"Финансовая газета", N 11, 2004

ВЫДАЧА БАНКОВСКОЙ ГАРАНТИИ: НАЛОГОВЫЙ АСПЕКТ

(Окончание. Начало см. "Финансовая газета", N 9, 2004)

Остановимся на вопросах, связанных с исчислением налогов.

1. Бенефициар. Исчисление любых налогов должно производиться в общем режиме. Это связано с тем, что за счет гарантийной выплаты погашаются обязательства первоначального контрагента. Исключением может быть ситуация, когда обязательство должника было неденежным.

2. Гарант. Заметим, что, хотя ГК РФ установлено правило об оплате услуги по выдаче гарантии, ГК РФ не запрещено выдавать гарантии бесплатно. Однако бесплатная выдача гарантии может быть приравнена к безвозмездному оказанию услуг с последующим включением суммы недополученного дохода у принципала в состав доходов (при встречной проверке). Для гаранта бесплатная выдача гарантии чревата только возможным "снятием" расходов по оказанной гарантии из расходов, учитываемых при налогообложении (ст.270 НК РФ запрещает принимать в расходы стоимость безвозмездно оказанных услуг). По нашему мнению, сумму вознаграждения следует признавать доходом в течение всего срока гарантии: ведь без такого существенного условия, как срок, на который выдана гарантия, она считается недействительной. Таким образом, полученное вознаграждение платится банку как гаранту не за "предоставление гарантии", а за "наличие" гарантии, и, следовательно, вознаграждение "относится" ко всему сроку гарантии.

В случае удовлетворения претензий бенефициара к гаранту переходит право на регрессное предъявление претензий к принципалу. К регрессному удовлетворению требований кредитора не применяются правила перехода прав требований при их уступке (цессии). Это следует из п.1 ст.382 ГК РФ, которым установлено, что правила о переходе прав кредитора к другому лицу не применяются к регрессным требованиям, т.е. гарант не вправе передавать свои права другому лицу. Замена кредиторов в регрессе отличается от замены кредитора при цессии тем, что при регрессе возникает новое обязательство, возникшее в результате уплаты "по счетам третьего лица" (так как основное обязательство в результате данной выплаты прекращено), а при цессии первоначальное обязательство должника остается неизменным.

Это дает основания говорить о том, что правила ст.279 НК РФ, касающиеся определения финансового результата при уступке (переуступке) права требования, не распространяются на данные операции (так как эти операции не являются операциями уступки прав требования). А поскольку ст.279 не распространяется на операции регрессного удовлетворения требований гаранта, к таким операциям следует применять общие нормы гл.25 НК РФ: выплаченная сумма по гарантии является для банка-гаранта внереализационным расходом, а суммы, полученные в результате регрессного удовлетворения своих требований, - внереализационным доходом. При таком подходе фактически нет ограничений на принятие убытков по операциям с "чужими долгами" (хотя с позиций ГК РФ такого рода убытки и не должны возникать, так как речь идет о регрессивном удовлетворении требований).

Отметим, что НК РФ не делает различий для разных субъектов, выдающих банковские гарантии, - банков и страховых организаций. Последние в российской практике и не выдают банковские гарантии, хотя ГК РФ это им разрешено. Следовательно, для тех и других результат от операции по выдаче банковской гарантии должен быть одинаковым.

На практике механизм налогообложения банковских гарантий выглядит немного проще, чем указано выше. Дело в том, что в соответствии с Инструкцией Банка России от 30.06.1997 N 62а (с изменениями на 18.08.2003) "О порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам" (п.2.11) следует, что суммы, не взысканные банком по своим гарантиям, относятся к группам риска в зависимости от срока, в течение которого эти остатки учитываются на этих счетах в балансе банка. Иными словами, под эти суммы формируется резерв на возможные потери по ссудам (п.2.1 Инструкции N 62а).

Как известно, суммы резерва на возможные потери по ссудам, формируемые по правилам Инструкции N 62а, учитываются по налогу на прибыль в порядке, установленном ст.292 НК РФ. Этой статьей не введено ограничений на принятие в расходы по налогу на прибыль отчислений в резервы на возможные потери по ссудам в зависимости от такого специфического объекта, как суммы, не взысканные по банковским гарантиям. Следовательно, если только данные суммы не относятся к первой группе риска, сумма отчислений учитывается по налогу на прибыль. Это положение является дополнительным подтверждением того, что такие расходы в виде убытков, полученных в результате невозможности взыскания с принципала сумм, выплаченных по гарантии, все-таки учитываются у банка-гаранта и, следовательно, являются обычными внереализационными расходами.

В случаях, когда банк оплачивает гарантию (по исполнению клиентом своих обязательств) вместо принципала-клиента, данные расходы у банка принимаются, если они компенсируются клиентом (основание - по ГК РФ это расходы клиента, а не банка, Письмо МНС России от 02.08.2002 N 02-4-08/476-Я226).

В соответствии с пп.3 п.3 ст.149 НК РФ выдача банковской гарантии освобождена от НДС.

3. Принципал. Сумма платы за гарантию учитывается как расходы на оплату услуг банков согласно пп.25 п.1 ст.264 НК РФ. Сумма платной гарантии распределяется по всему сроку гарантии. Из Письма УМНС России по г. Москве от 18.02.2003 N 26-19/9943 следует, что если гарантия направлена на такое заключение договора, доходы по которому будут получены принципалом в течение периода времени, то и сумма платы по гарантии включается в расходы в течение этого периода.

Сумма бесплатной гарантии подлежит включению в состав доходов принципала (см. общие положения о применении ст.40 НК РФ к банковским операциям).

Хотя гарантия может быть выдана и во исполнение устной договоренности, для обоснованности принятия соответствующих затрат у принципала должен быть договор, подтверждающий будущие намерения сторон относительно выдачи гарантии.

Если сумма гарантии превышает сумму гарантированных ею сделок, то необходимо иметь дополнительное обоснование необходимости уплаты такого размера вознаграждения. Если же дополнительного обоснования нет, то целесообразно разделить сумму выплаты на две части (учитываемые и неучитываемые расходы) в той пропорции, в которой цена сделки относится к сумме гарантии. Если сделки не производились, но под них оплачены гарантии, причем нет доказательств намерений сторон (т.е. того договора, который должен был быть гарантирован), то соответствующие суммы по оплате гарантии лучше не списывать в расходы по причине необоснованности данных расходов.

Если принципал оплачивает сумму регрессионного требования, то данные расходы должны учитываться у него в качестве внереализационных расходов (как прочие обоснованные расходы). Отметим, что суммы регрессионных требований фактически представляют собой компенсацию убытков гаранта и напрямую не направлены на получение дохода. Вместе с тем указанные расходы - требование ГК РФ, и потому они принимаются не как штрафы и неустойки, а как прочие обоснованные расходы. По этой же причине у них различаются и даты включения в расчет налоговой базы (решение суда Уральского округа по делу N Ф09-179/98-АК).

Поскольку соответствующие банковские операции не облагаются НДС, то и "входящий" НДС здесь не образуется.

Г.Писцов

МНС России

Подписано в печать

10.03.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——