"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 11, 2004

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ РАСХОДОВ

НА ПОДАРКИ И КОРПОРАТИВНЫЕ ПРАЗДНИКИ

В календарном году есть немало праздников, на которые принято дарить подарки. Многие организации дарят подарки своим работникам на Новый год, 8 марта, 23 февраля. Кроме того, для большинства организаций стало традицией проведение корпоративного праздничного ужина в кафе или ресторане. Как правильно учесть эти расходы в бухгалтерском и налоговом учете?

Учет подарков для сотрудников и партнеров по бизнесу

Расходы на приобретение или изготовление подарков в целях бухгалтерского учета являются для организации внереализационными расходами (п.12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Подарки относятся к материально-производственным запасам и должны учитываться в организации при их приобретении на счете 10 "Материалы" или на счете 41 "Товары". Если же организация дарит подарки собственного изготовления, то они должны быть отражены до момента передачи работникам на счете 43 "Готовая продукция".

При вручении подарков работникам в бухгалтерском учете следует сделать запись: Дебет 91-2 "Прочие расходы", Кредит 41 (10, 43).

В качестве первичного документа, подтверждающего проведение данной операции, может использоваться приказ руководителя организации с приложением ведомости выданных подарков.

Что касается подарков партнерам по бизнесу, то согласно ст.575 Гражданского кодекса Российской Федерации запрещается дарение в отношениях между коммерческими организациями, за исключением подарков, стоимость которых не превышает пяти установленных законом минимальных размеров оплаты труда. При вручении подарка стоимостью свыше этой суммы между коммерческими организациями данная сделка на основании ст.ст.166 и 168 ГК РФ может быть квалифицирована как ничтожная. Такая сделка недействительна с момента ее совершения; при этом каждая из сторон сделки обязана возвратить другой стороне все полученное по сделке (ст.167 ГК РФ). В таком случае произведенные в бухгалтерском учете записи по сделке необходимо сторнировать.

Следует обратить внимание на то, что согласно ст.166 ГК РФ требование о применении последствий недействительности ничтожной сделки может быть заявлено любым заинтересованным лицом, в том числе и налоговым органом.

Расходы в виде стоимости подарков партнерам по бизнесу также являются для организации внереализационными расходами (п.12 ПБУ 10/99) и отражаются по дебету счета 91-2 и кредиту счетов выбывающих активов (10, 41, 43).

Налог на доходы физических лиц

В соответствии с п.1 ст.210 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы работника, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме.

В п.1 ст.211 НК РФ указано, что при получении налогоплательщиком дохода от организации в натуральной форме в виде товаров, иного имущества налоговая база по налогу на доходы физических лиц определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст.40 НК РФ, т.е. исходя из рыночных цен. В стоимость таких товаров включается соответствующая сумма НДС.

Вместе с тем стоимость подарков, не превышающая 2000 руб. в год на одного работника, согласно п.28 ст.217 НК РФ не подлежит налогообложению. Если же стоимость подарка окажется больше указанной суммы, то с разницы между этой стоимостью и суммой в 2000 руб. организация как налоговый агент должна исчислить налог на доходы физических лиц по ставке 13%.

Удержать исчисленную сумму налога на доходы физических лиц при вручении подарка невозможно, так как налоговые агенты обязаны удерживать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Поэтому удержание этого налога должно быть произведено только тогда, когда работнику будет выплачиваться какой-либо доход денежными средствами (заработная плата, премия). Перечислить в бюджет удержанную сумму налога следует не позднее следующего дня после его удержания (п.6 ст.226 НК РФ).

Если же подарок вручается работнику фирмы-партнера, то, поскольку организация-даритель не может удержать исчисленную сумму налога на доходы физических лиц у работников другой организации, она должна в течение одного месяца с момента вручения подарка письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о выплаченном доходе и невозможности удержать с него налог на доходы физических лиц (п.5 ст.226 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

Для целей исчисления налога на прибыль стоимость безвозмездно переданного имущества и расходы, связанные с такой передачей, относятся к расходам, не учитываемым при налогообложении (п.16 ст.270 НК РФ).

Таким образом, себестоимость выданных подарков не будет учитываться в составе расходов, учитываемых при обложении налогом на прибыль.

Единый социальный налог

Согласно п.3 ст.236 НК РФ выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц не признаются объектом налогообложения, если они не являются расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль.

Поскольку стоимость подарков, врученных работникам, как уже указывалось, не учитывается при исчислении налога на прибыль, объекта обложения единым социальным налогом со стоимости этих подарков не возникает.

Налог на добавленную стоимость

В целях исчисления НДС согласно пп.1 п.1 ст.146 НК РФ передача права собственности на товары на безвозмездной основе признается реализацией товаров.

В соответствии с п.2 ст.154 НК РФ при реализации товаров на безвозмездной основе налоговая база по НДС определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, предусмотренном ст.40 НК РФ, без включения в них НДС.

В связи с тем что безвозмездная передача товаров считается реализацией, НДС, уплаченный поставщикам, можно принять к вычету (п.2 ст.171 НК РФ). При этом у организации должны быть счет-фактура на приобретенный товар и документы, подтверждающие фактическую уплату сумм НДС.

Пример 1. Организация приобрела праздничные подарки для своих работников - 20 наборов авторучек на общую сумму 24 000 руб., в том числе НДС 3661 руб. Все работники получают подарки от организации в текущем году впервые. В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи:

Дебет 10, Кредит 60 - 20 339 руб. (20 шт. по 1016,95 руб.) - приобретены и оприходованы праздничные подарки;

Дебет 19, Кредит 60 - 3661 руб. - учтен НДС по приобретенным подаркам;

Дебет 60, Кредит 51 - 24 000 руб. - оплачены подарки (в том числе НДС 3661 руб.);

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 10 - 2339 руб. - стоимость подарков, врученных работникам, учтена в составе внереализационных расходов;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 3661 руб. - начислен НДС с рыночной цены подарков при передаче их работникам;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19 - 3661 руб. - принята к вычету уплаченная сумма НДС по врученным подаркам.

Так как рыночная стоимость подарков с учетом НДС не превышает для каждого работника сумму 2000 руб. и все работники получают подарки от организации в текущем году впервые, стоимость подарков не включается в налогооблагаемый доход работников и не подлежит обложению налогом на доходы физических лиц.

Пример 2. Организация, производящая косметическую продукцию, дарит своим 4 руководящим работникам на праздник подарочные наборы готовой продукции. Себестоимость одного набора составляет 1800 руб., рыночная цена - 2950 руб., в том числе НДС 450 руб.

В учете организации вручение подарков отражается следующим образом:

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 43 - 7200 руб. (4 шт. по 1800 руб.) - списана на внереализационные расходы себестоимость наборов, врученных работникам в качестве подарков;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 1800 руб. (2500 руб. х 18% х 4) - начислен НДС при передаче подарков работникам с рыночной цены наборов без включения НДС, т.е. с 2500 руб. (2950 руб. - 450 руб.).

Рыночная стоимость подарков с учетом НДС составляет 2950 руб., поэтому согласно п.2 ст.211 и п.28 ст.217 НК РФ с разницы между рыночной стоимостью подарка с учетом НДС и суммой 2000 руб. (т.е. с суммы 950 руб.) необходимо исчислить каждому работнику налог на доходы физических лиц по ставке 13%.

Следует обратить внимание на то, что при безвозмездной реализации имущества, учитываемого по стоимости с учетом уплаченного НДС (например, товар приобретен в розничной торговле и в товарном чеке указано "в том числе НДС"), налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст.40 НК РФ, с учетом НДС и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок) в соответствии с п.3 ст.154 НК РФ.

Таким образом, если подарок оприходован организацией по полной стоимости его приобретения с учетом НДС и передан работникам по цене приобретения, которая является рыночной ценой, при передаче подарков налоговая база по НДС равна нулю.

Пример 3. Организация приобрела для своих работников в организации розничной торговли новогодние подарки - 25 авторучек на сумму 25 000 руб., при этом в товарном чеке указано "в том числе НДС". Подарки вручены работникам в декабре 2003 г. перед новогодним праздником. Все работники получили подарки от организации впервые в этом году.

В бухгалтерском учете были сделаны записи:

Дебет 71, Кредит 50 - 25 000 руб. - выдана подотчетному лицу денежная сумма на приобретение подарков;

Дебет 10, Кредит 71 - 25 000 руб. (25 шт. по 1000 руб.) - учтены приобретенные в розничной торговле новогодние подарки по цене приобретения с учетом НДС.

Выдача подарков сотрудникам:

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 10 - 25 000 руб. - учтена в составе внереализационных расходов стоимость подарков, выданных сотрудникам.

В связи с тем что подарки оприходованы по цене приобретения с учетом НДС и выданы работникам по этой же стоимости, которая является рыночной, налоговая база по НДС равна нулю (п.3 ст.154 НК РФ).

Так как рыночная стоимость подарков для каждого работника менее 2000 руб. и все они получают подарки от организации в 2003 г. впервые, стоимость подарков не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц.

Расходы на проведение корпоративного праздника

Затраты организации на проведение корпоративных праздников в целях бухгалтерского учета также являются для организации внереализационными расходами (п.12 ПБУ 10/99). Однако эти расходы, как и расходы на приобретение подарков, не будут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль согласно п.49 ст.270 НК РФ, так как они экономически не оправданы и не направлены на получение дохода.

Такие расходы нельзя отнести и к представительским расходам, к которым согласно п.2 ст.264 НК РФ относятся только расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для представителей других организаций, транспортные расходы по их доставке к месту проведения мероприятий, буфетное обслуживание во время переговоров, услуги переводчиков. К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений и отдыха.

Налог на добавленную стоимость

В целях исчисления НДС в соответствии с пп.2 п.1 ст.146 НК РФ объектом налогообложения признается передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. Но в нормативных документах четко не указано, какая передача товаров (работ, услуг) относится к передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд. Одни специалисты относят к передаче для собственных нужд любое приобретение продукции (работ, услуг), которая не будет использована в производственных целях или реализована на сторону и стоимость которой не будет включена в расходы, уменьшающие налог на прибыль. Другую точку зрения высказало МНС России в Письме от 21.01.2003 N 03-1-08/204/26-В088 "Об уплате НДС по имуществу, приобретенному для собственных нужд организации".

Согласно мнению МНС России, если при приобретении имущества (работ, услуг) сразу известно, что это имущество (работы, услуги) не будут использованы в производственных целях, то передачи товаров (работ услуг) для собственных нужд и объекта обложения НДС не возникает.

Следовательно, если организация приобретает товары (услуги, работы) специально для праздничного ужина, такая операция не признается передачей товаров для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль. Объекта обложения НДС не возникает, а суммы "входного" НДС к вычету не принимаются и покрываются за счет источника приобретения этих товаров (работ, услуг).

Таким образом, НДС по таким затратам, как аренда зала, проведение развлекательной программы, заказ на приготовление блюд праздничного стола и т.д. к вычету не принимается, а покрывается за счет источника приобретения этих товаров (работ, услуг).

Однако, если торговая организация решила использовать при проведении праздничного ужина товары, которые она ранее приобретала в целях дальнейшей перепродажи, или производственная организация решила использовать в этих целях свою готовую продукцию, это считается передачей товаров для собственных нужд. В таком случае в соответствии с пп.2 п.1 ст.146 НК РФ возникает налоговая база по НДС. Налоговая база в данном случае определяется согласно п.1 ст.159 НК РФ как стоимость переданных товаров, исчисленная исходя из цен реализации идентичных товаров, действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии - исходя из рыночных цен без НДС.

В связи с тем что передача товаров для собственных нужд считается объектом обложения НДС, сумму НДС, уплаченную поставщикам этих товаров, можно принять к вычету (п.2 ст.171 НК РФ). Для этого у организации должны быть счет-фактура на приобретенный товар и документы, подтверждающие фактическую уплату сумм НДС.

Налог на доходы физических лиц

Стоимость товаров, использованных при проведении праздничного вечера, на основании п.1 ст.210 и п.2 ст.211 НК РФ в целях исчисления налога на доходы физических лиц признается доходом, полученным в натуральной форме.

Таким образом, если организация может определить количество участников банкета и стоимость товаров, полученных каждым из работников, необходимо исчислить и удержать налог на доходы физических лиц с доходов, полученных этими работниками. Однако указанная норма НК РФ предполагает, что доходы должны иметь адресный характер, т.е. конкретные товары (работы, услуги) должны быть получены конкретными лицами. Обычно при проведении праздничного ужина невозможно установить, какое именно количество продукции было потреблено (получено) каждым работником, участвовавшим в банкете, поэтому стоимость переданных организацией для проведения банкета товаров и готовой продукции нельзя рассматривать как доходы работников, для которых проводился этот банкет. Аналогичная точка зрения изложена в п.8 Обзора практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 21.06.1999 N 42).

А.Вайгачева

Аудитор консалтинговой группы

"Что делать Консалт"

Подписано в печать

10.03.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——