"Главбух", N 6, 2004

СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ ПО РАССРОЧКЕ ПЛАТЕЖА

Когда предприятие оплачивает покупку по частям, продавец либо начисляет проценты за рассрочку платежа, либо устанавливает цену в условных денежных единицах. Учет процентов, а также суммовых разниц, которые образуются при расчетах в у. е., традиционно вызывает вопросы у бухгалтеров. Связаны они как с "входным" НДС, так и с различиями между бухгалтерским и налоговым учетом.

Еще одна проблема с рассрочкой - это "входной" НДС по основным средствам и нематериальным активам. Недавно Правительство РФ изменило порядок регистрации счетов-фактур по таким объектам в книге покупок. И тем самым серьезно осложнило работу бухгалтеров.

Наша статья поможет разрешить все проблемы, связанные с рассрочкой, и даст советы, как бухгалтер может оптимизировать налоговые платежи своей фирмы.

НДС по оплаченным в рассрочку

основным средствам и нематериальным активам

По общему правилу организация, оплачивающая товары, работы или услуги поэтапно, может принимать к вычету "входной" НДС частями. Для этого в каждый из дней, когда деньги перечисляются продавцу, бухгалтер должен регистрировать в книге покупок счет-фактуру на сумму оплаты. Такой порядок установлен в п.9 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, которые утверждены Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 (далее - Правила). Однако недавно этот пункт пополнился особым требованием в отношении счетов-фактур, полученных от продавцов основных средств и нематериальных активов. Суть новшества состоит в том, что теперь счет-фактуру можно регистрировать в книге покупок только один раз - после того, как купленный объект будет принят на учет.

Понятно, что, руководствуясь новыми требованиями Правительства РФ, налоговики будут утверждать, что фирма не вправе зарегистрировать счет-фактуру по основным средствам или нематериальным активам, пока они полностью не оплачены. Ведь согласно п.8 Правил, в книге продаж регистрируются только оплаченные счета-фактуры. А без такой регистрации принять к вычету НДС нельзя (п.7 Правил).

Выходит, что теперь налог по основным средствам и нематериальным активам, оплаченным в рассрочку, предприятие сможет принять к вычету лишь после того, как полностью рассчитается с продавцом.

Пример 1. ООО "Закат" в марте 2004 г. купило и приняло к учету фрезерный станок за 295 000 руб. (в том числе НДС - 45 000 руб.). Новое основное средство оплатили в два этапа. В марте перечислили продавцу 100 000 руб., а в апреле - 195 000 руб.

Счет-фактуру по станку бухгалтер ООО "Закат" зарегистрировал в книге покупок в апреле 2004 г., после того как покупка была оплачена полностью. А значит, и принять к вычету НДС можно будет только в апреле - в полной сумме 45 000 руб.

Таким образом, Правительство РФ решило в пользу налоговиков давний спор, который они вели с налогоплательщиками. Чиновники утверждали, что НДС по основным средствам и нематериальным активам можно принять к вычету лишь после того, как они будут оплачены полностью. Предприятия с этим утверждением спорили, возражая, что в Налоговом кодексе РФ такого требования нет, а значит, этот налог можно зачитывать частями по мере оплаты. Причем чаще всего победа в таких спорах оставалась за налогоплательщиками. В частности, это подтверждает Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21 июля 2003 г. N А56-4813/03.

Как теперь быть предприятиям, которые считают, что у них есть полное право принять к вычету НДС, приходящийся на оплаченную часть купленных основных средств и нематериальных активов? В арбитражном суде такую точку зрения отстоять будет гораздо сложнее, чем прежде. Ведь у налоговиков есть весомый аргумент - Правила, утвержденные Правительством РФ. Однако у предприятий все же есть шанс убедить суд в том, что Правила противоречат Налоговому кодексу РФ, который, как мы уже сказали, не запрещает принимать к вычету НДС по основным средствам и нематериальным активам по частям. Арбитражный суд может признать требование Правил не соответствующим Налоговому кодексу РФ. Такое право предоставлено арбитражным судам ст.195 Арбитражного процессуального кодекса РФ. И тогда суд примет решение на основании положений Кодекса, а не Правил.

Однако окончательную точку в этом споре может поставить только Верховный Суд РФ. Ведь только он вправе признать незаконным какую-либо норму, утвержденную Правительством РФ (пп.2 п.1 ст.27 Гражданского процессуального кодекса РФ).

НДС по суммовым разницам и процентам

при поэтапной оплате

Продавец, согласившийся получать деньги от покупателя поэтапно, начисляет НДС с суммовых разниц или процентов. Рассмотрим, может ли принять к вычету этот налог покупатель.

НДС по суммовым разницам

Суммовые разницы увеличивают или уменьшают задолженность по купленному товару. При этом меняется и сумма НДС, которую покупатель должен заплатить продавцу. Так, если курс у. е. по отношению к рублю падает, уменьшается и сумма "входного" налога. В противном случае сумма "входного" НДС увеличивается.

Чтобы принять к вычету НДС с суммовой разницы, покупатель должен получить от продавца соответствующий счет-фактуру. На практике это делают одним из двух способов.

Во-первых, продавец может выставить два счета-фактуры в рублях: один - на стоимость товара по курсу у. е. на момент отгрузки, а второй - на суммовую разницу.

Второй способ проще и встречается гораздо чаще. Сводится он к тому, что продавец выставляет один счет-фактуру в условных единицах. Это разрешено п.7 ст.169 Налогового кодекса РФ. Такой счет-фактура служит основанием для того, чтобы принять к вычету НДС как со стоимости товара, рассчитанной на день отгрузки, так и с суммовой разницы.

Пример 2. ЗАО "Полюс" 5 февраля 2004 г. купило у ООО "Меридиан" партию фанеры за 1180 у. е. (в том числе НДС - 180 у. е.). В договоре сказано, что одна условная единица приравнивается к одному евро. Фанера была оплачена в два этапа. Сумму, эквивалентную 354 евро (в том числе НДС - 54 евро), перечислили 10 февраля, а сумму, эквивалентную 826 евро (в том числе НДС - 126 евро), - 1 марта 2004 г. Курс евро, установленный Центральным банком РФ, составил:

- 35,79 руб/EUR на 5 февраля 2004 г.;

- 36,30 руб/EUR на 10 февраля 2004 г.;

- 35,51 руб/EUR на 1 марта 2004 г.

ООО "Меридиан" выставило ЗАО "Полюс" счет-фактуру в условных единицах.

10 февраля 2004 г. бухгалтер ЗАО "Полюс" зарегистрировал этот счет-фактуру в книге покупок на сумму, эквивалентную 354 евро. НДС, принятый к вычету с этой суммы, составил 1960,20 руб. (54 EUR х 36,30 руб/EUR). Часть этого налога, равная 27,54 руб. (54 EUR х (36,30 руб/EUR - 35,79 руб/EUR)), приходится на отрицательную суммовую разницу.

1 марта 2004 г. бухгалтер ЗАО "Полюс" зарегистрировал в книге покупок вторую часть счета-фактуры, полученного от ООО "Меридиан". На этот раз НДС, подлежащий вычету, составил 4474,26 руб. (126 EUR х 35,51 руб/EUR). Причем эта сумма оказалась меньше той, что была бы принята к вычету, если бы покупка была оплачена 5 февраля 2004 г., на 35,28 руб. (126 EUR х (35,79 руб/EUR - 35,51 руб/EUR)) - это НДС с положительной суммовой разницы.

Таким образом, всего ЗАО "Полюс" приняло к вычету НДС в сумме 6434,46 руб. (1960,20 + 4474,26).

Иногда покупатели перечисляют продавцу часть стоимости товара еще до того, как его оприходуют. Надо ли исчислять НДС с разницы между суммой предоплаты и оплаченной стоимостью товара, пересчитанной в рубли по курсу на тот день, когда этот товар оприходовали? Нет, этого делать не нужно. Ведь покупатель вправе принять к вычету только ту сумму налога, которую он перечислил продавцу. И пересчитывать уплаченный НДС исходя из курса, действовавшего в тот день, когда товар был оприходован, нельзя.

НДС по процентам

Как известно, проценты, полученные продавцом за отсрочку оплаты, облагаются НДС частично. Налог надо начислить лишь с той суммы, которая превышает ставку рефинансирования Центрального банка РФ. В расчет берется ставка, действовавшая в тот период, за который начислялись проценты. Такое правило установлено пп.3 п.1 ст.162 Налогового кодекса РФ. А согласно п.4 ст.164 Кодекса, НДС с процентов надо начислять по расчетной ставке 18%/118% или 10%/110%.

Может ли покупатель принять к вычету НДС, начисленный продавцом с процентов? Если формально следовать требованиям Правил, к сожалению, нет. Помеха - п.19 этих самых Правил. В нем сказано, что продавец должен выставлять счет-фактуру по такому НДС в одном экземпляре. И естественно, этот экземпляр он оставит у себя. В результате у покупателя не будет документа, на основании которого он бы мог принять к вычету НДС по процентам. А, как известно, к вычету можно принять только предъявленный, то есть указанный в счете-фактуре, налог (п.2 ст.171 Налогового кодекса РФ).

Пример 3. ООО "Куб" 2 февраля 2004 г. купило у ЗАО "Шар" партию бытовой техники за 2 360 000 руб. (в том числе НДС - 360 000 руб.). Технику оплатили в два этапа: 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.) перечислили в день отгрузки - 1 марта, а оставшиеся 1 770 000 руб. (в том числе НДС - 270 000 руб.) - 16 февраля 2004 г. По условиям договора за каждый день рассрочки на сумму непогашенного долга начисляется 20 процентов годовых.

Сумма процентов, начисленных с 3 по 16 февраля 2004 г. включительно (14 дней), составила:

1 770 000 руб. х 20% х 14 дн. : 366 дн. = 13 540,98 руб.

Процент, рассчитанный за тот же период исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ 14 процентов, равен:

1 770 000 руб. х 14% х 14 дн. : 366 дн. = 9478,69 руб.

Бухгалтер ЗАО "Шар" начислил НДС с разницы между процентами, полученными от ООО "Куб", и процентами, исчисленными исходя из ставки рефинансирования. Сумма налога составила:

(13 540,98 руб. - 9478,69 руб.) х 18% : 118% = 619,67 руб.

Если, следуя Правилам, бухгалтер ЗАО "Шар" выпишет счет-фактуру на сумму НДС, начисленного с процентов, в одном экземпляре, ООО "Куб" принять к вычету этот налог не сможет.

Разумеется, покупатель может договориться с продавцом, чтобы тот выставил второй экземпляр счета-фактуры. Никакого наказания за это не предусмотрено. В этом случае у покупателя появятся формальные основания, чтобы принять к вычету процентный НДС. Но не исключено, что свою правоту покупателю придется отстаивать в суде. Каков будет исход дела, предсказать сложно - подобная судебная практика пока не сложилась. Но, безусловно, шансы покупателя на победу резко возрастут, если он выделит НДС с процентов отдельной строкой и в платежном поручении (бухгалтер продавца сможет рассчитать этот налог так, как мы показали в примере 3). Ведь известно, что налоговики довольно часто отказывают в вычете именно на основании того, что сумма налога не выделена в платежных документах.

Учет суммовых разниц при частичной предоплате

Представим такую ситуацию. Фирма купила товар, цена которого выражена в условных единицах, и часть денег перечислила до того, как товар был принят к учету. В данном случае нужно обратить особое внимание на учет суммовых разниц.

В бухучете такая разница образуется, если различаются курсы валют на дату, когда бухгалтер признает кредиторскую задолженность, и на дату, когда фирма ее погасит. Так сказано в п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01) и в п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01).

Кредиторская задолженность возникает, если покупатель получил товар прежде, чем его оплатил. При предоплате же кредиторской задолженности нет. Значит, нет и суммовой разницы. Она образуется только в том случае, когда перечисляются деньги за уже оприходованный товар. Тогда суммовую разницу списывают на внереализационные доходы или расходы.

Налоговое определение суммовой разницы дано в п.11.1 ст.250 и п.5.1 ст.265 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что такая разница возникает, когда сумма обязательств, рассчитанная на дату оприходования товаров, не совпадает с суммой полученных в их оплату денег. Когда покупатель приходует товар, обязательства возникают лишь в том случае, если покупка не оплачена. По сумме же, перечисленной авансом, никаких обязательств у покупателя не образуется. Значит, и в налоговом учете суммовые разницы следует рассчитывать лишь по той части цены купленного имущества, которая оплачивается после того, как оно оприходовано.

Таким образом, бухгалтерская стоимость имущества, по которому произвели частичную предоплату, совпадает с его налоговой стоимостью. Она складывается из двух величин. Первая величина - это сумма, перечисленная продавцу в качестве предоплаты. А вторая величина - рублевый эквивалент задолженности перед продавцом, образовавшейся в тот день, когда покупка была принята к учету.

Пример 4. ЗАО "Зевс" 9 февраля 2004 г. купило у ОАО "Мемфис" партию ткани за 590 у. е. (в том числе НДС - 90 у. е.). В договоре сказано, что одна условная единица равна одному евро. Ткань была оплачена в два этапа. Сумму, эквивалентную 236 евро (в том числе НДС - 36 евро), перечислили в качестве частичной предоплаты 2 февраля, а сумму, эквивалентную 354 евро (в том числе НДС - 54 евро), - 20 февраля 2004 года. Курс евро, установленный Центральным банком РФ, составил:

- 35,36 руб/EUR на 2 февраля 2004 г.;

- 35,89 руб/EUR на 9 февраля 2004 г.;

- 36,18 руб/EUR на 20 февраля 2004 г.

Бухгалтер ЗАО "Зевс" сделал в учете такие проводки.

2 февраля 2004 г.:

Дебет 60 Кредит 51

- 8344,96 руб. (236 EUR х 35,36 руб/EUR) - перечислена частичная предоплата за ткань.

9 февраля 2004 г.:

Дебет 10 Кредит 60

- 17 839 руб. ((236 EUR - 36 EUR) х 35,36 руб/EUR + ((590 EUR - 90 EUR) - (236 EUR - 36 EUR)) х 35,89 руб/EUR) - принята ткань к учету;

Дебет 19 Кредит 60

- 3211,02 руб. (36 EUR х 35,36 руб/EUR + (90 EUR - 36 EUR) х 35,89 руб/EUR) - отражен "входной" НДС;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 1272,96 руб. (36 EUR х 35,36 руб/EUR) - принят к вычету НДС, приходящийся на сумму оплаты.

В налоговом учете стоимость ткани также составила 17 839 руб.

20 февраля 2004 г.:

Дебет 60 Кредит 51

- 12 807,72 руб. (354 EUR х 36,18 руб/EUR) - погашена задолженность перед продавцом ткани;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 60

- 87 руб. ((354 EUR - 54 EUR) х (36,18 руб/EUR - 35,89 руб/EUR)) - списана на внереализационные расходы отрицательная суммовая разница;

Дебет 19 Кредит 60

- 15,66 руб. (54 EUR х (36,18 руб/EUR - 35,89 руб/EUR)) - отражен НДС с суммовой разницы;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 1953,72 руб. (54 EUR х 36,18 руб/EUR) - принят к вычету НДС, приходящийся на сумму оплаты.

В налоговом учете суммовая разница - 87 руб. - также будет списана на внереализационные расходы.

Учет процентов при частичной предоплате

В налоговом учете проценты, начисленные за рассрочку долга, относят на внереализационные расходы (пп.2 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ). А в бухучете - на операционные расходы (п.14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01)). Казалось бы, при рассроченной оплате различий между бухгалтерским и налоговым учетом процентов нет. Главное, чтобы они не превысили нормативов, по которым их учитывают для целей налогообложения.

Это действительно так. Но есть одно исключение. Если фирма покупает в рассрочку основное средство, то проценты, начисленные до конца того месяца, в котором этот объект приняли к учету, нужно включить в его первоначальную стоимость (п.30 ПБУ 15/01). В результате бухгалтерская стоимость основного средства окажется больше налоговой.

Можно ли справиться с этой проблемой? Да, существует несколько способов. Например, можно довести налоговую стоимость объекта до бухгалтерской. Налоговики посмотрят на это сквозь пальцы, поскольку тем самым вы лишь завысите налогооблагаемую прибыль. Но предприятию это невыгодно.

Второй способ подходит, если сумма процентов, начисленных в том месяце, в котором начали эксплуатировать объект, составляет менее 5 процентов от его стоимости.

Как известно, в бухучете критерий существенности равен 5 процентам (см. п.1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н). Таким образом, если какой-либо показатель не превышает 5 процентов от стоимости того или иного актива, у бухгалтера есть право поступить с этим показателем по своему усмотрению. Никакого наказания за это не последует - оно не предусмотрено ни Налоговым кодексом РФ, ни Кодексом РФ об административных правонарушениях.

Пример 5. ООО "Пирамида" 10 марта 2004 г. купило шлифовальный станок за 177 000 руб. (в том числе НДС - 27 000 руб.). Станок оплатили в два этапа: 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.) перечислили в тот день, когда станок был получен, - 10 марта, а оставшиеся 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.) - 31 марта 2004 г. По условиям договора за каждый день рассрочки на сумму непогашенного долга начисляется 20 процентов годовых.

Сумма процентов, начисленных с 11 по 31 марта 2004 г. включительно (21 день), составила:

118 000 руб. х 20% х 21 дн. : 366 дн. = 1354,10 руб.

Начисленные проценты составляют всего лишь 0,9 процента (1354,10 руб. / (177 000 руб. - 27 000 руб.) х 100%) от первоначальной стоимости станка. Поэтому бухгалтер решил не включать их в эту стоимость, а списать на операционные расходы.

В результате и в бухгалтерском, и в налоговом учете первоначальная стоимость станка составила 150 000 руб. (177 000 - 27 000).

Д.А.Волошин

Эксперт журнала "Главбух"

Подписано в печать

10.03.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——