"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 4, 2004

<КОММЕНТАРИЙ

К ФЕДЕРАЛЬНОМУ ЗАКОНУ ОТ 11.11.2003 N 147-ФЗ

"О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ В ГЛАВУ 26.1 ЧАСТИ ВТОРОЙ

НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ И НЕКОТОРЫЕ

ДРУГИЕ АКТЫ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ">

Приоритетным направлением аграрной политики в Российской Федерации является развитие сельскохозяйственных товаропроизводителей различных форм собственности и создание для них равных экономических условий хозяйствования.

В качестве одной из основных целей проводимой в настоящее время налоговой реформы является совершенствование системы налогообложения в аграрном секторе экономики в целях ее упрощения и выполнения ею роли экономического регулятора, стимулирующего рост сельскохозяйственного производства.

Попытка введения специального налогового режима для сельскохозяйственных товаропроизводителей была предпринята Федеральным законом от 29.12.2001 N 187-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", в соответствии с которым с 1 января 2002 г. вступила в силу гл.26.1 "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)" Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

Как показала практика реализации данной системы налогообложения, применение единого сельскохозяйственного налога, установленного вышеназванной главой НК РФ, как специального налогового режима для сельскохозяйственных товаропроизводителей было объективно затруднено из-за наличия в нем внутренних противоречий и использования различных критериев.

Так, систему налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога могли применять только сельскохозяйственные товаропроизводители, занятые производством продукции растениеводства. На эту систему налогообложения не могли перейти другие сельскохозяйственные товаропроизводители, занятые производством животноводческой, рыбной продукции, многопрофильные хозяйства и комплексы. При этом установленный порядок определения размера налоговой ставки также вызывал затруднение в части ее расчета в последующие годы.

В результате единый сельскохозяйственный налог был введен только на территории Краснодарского края, Брянской области, Республики Ингушетия, Усть-Ордынского Бурятского автономного округа, да и то с определенными ограничениями по срокам введения в действие и по категориям налогоплательщиков ввиду возможных негативных последствий для сельскохозяйственных товаропроизводителей.

При этом с целью стимулирования производства и выполнения роли экономического регулятора система налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей должна, во-первых, четко определить критерии отнесения и статус налогоплательщиков - сельскохозяйственных товаропроизводителей различных отраслей сельского хозяйства; во-вторых, ввести соразмерные критерии налогообложения (объект налогообложения, налоговая база, налоговая ставка), обеспечивающие соблюдение принципа равенства при налогообложении.

Двухлетняя практика применения ранее действовавшей гл.26.1 НК РФ позволила сделать вывод о необходимости существенного пересмотра концепции этого специального налогового режима.

В рамках проведенной в 2003 г. работы по совершенствованию налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей был принят Федеральный закон от 11.11.2003 N 147-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в главу 26.1 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", в соответствии с которым с 1 января 2004 г. введена в действие новая редакция гл.26.1 "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)" НК РФ.

1. Статья 346.1 НК РФ определяет общие условия применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единого сельскохозяйственного налога).

Пунктом 1 ст.346.1 НК РФ установлено, что система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) устанавливается настоящим Кодексом и применяется наряду с общим режимом налогообложения. Таким образом, данная система налогообложения действует на всей территории Российской Федерации и в отличие от ранее действующей одноименной системы не требует принятия на уровне субъектов Российской Федерации дополнительного законодательного акта.

Пунктом 2 вышеуказанной статьи НК РФ предусмотрено, что переход на уплату единого сельскохозяйственного налога или возврат к общему режиму налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном гл.26.1 настоящего Кодекса.

Таким образом, в отличие от ранее установленного порядка обязательного перевода организаций, крестьянских (фермерских) хозяйств и индивидуальных предпринимателей на уплату единого сельскохозяйственного налога новая система налогообложения предоставляет налогоплательщикам право выбора перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога или сохранения общего режима налогообложения.

Пунктом 3 ст.346.1 НК РФ определены виды налогов, уплата которых заменяется уплатой единого сельскохозяйственного налога при переходе организаций и индивидуальных предпринимателей на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.

Предусмотрено, что переход организаций на уплату единого сельскохозяйственного налога предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций, НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ и Таможенным кодексом Российской Федерации (ТК РФ) при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации), налога на имущество организаций и единого социального налога уплатой единого сельскохозяйственного налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период.

При рассмотрении данной нормы НК РФ следует учитывать, что в соответствии со ст.3 Федерального закона от 11.11.2003 N 147-ФЗ отменена льгота по налогу на прибыль, установленная п.5 ст.1 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", в отношении прибыли, полученной предприятиями от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также произведенной и переработанной на данных предприятиях собственной сельскохозяйственной продукции (за исключением рыболовецких артелей (колхозов)).

Кроме того, в соответствии с Федеральным законом от 11.11.2003 N 139-ФЗ "О внесении дополнения в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменения и дополнения в статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" с 1 января 2004 г. введена в действие гл.30 "Налог на имущество организаций" НК РФ, которая заменила налог на имущество предприятий, установленный Законом РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий". В рамках данной главы НК РФ налоговых льгот, ранее установленных п."б" ст.4 и п."в" ст.5 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий", для сельскохозяйственных товаропроизводителей не предусмотрено.

В целях гл.28 "Транспортный налог" НК РФ сельскохозяйственные товаропроизводители не являются налогоплательщиками только в отношении таких видов транспортных средств, как тракторы, самоходные комбайны всех марок, специальные автомашины (молоковозы, скотовозы, специальные машины для перевозки птицы, машины для перевозки и внесения минеральных удобрений, ветеринарной помощи, технического обслуживания), зарегистрированные на сельскохозяйственных товаропроизводителей и используемые при сельскохозяйственных работах для производства сельскохозяйственной продукции (пп.5 п.2 ст.358 НК РФ).

Пунктом 3 ст.346.1 НК РФ предусмотрено, что переход на уплату единого сельскохозяйственного налога индивидуальными предпринимателями предусматривает замену уплаты налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности), НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом и ТК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности) и единого социального налога уплатой единого сельскохозяйственного налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности индивидуальных предпринимателей за налоговый период.

При этом установлено, что организации и индивидуальные предприниматели, применяющие систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не освобождаются от обязанностей:

- по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации";

- по уплате иных налогов и сборов, установленных налоговым законодательством, взимаемых при общем режиме налогообложения.

Статьями 13, 14 и 15 НК РФ установлен перечень федеральных, региональных и местных налогов и сборов, определяющих систему налогов и сборов в Российской Федерации.

При этом в соответствии со ст.32.1 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" вышеназванные статьи НК РФ вводятся в действие со дня признания утратившим силу Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

Таким образом, до признания утратившим силу Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" перечень налогов и сборов, определяющих налоговую систему в Российской Федерации, регулируется ст.ст.19, 20 и 21 данного Закона;

- налоговых агентов, установленных ст.24 НК РФ.

2. Статья 346.2 НК РФ определяет плательщиков единого сельскохозяйственного налога.

Пунктом 1 ст.346.2 НК РФ установлено, что плательщиками единого сельскохозяйственного налога признаются организации и индивидуальные предприниматели (включая крестьянские (фермерские) хозяйства (в соответствии с п.5 ст.346.1 настоящего Кодекса)), перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога в порядке, установленном гл.26.1 НК РФ.

В целях применения гл.26.1 НК РФ под сельскохозяйственными товаропроизводителями подразумеваются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию и (или) выращивающие рыбу, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку и реализующие эту продукцию и (или) рыбу, при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций или индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции и (или) выращенной ими рыбы, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной ими рыбы, составляет не менее 70%.

В данном случае необходимо учитывать, что в соответствии с п.1 ст.345.5 НК РФ доходы от реализации определяются согласно ст.249 настоящего Кодекса.

При этом установлено, что порядок отнесения продукции к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной рыбы, определяется Правительством РФ.

В отношении организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих не только первичную, но и последующую (промышленную) переработку продукции первичной переработки, произведенной ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной ими рыбы, ст.346.2 НК РФ установлено, что для организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих последующую (промышленную) переработку продукции первичной переработки, произведенной ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной ими рыбы, доля дохода от реализации продукции первичной переработки, произведенной ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной ими рыбы, в общем доходе от реализации произведенной ими продукции из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной ими рыбы определяется исходя из соотношения расходов на производство сельскохозяйственной продукции и (или) выращивание рыбы и первичную переработку сельскохозяйственной продукции и (или) рыбы в общей сумме расходов на производство продукции из произведенного ими сельскохозяйственного сырья и (или) выращенной ими рыбы.

Рассмотрим на следующих примерах порядок применения данной нормы НК РФ.

Пример 1. В течение календарного года организация занималась деятельностью, связанной с производством и переработкой сельскохозяйственной продукции (других видов деятельности не осуществляла).

По итогам календарного года (налогового периода) организация получила доход от вышеуказанных видов деятельности в размере 20 млн руб.

Расходы на производство конечной продукции составили 15 млн руб., из которых 10 млн руб. пошло на производство сельскохозяйственной продукции, 2 млн руб. - на ее первичную переработку и 3 млн руб. - на ее последующую (промышленную) переработку.

В данном случае доля расходов на производство сельскохозяйственной продукции и ее первичную переработку в общей сумме расходов организации на производство конечной продукции из произведенного ею сельскохозяйственного сырья составит 80% ((10 млн руб. + 2 млн руб.) : 15 млн руб. х 100).

Доля дохода (определенная пропорционально доле расходов) от реализации продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в общем доходе организации от реализации произведенной ею продукции из сельскохозяйственного сырья собственного производства также составит 80%, что служит основанием для признания данной организации сельскохозяйственным товаропроизводителем в целях гл.26.1 НК РФ.

Пример 2. В течение календарного года организация занималась деятельностью, связанной с производством и переработкой сельскохозяйственной продукции, а также иными видами деятельности.

По итогам календарного года (налогового периода) организация получила доход от реализации товаров (работ, услуг) в размере 20 млн руб., в том числе от реализации произведенной ею продукции из сельскохозяйственного сырья собственного производства - 15 млн руб.

Расходы на производство конечной продукции составили 10 млн руб., из которых 5 млн руб. пошло на производство сельскохозяйственной продукции, 3 млн руб. - на ее первичную переработку и 2 млн руб. - на ее последующую (промышленную) переработку.

В данном случае доля расходов на производство сельскохозяйственной продукции и ее первичную переработку в общей сумме расходов организации на производство продукции из произведенного ею сельскохозяйственного сырья составит 80% ((5 млн руб. + 3 млн руб.) : 10 млн руб. х 100).

Пропорционально доле расходов определяется доля доходов от реализации продукции первичной переработки, произведенной организацией из сельскохозяйственного сырья собственного производства:

15 млн руб. х 80% = 12 млн руб.

Доля доходов от реализации продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в общем доходе организации от реализации товаров (работ, услуг) составит 60% (12 млн руб. : 20 млн руб. х 100).

Данная процентная доля не дает основания для признания организации сельскохозяйственным товаропроизводителем в целях гл.26.1 НК РФ.

Пример 3. В течение календарного года организация занималась деятельностью, связанной с производством и переработкой сельскохозяйственной продукции, а также иными видами деятельности.

По итогом календарного года (налогового периода) организация получила доход в размере 20 млн руб., в том числе доход от реализации товаров (работ, услуг) в размере 15 млн руб. и внереализационные доходы - 5 млн руб.

Доход от реализации произведенной организацией сельскохозяйственной продукции составил 5 млн руб.

Доход от реализации произведенной организацией продукции из сельскохозяйственного сырья собственного производства составил 7 млн руб.

Расходы на производство конечной продукции составили 5 млн руб., из которых 2 млн руб. пошло на производство сельскохозяйственной продукции, 2 млн руб. - на ее первичную переработку и 1 млн руб. - на ее последующую (промышленную) переработку.

В данном случае доля расходов на производство сельскохозяйственной продукции и ее первичную переработку в общей сумме расходов организации на производство продукции из произведенного ею сельскохозяйственного сырья составит 80% ((2 млн руб. + 2 млн руб.) : 5 млн руб. х 100).

Пропорционально доле расходов определяется доля доходов от реализации продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства:

7 млн руб. х 80% = 5,6 млн руб.

Общий размер дохода от реализации произведенной организацией сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, составит 10,6 млн руб. (5 млн руб. + 5,6 млн руб.).

Доля доходов от реализации продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в общем доходе организации от реализации товаров (работ, услуг) составит 70,7% (10,6 млн руб. : 15 млн руб. х 100).

Данная процентная доля дает основание для признания организации сельскохозяйственным товаропроизводителем в целях гл.26.1 НК РФ.

Первичная переработка произведенной сельскохозяйственной и рыбной продукции является необходимым условием для сохранения ее качественных и потребительских свойств, а также для продления сроков ее хранения и реализации. При этом первичная переработка продукции предусматривает применение технологических операций.

Так, к продукции растениеводства, прошедшей первичную переработку, в частности, относятся мука; крупа; растительное масло из масличных культур; растительный жир; шроты; жмых; протравленные семена всех зерновых, технических, масличных и прочих сельскохозяйственных культур; льно- и пеньковолокно; мороженые, сушеные, соленые, квашеные, маринованные овощи, фрукты, ягоды, клубнеплодные и бахчевые культуры; соко- и виноматериалы; ферментированные и сушеные табак и махорка, чайный лист; сушеные хмель, культуры, используемые как пряности, и зеленные культуры, используемые как приправы; сертифицированные лекарственные и эфирно-масличные культуры; фасованные, мороженые, сушеные, соленые или маринованные грибы; фасованный мицелий грибной; очищенные или фасованные орехи, семечки.

К продукции животноводства, прошедшей первичную переработку, в частности, относятся разделанное, охлажденное, упакованное или мороженое мясо и субпродукты скота и птицы, полученные в результате убоя; очищенные рога, копыта, зубы, кости, полученные в результате убоя; отсортированные пух и перо; сертифицированная шерсть; пастеризованные молоко и сливки; невыделанные и выделанные шкуры и шкурки скота; невыделанные и выделанные шкурки клеточных пушных зверей и кроликов; консервированные панты; очищенные мед и воск пчелиный; вощина; сушеная пыльца цветочная; сертифицированные коконы тутового шелкопряда.

К продукции рыбоводства, прошедшей первичную переработку, в частности, относятся живая, охлажденная, мороженая, соленая, сушеная, копченая или вяленая рыба; охлажденное, мороженое филе рыбы; икра рыбная; рыбий жир.

При этом продукция первичной переработки, произведенная из сельскохозяйственного сырья и (или) выращенной рыбы, может использоваться в качестве сырья в дальнейшей (промышленной) переработке (например, из муки изготавливаются хлебобулочные и кондитерские изделия, из мяса - колбасные изделия, из молока - масло, сыр или творог и т.д.) или непосредственно реализоваться потребителям.

Пунктом 2 ст.346.2 НК РФ определены условия перехода организаций и индивидуальных предпринимателей, признаваемых сельскохозяйственными товаропроизводителями в соответствии с п.1 ст.346.2 настоящего Кодекса, на уплату единого сельскохозяйственного налога.

Так, предусмотрено, что сельскохозяйственные товаропроизводители имеют право перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация или индивидуальный предприниматель подают заявление о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций или индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции и (или) выращенной ими рыбы, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной ими рыбы, составляет не менее 70%.

Пунктом 3 ст.346.2 НК РФ определены условия, при несоблюдении которых организации и индивидуальные предприниматели не вправе перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога.

Так, не вправе перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога:

- организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров.

Перечень подакцизных товаров установлен п.1 ст.181 НК РФ;

- организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с гл.26.3 НК РФ.

Таким образом, налогоплательщики, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, установленным п.2 ст.346.26 НК РФ, не вправе применять систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей;

- организации, имеющие филиалы и (или) представительства.

При рассмотрении данной нормы НК РФ следует исходить из положений п.1 ст.11 настоящего Кодекса и ст.55 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), согласно которым представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту.

Филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства.

Представительства и филиалы наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений.

Представительства и филиалы должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица.

Таким образом, право перехода на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей не предоставляется только тем организациям, которые имеют обособленные подразделения, являющиеся филиалами и представительствами и указанные в качестве таковых в учредительных документах создавших их организаций.

Наличие у организации обособленного подразделения, соответствующего критериям, определенным п.2 ст.11 НК РФ, но не указанного в учредительных документах организации, не является основанием для отказа организации в праве применять данную систему налогообложения.

3. Статья 346.3 НК РФ определяет порядок и условия перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога и возврата к общему режиму налогообложения.

В соответствии с п.1 ст.346.3 НК РФ сельскохозяйственные товаропроизводители, изъявившие желание перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога, должны подать в налоговый орган по своему местонахождению (месту жительства) заявление в период с 20 октября по 20 декабря года, предшествующего году, начиная с которого сельскохозяйственные товаропроизводители переходят на уплату единого сельскохозяйственного налога. При этом сельскохозяйственные товаропроизводители приводят в этом заявлении данные о доле дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции и (или) выращенной ими рыбы, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной ими рыбы, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг), полученном ими по итогам девяти месяцев того года, в котором организация или индивидуальный предприниматель подают заявление о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога.

Учитывая поздние сроки введения в действие гл.26.1 НК РФ, ст.2 Федерального закона от 11.11.2003 N 147-ФЗ введена временная норма, предусматривающая, что организации, крестьянские (фермерские) хозяйства и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) в 2004 г., вправе до 1 февраля 2004 г. подать в налоговый орган по своему местонахождению (месту жительства) заявление о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога.

В соответствии с п.2 ст.346.3 НК РФ установлены особенности перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога вновь созданных в течение налогового периода по данному налогу организаций и зарегистрированных индивидуальных предпринимателей.

Данные организации и индивидуальные предприниматели вправе подать заявление о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговый орган и перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога в текущем календарном году (налоговом периоде) с момента их постановки на учет в налоговом органе.

При этом согласно п.3 ст.346.3 НК РФ налогоплательщики, перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога, не вправе до окончания налогового периода перейти на общий режим налогообложения.

Пунктом 6 ст.346.3 НК РФ установлено, что налогоплательщики, уплачивающие единый сельскохозяйственный налог, вправе перейти на общий режим налогообложения с начала следующего календарного года, уведомив об этом налоговый орган по местонахождению организации (месту жительства индивидуального предпринимателя) не позднее 15 января года, в котором они предполагают перейти на общий режим налогообложения.

Пунктом 4 ст.346.3 НК РФ определен порядок перерасчета налоговых обязательств налогоплательщиками при несоблюдении ими требований, установленных гл.26.1 настоящего Кодекса.

Так, установлено, что, если по итогам налогового периода доля дохода налогоплательщиков от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции и (или) выращенной ими рыбы, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной ими рыбы, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) составила менее 70%, налогоплательщики должны произвести перерасчет налоговых обязательств исходя из общего режима налогообложения за весь вышеуказанный налоговый период.

В данном случае на основании п.5 ст.346.3 НК РФ вышеуказанные налогоплательщики обязаны подать в налоговый орган по местонахождению организации (месту жительства индивидуального предпринимателя) заявление о перерасчете налоговых обязательств и переходе на общий режим налогообложения в течение 20 календарных дней по истечении налогового периода, в котором нарушено данное требование, и произвести уплату исчисленных сумм налогов, заменяемых единым сельскохозяйственным налогом в соответствии с п.3 ст.346.1 НК РФ, до 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом по единому сельскохозяйственному налогу, без начисления пеней и штрафов за несвоевременную уплату налогов и авансовых платежей по налогам.

При этом в соответствии с п.7 ст.346.3 НК РФ налогоплательщики, перешедшие с уплаты единого сельскохозяйственного налога на общий режим налогообложения, вправе вновь перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога не ранее чем через один год после того, как они утратили право на применение системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.

4. Статья 346.4 НК РФ определяет объект обложения единым сельскохозяйственным налогом.

В соответствии с данной статьей НК РФ объектом налогообложения признаются доходы, уменьшенные на величину расходов.

5. Статья 346.5 НК РФ устанавливает порядок определения и признания доходов и расходов.

Согласно п.1 ст.346.5 НК РФ налогоплательщики-организации при определении объекта налогообложения учитывают все поступления как в денежной, так и в натуральной форме от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

При этом доходы от реализации и внереализационные доходы определяются налогоплательщиками-организациями в соответствии с положениями ст.ст.249 и 250 НК РФ. При этом не учитываются доходы, предусмотренные ст.251 настоящего Кодекса.

В отношении налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей установлено, что при определении объекта налогообложения они учитывают доходы, полученные от предпринимательской деятельности.

В данном случае к доходам от предпринимательской деятельности относятся все поступления как в денежной, так и в натуральной форме от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также иные доходы от предпринимательской деятельности, аналогичные доходам, предусмотренным ст.250 НК РФ.

В связи с этим при получении в течение отчетного (налогового) периода по единому сельскохозяйственному налогу доходов, аналогичных доходам, предусмотренным ст.251 НК РФ, налогоплательщики - индивидуальные предприниматели определяют доходы применительно к порядку, установленному п.1 ст.346.5 настоящего Кодекса для налогоплательщиков-организаций.

Согласно п.2 ст.346.5 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщики уменьшают полученные доходы на понесенные ими расходы в пределах установленного перечня.

При этом в соответствии с п.3 ст.346.5 НК РФ данные расходы принимаются при условии их соответствия критериям, приведенным в п.1 ст.252 настоящего Кодекса, согласно которому расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, при несоблюдении вышеуказанных критериев расходы для целей гл.26.1 НК РФ не должны учитываться при формировании налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу.

В перечень расходов, учитываемых для целей исчисления единого сельскохозяйственного налога, включаются:

1) расходы на приобретение основных средств (с учетом положений п.4 ст.346.5 НК РФ).

Согласно п.4 ст.346.5 НК РФ расходы на приобретение основных средств принимаются в следующем порядке:

- в отношении основных средств, приобретенных налогоплательщиками после перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, - в момент ввода этих основных средств в эксплуатацию.

В данном случае амортизационные отчисления по основным средствам не начисляются. Вместо них для целей определения налоговой базы принимаются расходы на приобретение основных средств. При этом в отношении основных средств, приобретенных в период применения упрощенной системы налогообложения, расходы на приобретение основных средств принимаются в момент ввода этих основных средств в эксплуатацию при соблюдении положений п.7 ст.346.5 НК РФ, согласно которому расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты.

Кроме того, следует учитывать, что согласно п.4 ст.346.6 НК РФ в случае реализации (передачи) основных средств, приобретенных после перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, до истечения трех лет с момента их приобретения (в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения) налогоплательщики обязаны пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их приобретения до даты реализации (передачи) с учетом положений гл.25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.

В данном случае налогоплательщик должен пересчитать налогооблагаемую базу по единому сельскохозяйственному налогу применительно к установленному гл.25 НК РФ порядку начисления амортизации.

В отношении основных средств, приобретенных налогоплательщиками до перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, установлено, что их стоимость включается в расходы на приобретение основных средств в следующем порядке:

- в отношении основных средств со сроком полезного использования до трех лет включительно - в течение первого года уплаты единого сельскохозяйственного налога;

- в отношении основных средств со сроком полезного использования от 3 до 15 лет включительно: в течение первого года уплаты единого сельскохозяйственного налога - 50% стоимости, второго года - 30% стоимости и третьего года - 20% стоимости;

- в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - в течение 10 лет после перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога равными долями от стоимости основных средств.

В данном случае по вышеуказанным основным средствам амортизационные отчисления не начисляются. Вместо них для целей определения налоговой базы принимаются расходы на приобретение основных средств.

При этом стоимость основных средств принимается равной остаточной стоимости этого имущества на момент перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога.

В течение налогового периода расходы на приобретение основных средств принимаются равными долями.

При определении сроков полезного использования основных средств следует руководствоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждаемой Правительством РФ в соответствии со ст.258 НК РФ (в настоящее время Классификация утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1). Для видов основных средств, которые не указаны в этой Классификации, сроки полезного использования устанавливаются налогоплательщиками в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей.

При этом п.7 ст.346.5 НК РФ установлено, что расходы на приобретение основных средств отражаются в последний день отчетного (налогового) периода;

2) расходы на приобретение нематериальных активов.

Согласно п.3 ст.257 НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патентов, свидетельств, других охранных документов, договора уступки (приобретения) патента, товарного знака).

К нематериальным активам, в частности, относятся:

- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

- исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

- исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

- исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

- исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

- владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и их доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Пунктом 5 ст.346.5 НК РФ установлено, что расходы на приобретение нематериальных активов принимаются в порядке, аналогичном порядку в отношении расходов на приобретение основных средств, установленному п.4 ст.346.5 настоящего Кодекса;

3) расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных).

В соответствии с п.1 ст.260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Расходы на ремонт арендованных основных средств (за исключением арендуемого имущества у физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем) согласно п.2 ст.260 НК РФ также включаются в состав прочих расходов организации и принимаются в случае, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение вышеуказанных расходов арендодателем не предусмотрено;

4) арендные (в том числе лизинговые) платежи за арендуемое (в том числе принятое в лизинг) имущество.

В соответствии с пп.10 п.1 ст.264 НК РФ арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Расходы по арендным (лизинговым) платежам за арендуемое (принятое в лизинг) имущество для целей налогообложения принимаются в размере, установленном договором аренды, исходя из фактических затрат в отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены.

Если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, арендные (лизинговые) платежи признаются расходом за вычетом сумм начисленной в соответствии со ст.259 НК РФ по этому имуществу амортизации;

5) материальные расходы.

Материальные расходы принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций в соответствии со ст.254 НК РФ.

Материальные затраты включаются в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы применительно к порядку, предусмотренному пп.1 п.3 ст.273 НК РФ.

Согласно вышеуказанной норме настоящего Кодекса материальные расходы учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности посредством списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство;

6) расходы на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходы на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций в соответствии со ст.255 НК РФ.

Согласно ст.255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Налогоплательщики, перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога, уменьшают полученные доходы на начисленные расходы на оплату труда и учитывают их в составе расходов в момент погашения задолженности (путем выплаты из кассы или иным способом погашения задолженности);

7) расходы на обязательное страхование работников и имущества, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходы на обязательное страхование работников и имущества принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций в соответствии со ст.263 НК РФ.

Согласно п.2 ст.263 НК РФ расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством Российской Федерации) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. Если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав расходов в размере фактических затрат;

8) суммы НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам).

Учитывая, что плательщики единого сельскохозяйственного налога не являются плательщиками НДС (за исключением случаев, касающихся переходного периода, то есть когда производится переход на уплату единого сельскохозяйственного налога с общего режима налогообложения или обратно, а также в отношении НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации), суммы уплаченного налога из бюджета не возмещаются, а относятся на расходы.

При этом в расходы включаются только суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет вышеуказанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов;

9) суммы процентов, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями.

Пунктом 3 ст.43 НК РФ установлено, что процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, полученный по долговому обязательству (например, по договору займа, кредитному договору, простому или переводному векселю и др.).

Расходы по уплате процентов за пользование заемными средствами, а также расходы по оплате услуг кредитных организаций учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности (или оплаты услуг) посредством списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.

Вышеуказанные расходы принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций в соответствии со ст.269 НК РФ;

10) расходы на обеспечение пожарной безопасности в соответствии с законодательством Российской Федерации, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности.

В соответствии с п.6 ст.264 НК РФ в состав прочих расходов включаются расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика согласно законодательству Российской Федерации, расходы на содержание службы газоспасателей, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности, а также расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты).

При этом для целей гл.26.1 НК РФ не учитываются расходы на содержание собственной службы безопасности налогоплательщика по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей.

В соответствии со ст.3 Закона РФ от 11.03.1992 N 2487-1 "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации" к услугам охранной деятельности относятся:

- защита жизни и здоровья граждан;

- охрана имущества собственников, в том числе при его транспортировке;

- проектирование, монтаж и эксплуатационное обслуживание средств охранно-пожарной сигнализации;

- консультирование и подготовка рекомендаций клиентам по вопросам правомерной защиты от противоправных посягательств;

- обеспечение порядка в местах проведения массовых мероприятий;

11) суммы таможенных платежей, уплачиваемые при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации и не подлежащие возврату налогоплательщикам в соответствии с таможенным законодательством Российской Федерации.

С 1 января 2004 г. порядок уплаты и возврата таможенных платежей регулируется ТК РФ от 28.05.2003 N 61-ФЗ.

В соответствии со ст.318 ТК РФ при перемещении через таможенную границу Российской Федерации и в других случаях, установленных этим Кодексом, уплачиваются следующие таможенные платежи:

- ввозная таможенная пошлина;

- вывозная таможенная пошлина;

- НДС, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

- акциз, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

- таможенные сборы;

12) расходы на содержание служебного транспорта, а также расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством РФ.

Нормативы компенсации за использование личных легковых автомобилей в служебных целях установлены Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией".

Порядок выплаты компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок установлен в Письме Минфина России от 21.07.1992 N 57 "Об условиях выплаты компенсации работникам за использование ими личных легковых автомобилей для служебных поездок";

13) расходы на командировки.

В расходы на командировки входят затраты:

- на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

- на наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

- на суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ;

- на оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов.

По этой статье расходов учитываются консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

Порядок возмещения командировочных расходов регулируется:

Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией";

Инструкцией Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР";

Письмом Минфина России от 12.05.1992 N 30 "О порядке возмещения командированным работникам затрат за пользование постельными принадлежностями в поездах";

Приказом Минфина России от 06.07.2001 N 49н "Об изменении норм возмещения командировочных расходов на территории Российской Федерации";

Приказом Минфина России от 12.11.2001 N 92н "О размерах выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран";

14) плата нотариусу за нотариальное оформление документов. При этом такие расходы принимаются в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке.

Согласно ст.22 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате от 11.02.1993 N 4462-1 за совершение нотариальных действий, составление проектов документов, выдачу копий (дубликатов) документов и выполнение технической работы нотариус, работающий в государственной нотариальной конторе, взимает государственную пошлину по ставкам, установленным законодательством Российской Федерации. За выполнение вышеуказанных действий, когда для них законодательными актами Российской Федерации предусмотрена обязательная нотариальная форма, нотариус, занимающийся частной практикой, взимает плату по тарифам, соответствующим размерам государственной пошлины, предусмотренной за совершение аналогичного действия в государственной нотариальной конторе. В других случаях тариф определяется соглашением между физическими и (или) юридическими лицами, обратившимися к нотариусу, и нотариусом. Полученные денежные средства остаются в распоряжении нотариуса. Нотариальное действие признается совершенным после уплаты государственной пошлины или суммы согласно тарифу.

Вышеуказанные расходы принимаются в размерах, не превышающих тарифы, определяемые в установленном порядке;

15) расходы на аудиторские услуги.

Расходы на аудиторские услуги принимаются с учетом положений ст.1 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон N 119-ФЗ), согласно которой аудиторской деятельностью признается предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей и оказанию сопутствующих аудиту услуг. При этом под сопутствующими аудиту услугами понимается оказание аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами, в частности, следующих услуг:

- постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское консультирование;

- налоговое консультирование;

- анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;

- управленческое консультирование, в том числе связанное с реструктуризацией организаций;

- правовое консультирование, а также представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам;

- оценка стоимости имущества, оценка предприятий как имущественных комплексов, а также предпринимательских рисков;

- разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;

- проведение маркетинговых исследований;

- обучение в установленном законодательством Российской Федерации порядке специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью.

Аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам запрещается заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания сопутствующих ему услуг.

Согласно ст.ст.4 и 17 Закона N 119-ФЗ аудиторская деятельность подлежит обязательному лицензированию в соответствии с законодательством Российской Федерации о лицензировании отдельных видов деятельности.

В связи с этим расходы, связанные с оплатой консультационных услуг (по вопросам налогового, финансового, бухгалтерского, правового, управленческого консультирования), с постановкой, восстановлением и ведением бухгалтерского учета, составлением финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также других сопутствующих аудиту услуг, принимаются при исчислении налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу при условии, если такие услуги оказаны хозяйствующими субъектами (аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами), имеющими лицензию на осуществление аудиторской деятельности;

16) расходы на опубликование бухгалтерской отчетности, а также на опубликование и иное раскрытие другой информации, если законодательством Российской Федерации на налогоплательщика возложена обязанность осуществлять такое опубликование (раскрытие).

Статьей 16 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что акционерные общества открытого типа, банки и другие кредитные организации, страховые организации, биржи, инвестиционные и иные фонды, создающиеся за счет частных, общественных и государственных средств (взносов), обязаны публиковать годовую бухгалтерскую отчетность не позднее 1 июня года, следующего за отчетным.

Публичность бухгалтерской отчетности заключается в ее опубликовании в газетах и журналах, доступных пользователям бухгалтерской отчетности, либо в распространении среди них брошюр, буклетов и других изданий, содержащих бухгалтерскую отчетность, а также в ее передаче территориальным органам государственной статистики по месту регистрации организации для предоставления заинтересованным пользователям.

Порядок публикации годовой бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами установлен Приказом Минфина России от 28.11.1996 N 101;

17) расходы на канцелярские товары.

Расходы на приобретение шариковых ручек, стержней, степлеров и прочих канцелярских товаров относятся к расходам, связанным с управлением производством;

18) расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи.

Правила оказания услуг связи регулируются:

- Постановлением Правительства РФ от 26.09.2000 N 725 "Об утверждении Правил оказания услуг почтовой связи";

- Постановлением Правительства РФ от 26.09.1997 N 1235 "Об утверждении Правил оказания услуг телефонной связи";

- Постановлением Правительства РФ от 28.08.1997 N 1108 "Об утверждении Правил предоставления услуг телеграфной связи";

19) расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям), расходы на обновление программ для ЭВМ и баз данных.

Права на программы для ЭВМ и базы данных, а также права, вытекающие из заключенных договоров на использование программ для ЭВМ и баз данных, регулируются Законом РФ от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных";

20) расходы на рекламу производимых (приобретаемых) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания.

Федеральным законом от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе" установлено, что реклама - это распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.

В соответствии с п.4 ст.264 НК РФ к расходам на рекламу относятся:

- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абз.2 - 4 п.4 ст.264 НК РФ, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст.249 Кодекса;

21) расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов.

К расходам на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов относятся затраты по проверке готовности новых производств, цехов и агрегатов к их вводу в эксплуатацию посредством комплексного апробирования всех машин и механизмов (пробная эксплуатация) с пробным выпуском предусмотренной проектом продукции, наладкой оборудования, а также затраты на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного или массового производства.

Расходы, указанные в пп.9 - 21 п.2 ст.346.5 НК РФ, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций в соответствии со ст.264 НК РФ;

22) расходы на питание работников, занятых на сельскохозяйственных работах.

К сельскохозяйственным работам относится деятельность по производству сельскохозяйственной продукции, классифицируемая в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 N 17, в разделе "Сельское хозяйство, охота и лесоводство" и связанная с выращиванием зерновых культур, овощных культур, фруктов, растительных прядильных культур, лекарственных культур и др., а также разведением домашних животных, птицы (коды 011 - 013);

23) суммы налогов и сборов, уплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Учитывая, что уплата единого сельскохозяйственного налога заменяет уплату не всех налогов и сборов, установленных налоговым законодательством, то уплаченные суммы иных налогов и сборов (например, земельного налога, налога на рекламу и т.д.) относятся на расходы;

24) расходы на оплату стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в пп.8 п.2 ст.346.5 НК РФ).

При осуществлении плательщиком единого сельскохозяйственного налога торговой деятельности стоимость приобретенных товаров относится на расходы. Суммы НДС, уплаченные при приобретении товара, относятся на расходы в соответствии с пп.8 п.2 ст.346.5 НК РФ;

25) расходы на информационно-консультативные услуги.

Расходы на информационно-консультативные услуги включаются в состав прочих расходов при условии, что они документально подтверждены, экономически обоснованны и необходимы для осуществления деятельности, направленной на получение дохода;

26) расходы на повышение квалификации кадров.

Статьей 264 НК РФ установлено, что к расходам налогоплательщика на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с образовательными учреждениями относятся расходы, связанные с подготовкой и переподготовкой (в том числе с повышением квалификации кадров), в соответствии с договорами с такими учреждениями.

Вышеуказанные расходы включаются в состав прочих расходов, если соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;

27) судебные расходы и арбитражные сборы.

Статьей 101 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации от 24.07.2002 N 95-ФЗ определено, что судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом;

28) расходы в виде уплаченных сумм пеней и штрафов за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств, а также в виде сумм, уплаченных в возмещение причиненного ущерба.

За нарушения договорных обязательств договором в соответствии со ст.330 ГК РФ может быть предусмотрена уплата должником кредитору неустойки (штрафа, пени). Неустойка (штраф, пеня) и убытки могут быть уплачены (возмещены) добровольно либо взысканы в судебном порядке.

Иные не предусмотренные п.2 ст.346.5 НК РФ расходы при определении налоговой базы плательщиками единого сельскохозяйственного налога не учитываются.

Пунктом 6 ст.346.5 НК РФ установлено, что для целей гл.26.1 настоящего Кодекса датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод).

При этом согласно п.7 вышеуказанной статьи настоящего Кодекса расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты.

В данном случае следует иметь в виду, что понесенные налогоплательщиком затраты (за исключением расходов по приобретению основных средств) учитываются в составе расходов при исчислении налоговой базы применительно к порядку, предусмотренному пп.1 п.3 ст.273 НК РФ.

На основании положений ст.ст.273 и 346.5 НК РФ в доходах должны учитываться суммы авансов и предоплаты, полученные в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

Таким образом, полученная предварительная оплата (авансы) в счет отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) является объектом налогообложения в отчетном (налоговом) периоде ее получения.

В случае возврата (в следующем отчетном (налоговом) периоде) покупателям авансов в связи с расторжением договора поставки доходы в целях налогообложения уменьшаются на сумму возвращенных покупателям авансов (на дату списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика).

Пунктом 8 ст.346.5 НК РФ определена обязанность налогоплательщиков по ведению показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы единого сельскохозяйственного налога, на основании данных бухгалтерского учета с учетом положений, определенных гл.26.1 настоящего Кодекса.

6. Статья 346.6 НК РФ определяет налоговую базу по единому сельскохозяйственному налогу.

В соответствии со ст.346.6 НК РФ налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.

При этом установлено, что доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами и расходами, выраженными в рублях. При этом доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России, установленному соответственно на дату получения доходов и (или) дату осуществления расходов.

Кроме того, доходы, полученные в натуральной форме, устанавливаются исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному ст.40 НК РФ, без включения НДС.

При определении налоговой базы доходы и расходы учитываются нарастающим итогом с начала налогового периода.

Пунктом 5 ст.346.6 НК РФ определен порядок переноса убытка или части убытка на следующие налоговые периоды, согласно которому налогоплательщики вправе уменьшить налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов. При этом под убытком в целях гл.26.1 НК РФ понимается превышение расходов над доходами, определяемыми в соответствии со ст.346.5 настоящего Кодекса.

Вышеуказанный убыток не может уменьшать налоговую базу более чем на 30%. При этом сумма убытка, превышающая данное ограничение, может быть перенесена на следующие налоговые периоды, но не более чем на 10 налоговых периодов.

В целях правильного применения этой нормы НК РФ на налогоплательщиков возложена обязанность по хранению документов, подтверждающих размер полученного убытка и сумму, на которую была уменьшена налоговая база по каждому налоговому периоду, в течение всего срока использования права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка.

При этом установлено, что налоговая база не может быть уменьшена на сумму убытка, полученного налогоплательщиком при применении общего режима налогообложения (то есть до перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога).

Пунктом 6 ст.346.6 НК РФ установлены правила для налогоплательщиков, переходящих на уплату единого сельскохозяйственного налога с общего режима налогообложения, а именно:

- на дату перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога в налоговую базу включаются суммы денежных средств, полученные в период применения общего режима налогообложения в оплату по договорам, исполнение которых налогоплательщики осуществляют после перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога (то есть в налоговую базу отчетного периода должны включаться авансовые платежи, поступившие организации до перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога);

- на дату перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога в учете отражается остаточная стоимость основных средств, приобретенных и оплаченных в период применения общего режима налогообложения, в виде разницы между ценой приобретения и суммой начисленной амортизации.

При этом установлено, что в отношении числящихся у налогоплательщиков основных средств, оплата которых будет осуществлена после перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, остаточная стоимость учитывается начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена оплата такого объекта основных средств;

- не включаются в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, если по правилам налогового учета по методу начисления вышеуказанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций при применении общего режима налогообложения;

- расходы, осуществленные налогоплательщиками после перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления, если оплата таких расходов была осуществлена в течение периода применения общего режима налогообложения, либо на дату оплаты, если оплата таких расходов была произведена после перехода налогоплательщиков на уплату единого сельскохозяйственного налога;

- не вычитаются из налоговой базы денежные средства, уплаченные после перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога в оплату расходов налогоплательщиков, если до перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога такие расходы были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с гл.25 НК РФ.

Таким образом, базу переходного периода формируют те доходы и расходы, которые возникли до 1 января 2003 г. и которые не были учтены при налогообложении.

Кроме того, п.7 ст.346.6 НК РФ определены правила для плательщиков единого сельскохозяйственного налога, переходящих на общий режим налогообложения с использованием метода начисления, согласно которым:

- не включаются в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на общий режим налогообложения, если по правилам налогового учета данные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы при уплате единого сельскохозяйственного налога;

- расходы, произведенные налогоплательщиками в период после перехода на общий режим налогообложения, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления независимо от даты оплаты таких расходов.

При переходе на общий режим налогообложения налогоплательщики должны отражать в налоговом учете на дату указанного перехода остаточную стоимость основных средств, определяемую исходя из их первоначальной стоимости за вычетом сумм амортизации, исчисленной за период перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, в порядке, предусмотренном гл.25 НК РФ. При этом суммы расходов на приобретение основных средств, принятых при исчислении налоговой базы за этот период в соответствии с гл.26.1 НК РФ, если они превысили суммы амортизации, исчисленные в соответствии с гл.25 настоящего Кодекса, не уменьшают остаточной стоимости основных средств на дату перехода налогоплательщиков на общий режим налогообложения, а полученная разница признается доходом в случае перехода на общий режим налогообложения.

7. Статья 346.7 НК РФ определяет налоговый и отчетный периоды по единому сельскохозяйственному налогу.

Статьей 346.7 НК РФ в качестве налогового периода определен календарный год, а в качестве отчетного периода - шесть месяцев, по итогам которых уплачиваются соответственно единый сельскохозяйственный налог и авансовый платеж по нему в сроки, установленные гл.26.1 Кодекса.

8. Статья 346.8 НК РФ устанавливает налоговую ставку единого сельскохозяйственного налога.

В ст.346.8 НК РФ определен фиксированный размер налоговой ставки - 6% от налоговой базы.

Вышеуказанная налоговая ставка является единой для всех налогоплательщиков и не подлежит изменению в течение налогового периода по единому сельскохозяйственному налогу.

9. Статья 346.9 НК РФ определяет порядок исчисления и уплаты единого сельскохозяйственного налога, а также зачисления сумм единого сельскохозяйственного налога.

Статьей 346.9 НК РФ установлено, что единый сельскохозяйственный налог исчисляется налогоплательщиками самостоятельно как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

По итогам отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа по единому сельскохозяйственному налогу исходя из налоговой ставки, установленной ст.346.8 НК РФ, и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода.

Уплаченные по итогам отчетного периода авансовые платежи по единому сельскохозяйственному налогу засчитываются в счет уплаты единого сельскохозяйственного налога по итогам налогового периода.

Уплата единого сельскохозяйственного налога и авансового платежа по единому сельскохозяйственному налогу производится по местонахождению организации (месту жительства индивидуального предпринимателя).

В соответствии с п.2 ст.11 НК РФ местом нахождения российской организации признается место ее государственной регистрации, а местом жительства физического лица - место, где это физическое лицо постоянно или преимущественно проживает.

При этом установлено, что единый сельскохозяйственный налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период согласно п.1 ст.346.10 НК РФ.

Пунктом 6 ст.346.9 НК РФ определен порядок зачисления сумм единого сельскохозяйственного налога: суммы единого сельскохозяйственного налога зачисляются на счета органов федерального казначейства для их последующего распределения в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.

Статьей 4 Федерального закона от 11.11.2003 N 147-ФЗ внесены дополнения в ст.48 Бюджетного кодекса Российской Федерации, где определены пропорции распределения сумм единого сельскохозяйственного налога между бюджетами различного уровня и государственными внебюджетными фондами.

Так, установлено, что начиная с 1 января 2004 г. суммы налога, уплачиваемые при применении системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), распределяются органами федерального казначейства по уровням бюджетной системы Российской Федерации по следующим нормативам отчислений:

- в федеральный бюджет - 30%;

- в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования - 0,2%;

- в территориальные фонды обязательного медицинского страхования - 3,4%;

- в Фонд социального страхования Российской Федерации - 6,4%;

- в бюджеты субъектов Российской Федерации - 30%;

- в местные бюджеты - 30%.

Суммы налога, уплачиваемые при применении системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) в г.г. Москве и Санкт-Петербурге, распределяются по следующим нормативам отчислений:

- в федеральный бюджет - 30%;

- в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования - 0,2%;

- в территориальные фонды обязательного медицинского страхования - 3,4%;

- в Фонд социального страхования Российской Федерации - 6,4%;

- в бюджеты городов Москвы и Санкт-Петербурга - 60%.

Таким образом, уплата единого сельскохозяйственного налога производится сельскохозяйственными товаропроизводителями, являющимися плательщиками данного налога, единым платежом с последующим распределением сумм налога по вышеустановленным нормативам между бюджетами различного уровня и государственными внебюджетными фондами.

10. Статья 346.10 НК РФ определяет порядок представления налогоплательщиками налоговых деклараций по единому сельскохозяйственному налогу.

В соответствии со ст.346.10 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога, обязаны представлять налоговые декларации в налоговые органы по истечении каждого налогового (отчетного) периода.

Так, п.1 вышеуказанной статьи НК РФ установлено, что организации представляют налоговые декларации по итогам налогового периода по месту своего нахождения не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, а по итогам отчетного периода - не позднее 25 дней со дня окончания отчетного периода.

В соответствии с п.2 этой же статьи НК РФ индивидуальные предприниматели обязаны по истечении налогового периода представлять налоговые декларации в налоговые органы по месту своего жительства не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, а по итогам отчетного периода - не позднее 25 дней со дня окончания отчетного периода.

При этом установлено, что форма налоговых деклараций и порядок их заполнения утверждаются МНС России.

11. Статьей 3 Федерального закона от 11.11.2003 N 147-ФЗ внесены изменения и дополнения в Федеральный закон от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 110-ФЗ).

В соответствии с изменениями к Закону N 110-ФЗ с 1 января 2004 г. абз.1 п.5 ст.1 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" не распространяется на предприятия, ранее освобождавшиеся от уплаты налога на прибыль предприятий по прибыли от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также произведенной и переработанной на данных предприятиях собственной сельскохозяйственной продукции (за исключением рыболовецких артелей (колхозов)).

Для сельскохозяйственных товаропроизводителей - рыболовецких артелей (колхозов) освобождение от налога на прибыль, установленное вышеназванным Законом, действует до 1 января 2005 г.

В соответствии с дополнениями к Закону N 110-ФЗ установлена поэтапная дифференциация налоговых ставок по налогу на прибыль для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не подпадающих под критерии, определенные гл.26.1 НК РФ, позволяющие перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога, посредством внесения соответствующих изменений в Закон N 110-ФЗ.

Предусмотрено, что налоговая ставка по налогу на прибыль организаций для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, устанавливается в следующих порядке и размере:

в 2004 - 2005 гг. - 0%;

в 2006 - 2008 гг. - 6%;

в 2009 - 2011 гг. - 12%;

в 2012 - 2014 гг. - 18%;

начиная с 2015 г. - в соответствии с п.1 ст.284 НК РФ.

Сумма налога, исчисленная по налоговой ставке, установленной для 2006 - 2008 гг., зачисляется:

в размере 1% налоговой ставки - в федеральный бюджет;

в размере 5% налоговой ставки - в бюджеты субъектов Российской Федерации.

Сумма налога, исчисленная по налоговой ставке, установленной для 2009 - 2011 гг., зачисляется:

в размере 2% налоговой ставки - в федеральный бюджет;

в размере 10% налоговой ставки - в бюджеты субъектов Российской Федерации.

Сумма налога, исчисленная по налоговой ставке, установленной для 2012 - 2014 гг., зачисляется:

в размере 3% налоговой ставки - в федеральный бюджет;

в размере 15% налоговой ставки - в бюджеты субъектов Российской Федерации.

При этом определено, что законами субъектов Российской Федерации налоговая ставка может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков в отношении налогов, зачисляемых в бюджеты субъектов Российской Федерации.

Распределение сумм налога, подлежащих зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты, устанавливается в соответствии с законами субъектов Российской Федерации.

А.В.Сорокин

Начальник отдела

Департамента налоговой политики

Минфина России

Подписано в печать

09.03.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——