустойку признало. И 12 марта перечислило деньги на счет ЗАО "Лаокоон". Обувь облагается НДС по ставке 18 процентов. Поэтому и налог с неустойки бухгалтер рассчитал по такой же ставке:

4720 руб. х 18% : 118% = 720 руб.

В бухгалтерском учете неустойка отражена так:

10 марта 2004 г.

Дебет 76 субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 4720 руб. - начислена признанная должником неустойка за несвоевременную оплату по договору;

12 марта 2004 г.

Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты по претензиям"

- 4720 руб. - поступила на расчетный счет ЗАО "Лаокоон" сумма неустойки;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 720 руб. - начислен НДС с суммы неустойки.

Однако требование налоговиков платить НДС с неустойки отнюдь не бесспорно. Многие арбитражные суды приходят к обратному выводу. Доводы здесь такие.

Согласно ст.146 Налогового кодекса, НДС облагается реализация товаров, работ или услуг. При этом налоговая база - цена продукции, которую стороны сделки указали в договоре. Неустойка же на эту сумму никак не влияет. Ее начисляют уже на установленную цену, чтобы компенсировать потерпевшей стороне убытки. То есть штрафы и пени - это плата не за продукцию, а за нарушение договорных обязательств.

К таким же выводам пришли и Высший Арбитражный, и Верховный Суды РФ в своем Постановлении от 8 октября 1998 г. N 13/14.

Еще один аргумент. Статья 167 Налогового кодекса РФ под оплатой товаров понимает прекращение встречного обязательства покупателя перед продавцом, непосредственно связанного с их поставкой. В ст.328 Гражданского кодекса РФ названо условие, при котором обязательство одной из сторон договора считается встречным. Это исполнение своего обязательства другой стороной. Выплата же неустойки связана вовсе не с исполнением продавцом своих обязательств по поставке товаров, а с нарушением самим покупателем условий договора. То есть это одностороннее, а не встречное обязательство. Поэтому утверждать, что договорные санкции связаны с оплатой товаров, нельзя.

Кроме того, налоговая база увеличивается лишь в том случае, если фирма получила деньги за проданные товары, работы или услуги. Другими словами, когда продавец получил выручку от реализации. В то же время санкции за нарушение условий сделки относят к внереализационным доходам. Следовательно, НДС с неустойки платить не нужно. К таким выводам приходят и суды. Например, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 27 августа 2003 г. по делу N А33-89/03-С3н-Ф02-2684/03-С1, ФАС Уральского округа в Постановлении от 13 января 2004 г. по делу N Ф09-4822/03-АК.

Однако налоговики с таким подходом вряд ли согласятся. Поэтому если фирма предпочтет этот вариант, то свою правоту ей скорее всего придется отстаивать в арбитражном суде.

Когда неустойку облагать налогом на прибыль?

Полученные штрафы включают в состав внереализационных доходов. Момент, когда это происходит, зависит от метода, которым организация учитывает доходы и расходы. Те, кто работает по кассовому методу, увеличивают налогооблагаемые доходы, как только деньги от должника поступят на расчетный счет фирмы.

Организации, применяющие метод начисления, включают неустойку в состав доходов в тот день, когда ее письменно признает должник или вступит в силу решение суда. Это четко прописано в п.3 ст.250 Налогового кодекса РФ.

Правда, налоговые органы зачастую требуют, чтобы неустойку организация начисляла и включала в свой налогооблагаемый доход сразу, как только партнер нарушит условия контракта. И не важно, предъявлял продавец контрагенту претензию или нет. При этом налоговики ссылаются на ст.317 Налогового кодекса РФ. Напомним, там сказано: "При определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств... налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора". Чиновники высказали свою позицию в п.1 разд.4 Методических рекомендаций по применению гл.25 Налогового кодекса РФ.

Но, согласитесь, если покупатель только нарушил условия договора, это вовсе не означает, что продавец получит от него неустойку. С каких же сумм платить налог на прибыль? Конец спорам положило Решение Высшего Арбитражного Суда РФ от 14 августа 2003 г. по делу N 8551/03. Данный документ подтвердил, что неустойку следует включать в доходы только после того, как ее признает должник либо вступит в законную силу решение суда. При этом суд объявил, что налоговики неверно трактуют Кодекс. А п.1 разд.4 методички противоречит законодательству и применяться не должен.

И все же не исключено, что налоговые инспекторы, невзирая на решение ВАС РФ, будут настаивать на своей точке зрения. Поэтому предлагаем два варианта решения проблемы, которые помогут избежать споров.

Первый вариант. В договоре надо четко прописать, что обязанность заплатить штраф и пени возникает только при определенных обстоятельствах. Скажем, когда должник направляет продавцу согласие с неустойкой.

Второй вариант. О санкциях можно вообще не упоминать в договоре и вынести их в дополнительное соглашение. Тогда у налоговиков не будет никаких оснований требовать включить сумму штрафных санкций в налогооблагаемый доход фирмы до того, пока не будут получены деньги.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1.

Предположим, что ЗАО "Лаокоон" определяет доходы и расходы методом начисления.

В договоре с ООО "Парфия" сказано, что, если покупатель нарушит условия оплаты, он перечислит продавцу пени. Эта обязанность возникает в тот момент, когда покупатель соглашается с выставленной ему претензией.

Поэтому 10 марта 2004 г. ЗАО "Лаокоон" включит 4000 руб. (4720 - 720) в состав своих внереализационных доходов.

Неустойку получил покупатель

А вот обратная ситуация: неустойку покупателю платит продавец. Такое случается, если продавец с опозданием поставил товар или выполнил работы, отгрузил некачественную продукцию и т.д.

Порядок, в котором покупатель должен отразить в своем учете неустойку, зависит от того, оплатил ли он к этому времени продукцию, являющуюся предметом договора. Если еще нет, то на сумму неустойки он вправе уменьшить свою задолженность перед поставщиком. Если же товар уже оплачен, то сумму штрафа и пеней включают в состав внереализационных доходов.

Перед покупателем также возникают вопросы: нужно ли платить НДС с суммы полученной неустойки и в какой момент включать ее в налогооблагаемые доходы?

НДС. В данном случае начислять налог однозначно не нужно, а требование его уплатить незаконно. Дело в том, что покупатель, получая неустойку, не совершает операций, облагаемых НДС. Ведь он не реализует в этой ситуации товары, работы или услуги. Это лишь плата за нарушение договорных обязательств. Данную точку зрения подтверждают и суды. В частности, к такому выводу пришел ФАС Северо-Западного округа от 4 апреля 2003 г. по делу N А56-28892/02.

Налог на прибыль. Тут ситуация такая же, как и в случае с поставщиком. Сумма неустойки включается во внереализационные доходы. Но не раньше, чем должник ее признает (скажем, в ответе на претензию) или когда вступит в законную силу соответствующее решение суда.

Пример 3. ЗАО "Маркет" 16 января 2004 г. заключило договор купли-продажи N 54 с ОАО "Компьютер-Сервис" на приобретение мониторов. Стоимость мониторов - 177 000 руб. (в том числе НДС - 27 000 руб.). В договоре установлено, что продавец обязан отгрузить компьютеры 11 февраля 2004 г. Однако сделал он это только 18 февраля 2004 г. В этот же день ЗАО "Маркет" предъявило ОАО "Компьютер-Сервис" претензию. Выглядит она так:

     
   ———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |18 февраля 2004 г.                                      Генеральному директору|
   |                                                        ОАО "Компьютер—Сервис"|
   |                                                                 Баранову И.Д.|
   |                                                                              |
   |                             Претензия                                        |
   |                                                                              |
   |   В соответствии с договором  купли—продажи, заключенным между ЗАО "Маркет" и|
   |ОАО "Компьютер—Сервис" от  16  января 2004 г. N 54, ЗАО "Маркет" до 11 февраля|
   |2004 г. должно было  получить  партию мониторов на сумму 177 000 руб. Однако в|
   |указанный срок товар передан не был.                                          |
   |   На основании ст.330  Гражданского кодекса РФ и п.5.6 договора предлагаю вам|
   |уплатить  пени  исходя  из  ставки  рефинансирования  Центрального  банка  РФ,|
   |действующей в феврале 2004 г. (14 процентов годовых).                         |
   |   К претензии прилагаются: копия  договора купли—продажи от 16 января 2004 г.|
   |N 54, расчет суммы пеней за 8 дней  пользования  чужими  денежными  средствами|
   |(с 11 по 18 февраля 2004 г.).                                                 |
   |                                                                              |
   |Генеральный директор                                                          |
   |ЗАО "Маркет"                        Зонов                           А.С. Зонов|
   L———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

При этом бухгалтер ЗАО "Маркет" рассчитывал пени следующим образом:

177 000 руб. х 14% : 360 дн. х 8 дн. = 551 руб.

Продавец признал претензию обоснованной и 26 февраля 2004 г. перечислил на счет ЗАО "Маркет" пени - 551 руб. НДС на эту сумму не начисляется, так как покупатель не совершал операции, облагаемые этим налогом. А вот при исчислении налога на прибыль сумму пеней учесть надо, ведь ОАО "Компьютер-Сервис" их признало.

И.А.Феоктистов

Эксперт журнала "Главбух"

Подписано в печать

10.03.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——