"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 11, 2004

БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ ПО ДОГОВОРУ ЛИЗИНГА

При отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с лизингом имущества, организации следует руководствоваться Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 (далее - Указания).

Затраты лизингодателя по приобретению предмета лизинга носят капитальный характер и, соответственно, подлежат учету на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Приобретение предмета лизинга отражается в учете лизингодателя следующим образом:

Д-т 08, К-т 60 - отражена задолженность перед поставщиком за приобретенный у него предмет лизинга (без НДС);

Д-т 19, К-т 60 - отражена сумма НДС.

При передаче имущества лизингополучателю минуя склады лизингодателя (непосредственно со склада организации-продавца) в учете лизингополучателя на основании письменного извещения лизингополучателя делается запись:

Д-т 03, К-т 08 - отражена стоимость основных средств, предназначенных для сдачи в лизинг.

Если имущество сначала поступает на склад лизингодателя, то используется счет 01:

Д-т 01, К-т 08;

Д-т 03, К-т 01.

После постановки на учет приобретенного для сдачи в лизинг имущества предъявляется к возмещению НДС, уплаченный поставщикам: Д-т 68, К-т 19.

Имущество учитывается на балансе лизингополучателя

Согласно п.4 Указаний передача оборудования по договору лизинга при условии его учета на балансе лизингополучателя в бухгалтерском учете лизингодателя отражается с использованием счета реализации. По нашему мнению, в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций лизингодателю следует использовать счет 91 "Прочие доходы и расходы".

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Д-т 76 (62), К-т 91-1 - отражена сумма задолженности лизингополучателя по лизинговым платежам;

Д-т 91-2, К-т 03 - списана балансовая стоимость переданного имущества;

Д-т 91-3, К-т 76/НДС - отражена сумма отложенного НДС, приходящаяся на выкупную стоимость (если в сумму лизинговых платежей заложена выкупная цена оборудования);

Д-т 76, К-т 98-1 - отражена разница между общей суммой лизинговых платежей (согласно договору лизинга) и стоимостью лизингового имущества.

На основании п.1 ст.11 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" предмет лизинга, переданный во временное владение и в пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя. Так как право собственности к лизингополучателю не переходит, то в соответствии со ст.39 НК РФ передача лизингового имущества лизингополучателю не является реализацией и согласно ст.146 НК РФ не подлежит обложению НДС.

В бухгалтерском учете переданное лизингополучателю имущество продолжает учитываться на забалансовом счете 011 "Основные средства, сданные в аренду" в оценке, указанной в договоре лизинга.

Если имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то лизингодатель амортизацию не начисляет, в целях налогового и бухгалтерского учета это делает лизингополучатель (п.1 ст.256 НК РФ, п.7 ст.259 НК РФ, п.5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (далее - Методические рекомендации). На основании п.8 ст.259 НК РФ в налоговом учете по объектам лизинга разрешается использовать специальный коэффициент амортизации не выше 3. Данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в том случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом (п.7 ст.259 НК РФ). Коэффициент применяет та сторона, которая начисляет амортизацию (в данном случае - лизингополучатель). По нашему мнению, порядок применения коэффициента и его конкретную величину (не более 3) следует закрепить в налоговой учетной политике организации.

Расчеты лизингополучателя с лизингодателем осуществляются в форме лизинговых платежей. По мере их поступления разница, учитываемая в соответствии с п.4 Указаний на счете 98 "Доходы будущих периодов", отражается следующим образом:

Д-т 98-1, К-т 90-1 - отражена часть разницы, приходящейся на сумму лизингового платежа (ежемесячно). Согласно п.5 ПБУ 9/99 арендная плата (лизинговые платежи), получаемая в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, учитывается в составе доходов от обычных видов деятельности.

Одновременно отражается начисление НДС в части лизингового вознаграждения (ежемесячно).

Порядок начисления НДС при отражении выручки от реализации лизинговых услуг зависит от учетной политики в целях налогообложения (п.1 ст.167 НК РФ: для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов, - день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг); для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, - день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг):

Д-т 90-3, К-т 68 - начислен НДС при методе "по отгрузке" или

Д-т 90-3, К-т 76/НДС - отражен НДС при методе "по оплате". Причитающаяся по договору лизинга сумма лизингового платежа, поступившая в отчетном периоде, отражается по кредиту счетов 76, 62, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" в корреспонденции со счетами учета денежных средств:

Д-т 51, К-т 76 (62).

Если для целей исчисления НДС применяется метод по оплате, одновременно делается запись (в части НДС от лизингового вознаграждения):

Д-т 76/НДС, К-т 68.

Кроме того, принимая во внимание, что в получаемой сумме содержится часть выкупной стоимости оборудования, одновременно лизингодатель, по нашему мнению, делает запись по начислению НДС в части, приходящейся в лизинговом платеже на погашение задолженности по уплате выкупной цены оборудования:

Д-т 76/НДС, К-т 68.

В налоговом учете выручка в виде лизинговых платежей учитывается следующим образом: если организация операции по передаче имущества в аренду (субаренду) осуществляет на постоянной (систематической) основе, то доходы от таких операций учитываются в соответствии со ст.249 НК РФ, а если операции по передаче имущества в аренду носят разовый характер, то доходы от таких операций учитываются в составе внереализационных доходов. Понятие систематичности используется в значении, применяемом в п.3 ст.120 НК РФ (два раза и более в течение календарного года). Данный порядок применяется для целей налогообложения независимо от способа отражения указанных операций в бухгалтерском учете (п.2 разд.4 Методических рекомендаций).

Имущество учитывается на балансе лизингодателя

Начисление амортизационных отчислений на полное восстановление лизингового имущества, учитываемого лизингодателем на своем балансе (на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности"), производится лизингодателем равномерно по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств". Для целей налогового учета в этом случае лизингодатель вправе использовать специальный коэффициент амортизации не выше 3.

Причитающиеся по договору лизинга суммы лизинговых платежей за отчетный период и досрочно начисленные платежи отражаются по дебету счетов 76, 62 в корреспонденции со счетом 90 (т.е. такая запись делается ежемесячно на сумму лизинговых платежей):

Д-т 76 (62), К-т 90-1.

Одновременно отражается начисление НДС (ежемесячно) в зависимости от учетной политики:

Д-т 90-3, К-т 68 - начислен НДС при методе "по отгрузке" или

Д-т 90-3, К-т 76/НДС - отражен НДС при методе "по оплате". Поступление от лизингополучателя лизинговых платежей отражается по кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции со счетами учета денежных средств:

Д-т 51, К-т 76 (62).

Одновременно, в том случае если для целей исчисления НДС применяется метод "по оплате", делается запись:

Д-т 76/НДС, К-т 68.

Пример. Лизинговая компания передает лизингополучателю по договору финансового лизинга имущество, учетная стоимость которого составляет 91 525 руб. (без НДС). Договор заключен сроком на 3 года. Согласно договору лизингополучатель вносит ежемесячные платежи в размере 3700 руб. с учетом НДС. Учет лизингового имущества ведется на балансе лизингополучателя. Имущество передается в лизинг по цене 133 200 руб. с НДС, которая складывается из выкупной цены имущества - 91 525 руб.; НДС с выкупной цены имущества - 16 475 руб. (91 525 x 18/100); прибыли 21 356 руб.; НДС с величины заложенной прибыли - 3844 руб. (21 356 x 18/100). Величина ежемесячного лизингового платежа (3700 руб.) получена из расчета 133 200/3 года/12 месяцев.

     
   ————————————————————————T——————T——————T—————————T————————————————¬
   |  Содержание операции  | Дебет|Кредит|  Сумма, |    Первичный   |
   |                       |      |      |   руб.  |    документ    |
   +———————————————————————+——————+——————+—————————+————————————————+
   |Отражена задолженность |  62  | 91—1 |133 200  |Договор лизинга,|
   |лизингополучателя по   |      |      |         |акт             |
   |лизинговым платежам    |      |      |         |приемки—передачи|
   |(3700 х 12 х 3)        |      |      |         |имущества в     |
   |                       |      |      |         |лизинг          |
   +———————————————————————+——————+——————+—————————+————————————————+
   |Списана балансовая     | 91—2 |  03  | 91 525  |Бухгалтерская   |
   |стоимость оборудования,|      |      |         |справка         |
   |передаваемого в лизинг |      |      |         |                |
   +———————————————————————+——————+——————+—————————+————————————————+
   |Отложен НДС с выкупной | 91—3 |76/НДС| 16 475  |Бухгалтерская   |
   |стоимости              |      |      |         |справка         |
   |(91 525 х 18/100)      |      |      |         |                |
   +———————————————————————+——————+——————+—————————+————————————————+
   |В составе доходов      | 91—9 | 98—1 | 25 200  |Бухгалтерская   |
   |будущих периодов       |      |      |         |справка—расчет  |
   |отражена разница между |      |      |         |                |
   |суммой лизинговых      |      |      |         |                |
   |платежей и стоимостью  |      |      |         |                |
   |лизингового имущества  |      |      |         |                |
   |(133 200 — 91 525 —    |      |      |         |                |
   |16 475)                |      |      |         |                |
   +———————————————————————+——————+——————+—————————+————————————————+
   |Отражена стоимость     |  011 |      |133 200  |Договор лизинга,|
   |оборудования,          |      |      |         |бухгалтерская   |
   |переданного в лизинг   |      |      |         |справка         |
   +———————————————————————+——————+——————+—————————+————————————————+
   |               Ежемесячно в течение срока договора              |
   +———————————————————————T——————T——————T—————————T————————————————+
   |Поступила сумма платежа|  51  |  62  |  3 700  |Выписка банка по|
   |по договору лизинга    |      |      |         |расчетному счету|
   +———————————————————————+——————+——————+—————————+————————————————+
   |Сумма вознаграждения в | 98—1 | 90—1 |    700  |Бухгалтерская   |
   |части, приходящейся на |      |      |         |справка—расчет  |
   |поступивший лизинговый |      |      |         |                |
   |платеж, включена в     |      |      |         |                |
   |объем реализации       |      |      |         |                |
   |(25 200 / 3 / 12)      |      |      |         |                |
   +———————————————————————+——————+——————+—————————+————————————————+
   |Начислен НДС,          |76/НДС|  68  |    457,6|Бухгалтерская   |
   |причитающийся к уплате |      |      |         |справка—расчет, |
   |в бюджет с выкупной    |      |      |         |счет—фактура    |
   |стоимости оборудования |      |      |         |                |
   |(16 475 / 3 / 12)      |      |      |         |                |
   +———————————————————————+——————+——————+—————————+————————————————+
   |Начислен НДС,          | 90—3 |  68  |    106,8|Бухгалтерская   |
   |причитающийся к уплате |      |      |         |справка—расчет, |
   |в бюджет с дохода от   |      |      |         |счет—фактура    |
   |лизинговой деятельности|      |      |         |                |
   |(700 / 118 х 18)       |      |      |         |                |
   +———————————————————————+——————+——————+—————————+————————————————+
   |    Бухгалтерские записи на последнее число отчетного месяца    |
   +———————————————————————T——————T——————T—————————T————————————————+
   |Отражено сальдо доходов|  99  | 90—9 |    593,2|Бухгалтерская   |
   |и расходов от обычной  |      |      |         |справка—расчет  |
   |деятельности за        |      |      |         |                |
   |отчетный месяц         |      |      |         |                |
   |(700 — 106,8)          |      |      |         |                |
   L———————————————————————+——————+——————+—————————+—————————————————
   

Материал подготовлен специалистами

АКГ "Интерэкспертиза"

Подписано в печать

10.03.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——