"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 4, 2004

<КОММЕНТАРИЙ

К ПРИКАЗУ МИНФИНА РОССИИ ОТ 13.10.2003 N 91Н

"ОБ УТВЕРЖДЕНИИ МЕТОДИЧЕСКИХ УКАЗАНИЙ

ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ" <*>>

(Продолжение. Начало см. "Налоговый вестник: комментарии

к нормативным документам для бухгалтеров", N N 2, 3, 2004)

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Для удобства пользования текст настоящих Методических указаний и комментарий к ним объединены; при этом текст официального документа выделен полужирным шрифтом, текст комментария - светлым курсивом.

II. Первоначальная оценка основных средств

22. Основные средства могут приниматься к бухгалтерскому учету в случаях: приобретения, сооружения и изготовления за плату; сооружения и изготовления самой организацией; поступления от учредителей в счет вкладов в уставный (складочный) капитал, паевой фонд; поступления от юридических и физических лиц безвозмездно; получения государственным и муниципальным унитарным предприятием при формировании уставного фонда; поступления в дочерние (зависимые) общества от головной организации; поступления в порядке приватизации государственного и муниципального имущества организациями различных организационно-правовых форм (акционерным обществом и др.); в других случаях.

Комментарий

Систематизирован и расширен (по сравнению с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н) перечень случаев принятия к бухгалтерскому учету основных средств за счет таких позиций, как сооружение и изготовление самой организацией; поступление от юридических и физических лиц безвозмездно (ранее было только от организаций), получение государственным и муниципальным унитарным предприятием при формировании уставного фонда; поступление в дочерние (зависимые) общества от головной организации; поступление в порядке приватизации государственного и муниципального имущества организациями различных организационно-правовых форм (акционерным обществом и т.д.), а также поступление от учредителей в счет вкладов в паевой фонд.

23. Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Комментарий

Один из основополагающих пунктов сохранен без изменений.

Международный стандарт финансовой отчетности (МСФО) 16 "Основные средства" не дает понятия "первоначальная стоимость". Первоначальная оценка основных средств производится по фактической стоимости. Кроме термина "фактическая стоимость", в МСФО используются и такие термины, как "ликвидационная стоимость", "справедливая стоимость", "убыток от обесценения" и "балансовая (учетная) стоимость".

24. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату (как новых, так и бывших в эксплуатации), признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

Комментарий

В новую редакцию Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (далее - Методические указания 2003 г.) не вошли суммы, уплачиваемые в соответствии с договором купли-продажи, что соответствует формулировке, данной в ПБУ 6/01.

суммы, уплачиваемые за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением объекта основных средств;

регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

таможенные пошлины и таможенные сборы;

Комментарий

Подпункт дополнен таможенными сборами. В ПБУ 6/01 говорится только о таможенных пошлинах.

невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которую приобретен объект основных средств;

Комментарий

Внесено существенное дополнение, которого нет ни в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 38н (далее - Методические указания 1998 г.), ни в ПБУ 6/01, - "и иным лицам".

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

Комментарий

Последний абзац приведен в соответствие с аналогичной нормой ПБУ 6/01.

25. Фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств при принятии их к бухгалтерскому учету определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате основных средств, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения до принятия основных средств к бухгалтерскому учету.

Комментарий

Согласно п.8 ПБУ 6/01 первоначальная стоимость основных средств должна быть увеличена или уменьшена на суммовые разницы, если стоимость основного средства выражена в иностранной валюте (условных денежных единицах), а оплата производится в рублях. Комментируемый пункт уточняет вышеназванную норму ПБУ 6/01: первоначальную стоимость корректируют суммовые разницы, возникшие до принятия объекта к бухгалтерскому учету.

Согласно п.6.6 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете.

Пример. 15 января 2004 г. организация приобрела деревообрабатывающий станок стоимостью 826 у. е., в том числе НДС (18%) - 126 у. е. Согласно условиям договора поставки оплата производится в недельный срок после поступления станка (22 января), а одна условная единица соответствует 1 долл. США. Станок введен в эксплуатацию 29 января 2004 г.

Условно курс Банка России составил на 15.01.2004 29,7453 руб. за 1 долл. США, на 22.01.2004 - 29,7502 руб.

В бухгалтерском учете организации были сделаны следующие записи:

15 января 2004 г.:

Д-т 08-4 К-т 60 - 20 821,71 руб. (700 долл. США х 29,7453 руб.) - признаны в составе вложений во внеоборотные активы фактические затраты на приобретение станка;

Д-т 19-1 К-т 60 - 3747,91 руб. (126 долл. США х 29,7453 руб.) - отражена сумма НДС;

22 января 2004 г.:

Д-т 60 К-т 51 - 24 573,67 руб. (826 долл. США х 29,7502 руб.) - произведена оплата стоимости станка согласно условиям договора;

Д-т 08-4 К-т 60 - 3,43 руб. (700 долл. США х (29,7502 руб. - 29,7453 руб.)) - признана в составе фактических затрат на приобретение станка положительная суммовая разница (до принятия станка к учету);

Д-т 19-1 К-т 60 - 0,62 руб. (126 долл. США х (29,7502 руб. - 29,7453 руб.)) - отражена сумма НДС по суммовой разнице;

29 января 2004 г.:

Д-т 01 К-т 08-4 - 20 825,14 руб. (20 821,71 руб. + 3,43 руб.) - отражено принятие к учету станка в качестве объекта основных средств после ввода его в эксплуатацию;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19-1 - 3748,53 руб. (3747,91 руб. + 0,62 руб.) - принята к вычету сумма НДС при приобретенному и оплаченному станку.

Суммовые разницы, возникшие после перевода объекта в состав основных средств на счет 01 "Основные средства", не должны изменять его первоначальную стоимость согласно п.14 ПБУ 6/01. Такие разницы должны быть признаны в составе внереализационных доходов или расходов на основании п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, и п.12 ПБУ 10/99.

Напомним, что в налоговом учете суммовые разницы во всех случаях признаются в составе внереализационных доходов или расходов (п.11.1 ст.250, пп.5.1 п.1 ст.265 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)). В связи с этим стоимость объекта основных средств, признаваемая в бухгалтерском учете, может отличаться от стоимости такого объекта, признанной в налоговом учете.

26. Первоначальная стоимость основных средств при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством этих основных средств. Учет и формирование затрат на производство основных средств осуществляется организацией в порядке, установленном для учета затрат соответствующих видов продукции, изготавливаемых этой организацией.

Комментарий

Впервые в Методических указаниях 2003 г. разъяснен вопрос определения первоначальной стоимости основных средств, изготовленных самой организацией в качестве выпускаемой продукции.

В отличие от ПБУ 6/01, в котором определение первоначальной стоимости основных средств, созданных самой организацией, включено в общий порядок ее формирования по фактическим затратам, в комментируемом пункте разъясняется, что первоначальная стоимость таких объектов основных средств должна определяться исходя из фактических затрат, связанных с производством вышеназванных объектов. Учет и формирование затрат на производство основных средств осуществляются организацией в порядке, установленном для учета затрат соответствующих видов продукции, изготавливаемых этой организацией.

На практике это означает, что основное средство, изготовленное самой организацией, может оцениваться только по прямым затратам, если такой порядок оценки готовой продукции утвержден в учетной политике организации, что соответствует нормам п.1 ст.257 НК РФ. Поэтому такая новация позволяет сблизить бухгалтерский и налоговый учет.

Напомним, что в налоговом учете первоначальная стоимость основных средств собственного производства определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с п.2 ст.319 НК РФ, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами.

27. Фактические затраты, связанные с приобретением за плату основных средств, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации), отражаются по дебету счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции со счетами учета расчетов.

При принятии основных средств к бухгалтерскому учету на основании надлежаще оформленных документов фактические затраты, связанные с приобретением основных средств, списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств.

В аналогичном порядке отражаются фактические затраты по сооружению и изготовлению самой организацией основных средств, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Комментарий

Наименование синтетического счета 08, на котором учитываются фактические затраты, связанные с приобретением и созданием объектов основных средств, приведено в соответствие с действующим Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, старое наименование "Капитальные вложения" изменено на новое - "Вложения во внеоборотные активы".

В Методических указаниях 2003 г. обращено внимание организаций на то, что принятие основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании надлежаще оформленных документов, связанных с приобретением основных средств. Это соответствует требованию документальной подтвержденности затрат, изложенному в ст.9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и п.1 ст.252 НК РФ.

28. Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается его денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

При поступлении вклада в уставный (складочный) капитал организации в виде основных средств производится запись по дебету счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции со счетом учета расчетов с учредителями.

Отражение формирования уставного капитала организации в сумме вкладов учредителей (участников), предусмотренных учредительными документами, включая стоимость основных средств, производится в бухгалтерском учете записью по дебету счета учета расчетов с учредителями (соответствующий субсчет) в корреспонденции с кредитом счета учета уставного капитала.

Принятие к бухгалтерскому учету основных средств, поступивших в счет вклада в уставный (складочный) капитал, отражается по дебету счета учета основных средств в корреспонденции с кредитом счета учета вложений во внеоборотные активы.

В аналогичном порядке определяется первоначальная стоимость основных средств, полученных при формировании уставного фонда, паевого фонда.

Комментарий

Поскольку в ПБУ 6/01 не приведены бухгалтерские проводки, выполняемые в случае формирования уставного (складочного) капитала организации, то в Методических указаниях 2003 г. рассмотрена полная схема учетных записей по расчетам с учредителями (участниками) при осуществлении подобных операций, соответствующая нормам ПБУ 6/01, а также действующему Плану счетов и Инструкции по его применению:

Д-т 08-4 "Приобретение объектов основных средств" К-т 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" - отражено погашение задолженности учредителей по вкладу в уставный (складочный) капитал путем передачи объекта основных средств (на основании п.9 ПБУ 6/01). Фактическая передача вклада должна быть подтверждена Актом о приеме-передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал, форму которого целесообразно разработать и утвердить в приказе по бухгалтерской учетной политике, взяв за основу показатели унифицированной формы N ОС-1, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7;

Д-т 08-4 "Приобретение объектов основных средств" К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражены произведенные организацией затраты по доставке объекта основных средств и приведению его в состояние, пригодное для использования (на основании п.12 ПБУ 6/01 и п.32 Методических указаний 2003 г.). Данная операция должна быть подтверждена Актом приемки-сдачи оказанных транспортных услуг (выполненных работ), форму которого необходимо разработать и утвердить в приказе по бухгалтерской учетной политике;

Д-т 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" К-т 80 "Уставный капитал" - отражен уставный капитал организации в сумме вкладов учредителей (участников), предусмотренных учредительными документами. Запись осуществляется после государственной регистрации юридического лица и внесения в Единый государственный реестр юридических лиц сведений о создании организации. Подтверждением оценки вклада учредителей является выписка из протокола собрания учредителей, содержащая данные о согласованной учредителями стоимости передаваемого в счет вклада в уставный капитал объекта основных средств (для целей бухгалтерского учета), а также документы, подтверждающие сведения об остаточной стоимости передаваемого объекта и о фактическом сроке его полезного использования до момента передачи в уставный капитал (для целей налогового учета);

Д-т 01 "Основные средства" К-т 08-4 "Приобретение объектов основных средств" - приняты к бухгалтерскому учету объекты основных средств, внесенные учредителями в качестве вклада в уставный (складочный) капитал (по первоначальной стоимости). Первоначальная стоимость складывается из денежной оценки, согласованной учредителями (участниками), и фактических затрат организации на доставку объекта и его приведение в состояние, пригодное для использования (на основании п.п.4, 7, 9 и 12 ПБУ 6/01, п.32 Методических указаний 2003 г.). Данная операция должна быть подтверждена Актом о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) унифицированной формы N ОС-1.

В аналогичном порядке производятся бухгалтерские записи при наделении имуществом (формировании уставного фонда) государственного унитарного предприятия.

Для расчетов с уполномоченным на его создание государственным органом или органом местного самоуправления по объектам основных средств, передаваемым на баланс на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, применяется также субсчет 75-1, именуемый в этом случае "Расчеты по выделенному имуществу".

Организация, получившая объекты основных средств в хозяйственное ведение или оперативное управление от государственного (муниципального) органа, отражает их стоимость по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции со счетом 75, субсчет "Расчеты по выделенному имуществу", с последующим их отражением на счете 01.

Таким образом, счет 83 "Добавочный капитал", который ранее использовался при отражении таких операций на основании п.28 Методических указаний 1998 г., в настоящее время не применяется. Это связано с тем, что согласно Инструкции по применению Плана счетов счет 83 имеет другое экономическое содержание и не используется организациями для отражения вложений материального характера.

В бухгалтерском учете организации, получившей объекты основных средств в хозяйственное ведение или оперативное управление от государственного (муниципального) органа, производятся следующие записи:

Д-т 75-1 "Расчеты по выделенному имуществу" К-т 80 "Уставный капитал" - отражено наделение унитарного предприятия имуществом (формирование уставного фонда);

Д-т 08-4 "Приобретение объектов основных средств" К-т 75-1 - учтено фактическое поступление объектов основных средств от государственного (муниципального) органа;

Д-т 08-4 К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражены произведенные государственным унитарным предприятием затраты по доставке объекта основных средств и его приведению в состояние, пригодное для использования;

Д-т 01 К-т 08-4 - приняты к бухгалтерскому учету объекты основных средств, поступившие от государственного (муниципального) органа при формировании уставного фонда (по первоначальной стоимости).

Напомним, что Методические указания 1998 г. рекомендовали отражать фактическое получение имущества от государственного (муниципального) органа следующей записью: Д-т 01 К-т 75-1 "Расчеты по выделенному имуществу", - что не соответствовало общему подходу к определению первоначальной стоимости основных средств, сформированной изначально на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Читателям журнала необходимо обратить внимание на то, что основные средства, полученные в виде взноса (вклада) в уставный капитал организации, в целях налогообложения принимаются по остаточной стоимости полученного в качестве вклада в уставный капитал объекта основных средств, которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны (п.3 разд.5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729; далее - Методические рекомендации по применению гл.25 НК РФ). В связи с этим при получении объекта основных средств в счет вклада в уставный капитал организация должна получить от передающей стороны документы, подтверждающие остаточную стоимость такого объекта. При этом в тексте гл.25 НК РФ специальный порядок оценки основных средств, полученных в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал, не определен.

Различный порядок оценки в бухгалтерском и налоговом учете стоимости объектов основных средств, полученных в качестве вклада в уставный капитал, приводит к значительному возрастанию трудозатрат, связанных с исполнением требований Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Кроме того, в комментируемый пункт (по сравнению с прежней редакцией Методических указаний) внесены коррективы, связанные с использованием в бухгалтерском учете современного понятийного аппарата.

Так, при описании содержания хозяйственной операции, отражаемой проводкой: Д-т 08 К-т 75, - фраза "принятие объектов основных средств, внесенных учредителями в счет их вкладов в уставный капитал, отражается по..." заменена на более корректную фразу: "при поступлении вклада в уставный (складочный) капитал организации в виде основных средств производится запись...".

В связи с этим в Методических указаниях 2003 г. (по сравнению с прежними) появился новый абзац, отражающий содержание операции, связанной с принятием к бухгалтерскому учету основных средств, поступивших в счет вклада в уставный (складочный) капитал, и отражаемой записью: Д-т 01 К-т 08.

Описание содержания хозяйственной операции, отражаемой записью: Д-т 75 К-т 80, - также скорректировано: предложение "на объекты основных средств в денежной оценке, согласованной учредителями (участниками) организации при учреждении общества, производится запись..." заменено более корректным текстом: "отражение формирования уставного капитала организации в сумме вкладов учредителей (участников), предусмотренных учредительными документами, включая стоимость основных средств, производится в бухгалтерском учете записью...".

29. Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно) признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Для целей настоящих Методических указаний под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанного актива на дату принятия к бухгалтерскому учету.

При определении текущей рыночной стоимости могут быть использованы данные о ценах на аналогичные основные средства, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов основных средств.

На величину первоначальной стоимости основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), формируются в течение срока полезного использования финансовые результаты организации в качестве внереализационных доходов. Принятие к бухгалтерскому учету указанных основных средств отражается по дебету счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции со счетом учета доходов будущих периодов с последующим отражением по дебету счета учета основных средств в корреспонденции с кредитом счета учета вложений во внеоборотные активы.

Комментарий

В первый абзац данного пункта (по сравнению с Методическими указаниями 1998 г.) внесены незначительные коррективы, связанные с использованием в бухгалтерском учете современного понятийного аппарата: фраза "на дату оприходования" заменена фразой "на дату принятия к бухгалтерскому учету". Однако и новая формулировка, соответствующая п.10 ПБУ 6/01, не является корректной при определении способа оценки безвозмездно полученных основных средств, поскольку согласно действующей методологии в момент получения таких объектов они должны учитываться на счете процессов, то есть на счете 08, и будут приняты к учету в составе основных средств на счете активов, то есть на счете 01, только после ввода в эксплуатацию.

В п.10 ПБУ 6/01 говорится о том, что первоначальной стоимостью безвозмездно полученных основных средств признается их текущая рыночная стоимость, порядок определения которой не был установлен этим стандартом.

В связи с этим в Методических указаниях 2003 г. определено, что под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи вышеуказанного актива на дату принятия к бухгалтерскому учету, а также установлены возможные источники информации, которые могут быть использованы организацией при определении текущей рыночной стоимости.

Таким образом, понятие "текущая рыночная стоимость" используется в настоящее время только применительно к безвозмездно полученным:

основным средствам (п.29 Методических указаний 2003 г.);

материально-производственным запасам (п.9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н);

ценным бумагам (п.13 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).

Несмотря на упоминание в п.п.9 и 17 Положения по бухгалтерскому учету "Информация по прекращаемой деятельности" ПБУ 16/02, утвержденного Приказом Минфина России от 02.07.2002 N 66н, более общего термина "текущая рыночная стоимость актива", расшифровка данного понятия в вышеуказанном стандарте не приводится.

Ранее понятие текущей рыночной стоимости как метода определения, в какой сумме должен быть признан тот или иной объект в бухгалтерской отчетности, было дано только в пп."в" п.9.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной 29 декабря 1997 г. Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом ИПБ (не являющейся нормативным документом), а именно: текущая рыночная стоимость (стоимость реализации) - это сумма денежных средств или их эквивалентов, которая может быть получена в результате продажи объекта или при наступлении срока его ликвидации.

Отметим, что в МСФО 16 нет определения текущей рыночной стоимости. В параграфе 6 этого стандарта используются следующие понятия:

фактическая стоимость - это сумма уплаченных денежных средств или эквивалентов денежных средств или справедливая стоимость другого возмещения, переданного для приобретения актива на момент его приобретения или сооружения;

ликвидационная стоимость - это чистая сумма, которую компания ожидает получить за актив в конце срока его полезной службы за вычетом ожидаемых затрат по выбытию;

справедливая стоимость - это сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами, осуществленной на общих условиях;

убыток от обесценения - это сумма, на которую балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую стоимость;

балансовая (учетная) стоимость - это сумма, по которой актив признается в бухгалтерском балансе, за вычетом суммы накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения.

Более того, в параграфе 100 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности МСФО также не используется в качестве метода оценки элементов финансовой отчетности текущая рыночная стоимость, а применяются такие методы, как фактическая стоимость приобретения (самая распространенная), восстановительная стоимость, возможная цена продажи (погашения) и дисконтированная стоимость.

Поскольку в ПБУ 6/01 не приведены бухгалтерские проводки, выполняемые в случае безвозмездного получения основных средств, в Методических указаниях 2003 г. уточняется (с учетом требований ПБУ 9/99 и действующего Плана счетов), что в этом случае организация должна осуществить сразу несколько бухгалтерских записей:

первоначально:

Д-т 08-4 К-т 98-2 "Безвозмездные поступления" - учтена текущая рыночная стоимость безвозмездно полученных объектов основных средств (согласно п.10 ПБУ 6/01 и п.8 ПБУ 9/99, а также Плану счетов и Инструкции по его применению). Фактическая безвозмездная передача основных средств должна основываться на документах, подтверждающих текущую рыночную стоимость объекта, а также на Акте о приеме-передаче таких объектов, форму которого целесообразно разработать и утвердить в приказе по бухгалтерской учетной политике, взяв за основу показатели унифицированной формы N ОС-1.

Читателям журнала необходимо обратить внимание на следующее: несмотря на то, что в рассматриваемой ситуации организация не осуществляет затрат капитального характера, использование счета 08 обусловлено общей методологией формирования стоимости основных средств, согласно которой на счете 01 - счете активов - объекты учитываются по первоначальной стоимости, которая формируется изначально на счете процессов - счете 08.

Д-т 08-4 К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражены произведенные организацией затраты по доставке безвозмездно полученного объекта основных средств и его приведению в состояние, пригодное для использования (на основании п.п.10 и 12 ПБУ 6/01, п.32 Методических указаний 2003 г.). Данная операция должна быть подтверждена Актом приемки-сдачи оказанных транспортных услуг (выполненных работ), форму которого необходимо разработать и утвердить в приказе по бухгалтерской учетной политике;

Д-т 01 К-т 08-4 - приняты к учету безвозмездно полученные объекты основных средств по первоначальной стоимости, складывающейся из текущей рыночной стоимости на дату принятия таких объектов к бухгалтерскому учету и фактических затрат организации на доставку этих объектов и их приведение в состояние, пригодное для использования (на основании п.п.4, 7, 10, 12 ПБУ 6/01, п.32 Методических указаний 2003 г.). Данная операция должна быть подтверждена Актом о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) унифицированной формы N ОС-1;

последующие записи:

Д-т 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу" К-т 02 "Амортизация основных средств" - начислена амортизация по безвозмездно полученным объектам основных средств (на основании п.п.17 - 25 ПБУ 6/01 и бухгалтерской справки-расчета);

Д-т 98-2 "Безвозмездные поступления" К-т 91-1 "Прочие доходы" - признана соответствующая доля внереализационного дохода (в размере начисленной амортизации), относящегося к текущему отчетному периоду, по мере начисления амортизации по такому объекту (на основании п.8 ПБУ 9/99, а также Плана счетов и Инструкции по его применению). Данная операция должна быть подтверждена бухгалтерской справкой-расчетом.

Отметим, что ни в ПБУ 6/01, ни в Методических указаниях 1998 г., ни в Методических указаниях 2003 г. нет определения, какие объекты основных средств следует считать безвозмездно полученными, в то время как для целей налогового учета такое определение приведено в п.2 ст.248 НК РФ. Для целей исчисления налога на прибыль имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

В целях налогообложения прибыли доход в виде безвозмездно полученного основного средства, так же как и в бухгалтерском учете, признается внереализационным доходом (п.8 ст.250 НК РФ с учетом пп.11 п.1 ст.251 Кодекса), который оценивается исходя из рыночной цены полученного основного средства, определяемой с учетом положений ст.40 НК РФ, но не ниже устанавливаемой согласно гл.25 Кодекса остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки. Датой получения внереализационного дохода в виде безвозмездно полученного имущества при методе начисления признается дата подписания сторонами акта приема-передачи такого имущества (пп.1 п.4 ст.271 НК РФ).

Согласно п.1 ст.256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество, которое находится у организации на праве собственности (если иное не предусмотрено гл.25 НК РФ), используется ею для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб. Специальный перечень имущества (в том числе безвозмездно полученного), признаваемого амортизируемым, но не подлежащего амортизации, приведен в п.2 ст.256 НК РФ.

При безвозмездном получении объекта основных средств его первоначальная стоимость формируется как сумма дохода, признанного налогоплательщиком в составе внереализационных доходов (п.8 ст.250 НК РФ), и расходов налогоплательщика на его доставку и доведение до состояния, в котором объект пригоден для использования (п.1 ст.257 НК РФ, разд.5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ).

30. Первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные основные средства.

Принятие к бухгалтерскому учету основных средств, поступивших по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, отражается по дебету счета учета основных средств в корреспонденции с кредитом счета учета вложений во внеоборотные активы.

Комментарий

В настоящее время установленный в Методических указаниях 2003 г. способ оценки основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, полностью соответствует терминологии и требованиям п.11 ПБУ 6/01, а также нормам п.п.6.3 и 10.1 ПБУ 9/99 и п.6.3 ПБУ 10/99.

Напомним, что согласно МСФО 16 для оценки основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, применяется справедливая стоимость (см. комментарий к п.29 настоящих Методических указаний).

В рассматриваемом случае используется следующая схема проводок:

Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т 90-1 "Выручка" - признана выручка от продажи продукции по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией (п.6.3 ПБУ 9/99). Данная операция осуществляется на основании вышеуказанного договора и накладной на отпуск продукции. Запись производится на дату получения объекта основных средств, то есть после исполнения поставщиком обязательств по передаче объекта основных средств;

Д-т 08-4 К-т 60 - отражено получение объекта основных средств, полученного по договору, предусматривающему исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами. Поступающие основные средства должны быть оценены по стоимости передаваемых в счет их оплаты активов, и только если это сделать невозможно, она приравнивается к рыночной стоимости самих основных средств (п.11 ПБУ 6/01). Операция должна подтверждаться вышеуказанным договором, отгрузочными документами поставщика и бухгалтерской справкой-расчетом.

Читателям журнала необходимо обратить внимание на то, что по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, оценка поступающего объекта основных средств производится по оценочной стоимости передаваемых ценностей, если такая оценка достаточно достоверна (например, в оплату за объект передается продукция, продажа которой осуществляется обычно).

Сомнение в достоверности оценки стоимости передаваемых ценностей возникает в случае, если в обмен организация передает то, что не является объектом обычных для нее сделок (в частности, если организация ранее не продавала аналогичную продукцию). В этом случае оценка стоимости поступающего объекта основных средств должна производиться исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты, то есть исходя из рыночной стоимости не передаваемого, а приобретаемого имущества. При этом рыночная стоимость приобретаемого объекта основных средств должна быть подтверждена документально;

Д-т 60 К-т 62 - отражено уменьшение числящейся задолженности перед поставщиком основного средства путем погашения числящейся задолженности этого поставщика за приобретенную им у организации продукцию. Операция должна подтверждаться бухгалтерской справкой;

Д-т 08-4 К-т 60 - отражены произведенные организацией затраты по доставке объекта основных средств, полученного по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, и его приведению в состояние, пригодное для использования (на основании п.п.11 и 12 ПБУ 6/01, п.32 Методических указаний 2003 г.). Данная операция должна быть подтверждена Актом приемки-сдачи оказанных транспортных услуг (выполненных работ), форму которого необходимо разработать и утвердить в приказе по бухгалтерской учетной политике;

Д-т 01 К-т 08-4 - приняты к учету объекты основных средств, полученные по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, по первоначальной стоимости, складывающейся из стоимости ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, и фактических затрат организации на доставку этих объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования (на основании п.п.4, 7, 11, 12 ПБУ 6/01, п.32 Методических указаний 2003 г., п.п.6.3 и 10.1 ПБУ 9/99, п.6.3 ПБУ 10/99). Данная операция должна быть подтверждена Актом о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) унифицированной формы N ОС-1.

(Продолжение см. "Налоговый вестник: комментарии

к нормативным документам для бухгалтеров", N 5, 2004)

Е.В.Орлова

Начальник департамента аудита

ООО "Компания ПремиумКонсалт"

Подписано в печать

09.03.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——