"Налоговый вестник", N 4, 2004

СОЦИАЛЬНЫЕ НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ,

ПРЕДОСТАВЛЯЕМЫЕ ИНДИВИДУАЛЬНЫМ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЯМ

1. Декларирование доходов

Индивидуальные предприниматели, применяющие обычную систему налогообложения, обязаны в соответствии со ст.ст.227 и 229 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) не позднее 30 апреля 2004 г. представить в территориальную инспекцию МНС России по месту своего учета, то есть месту жительства, декларацию по налогу на доходы физических лиц (далее - декларация) по суммам доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности, и иных не освобождаемых от налогообложения доходов.

Форма декларации N 3-НДФЛ (для налоговых резидентов Российской Федерации) за 2003 г. утверждена Приказом МНС России от 16.10.2003 N БГ-3-04/540 "Об утверждении форм деклараций по налогу на доходы физических лиц и Инструкции по их заполнению", зарегистрированным Минюстом России 18.11.2003, рег. N 5240.

Полный комплект декларации состоит из 13 листов: листы 01 и 02 - налоговая декларация, а остальные листы А - Л - Приложения к декларации.

Индивидуальные предприниматели должны заполнять листы 01 и 02, а также Приложения к декларации, которые им необходимы.

На листе 01 декларации приводятся персональные данные о получателе дохода. Здесь же ставится дата представления декларации и указывается, на скольких листах представляется декларация, количество листов документов или их копий, прилагаемых к декларации, а также сообщается, каким образом декларация представляется в налоговую инспекцию: лично, через доверенное лицо или по почте.

На листе 02 декларации производится итоговый расчет сумм доходов и налога на доходы физических лиц. Этот лист декларации заполняется на основании итоговых данных соответствующих Приложений к декларации, данных справок о доходах и личных учетных данных налогоплательщика.

Здесь же производится расчет налоговой базы, суммы налога, уплачиваемой в бюджет, а также сумм налога, подлежащих возврату из бюджета или доплате в бюджет.

Заполнение этого листа декларации не должно вызвать трудностей у налогоплательщиков, так как по каждому показателю, рассчитываемому на данном листе, даны пояснения по его расчету.

В разд.V листа 02 декларации приводятся данные для расчета авансовых платежей по налогу на текущий налоговый период.

При этом в строке 16 данного раздела индивидуальные предприниматели, которые в текущем налоговом периоде продолжают занятие предпринимательской деятельностью или частной практикой, то есть не являются вновь зарегистрированными налогоплательщиками, указывают по строке "Сумма предполагаемого дохода" итоговую сумму дохода, полученного за предыдущий налоговый период, перенося ее из пп.3.1 Приложения В "Доходы от предпринимательской деятельности и частной практики" к декларации.

Индивидуальные предприниматели обязаны отражать в декларации все полученные ими в налоговом периоде доходы, источники их выплаты, налоговые вычеты, для получения которых у налогоплательщика имеются основания, суммы налога, удержанные налоговыми агентами (если таковые имелись), а также суммы налога, подлежащие уплате (доплате) или возврату по итогам отчетного налогового периода.

В соответствии со ст.209 НК РФ для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, объектом обложения налогом на доходы физических лиц признаются доходы, полученные в налоговом периоде, которым согласно ст.216 настоящего Кодекса признается календарный год.

Статьей 210 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, которые получены им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.

Если из дохода налогоплательщика по его распоряжению, решению суда или иных органов производятся какие-либо удержания, то такие удержания не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц.

По доходам, полученным налогоплательщиками в налоговом периоде от занятия предпринимательской деятельностью без образования юридического лица и частной практикой, а также от выполнения трудовых и иных приравненных к ним обязанностей, налоговая ставка для физических лиц - налоговых резидентов Российской Федерации устанавливается в размере 13% независимо от размера дохода. К этой группе доходов относятся, в частности, заработная плата, вознаграждения за выполнение работ и оказание услуг по договорам гражданско-правового характера, авторские вознаграждения, доходы, полученные от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности, доходы, полученные от реализации, предоставления в аренду или иного использования имущества, находящегося на территории Российской Федерации, и т.п.

Согласно п.2 ст.54 НК РФ индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России и МНС России, в частности, в соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденным совместным Приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 (далее - Порядок учета).

Пунктом 4 Порядка учета установлено, что учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями посредством фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя (далее - Книга учета) операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.

Книга учета представляет собой основной сводный учетный документ, в котором указывается личное имущество индивидуального предпринимателя, используемое им при осуществлении деятельности в качестве основных средств, материальных ресурсов и нематериальных активов, а также отражаются финансовые результаты всех операций, произведенных индивидуальным предпринимателем в налоговом периоде.

Раздел VI "Определение налоговой базы" Книги учета является обобщающим и предназначен для определения налоговой базы индивидуальных предпринимателей по налогу на доходы физических лиц за отчетный налоговый период.

В этом разделе на основании данных других разделов Книги учета фиксируются конечные результаты предпринимательской деятельности налогоплательщиков, которые затем используются ими при заполнении Приложения В "Доходы от предпринимательской деятельности и частной практики" декларации, составляемой по форме 3-НДФЛ. Здесь, в частности, выводятся итоговые суммы доходов, полученных индивидуальными предпринимателями от всех осуществляемых ими видов деятельности, а также итоговые суммы фактически произведенных расходов, связанных с получением доходов, в том числе по видам этих расходов.

Если индивидуальные предприниматели без образования юридического лица осуществляют несколько видов деятельности, то при определении налоговой базы по налогу на доходы по итогам отчетного налогового периода производится сложение доходов и расходов по всем видам осуществляемой деятельности независимо от того, получен по каждому из них в отдельности доход или убыток.

Это означает, что при заполнении п.2 Приложения В необходимо указывать только те виды фактически осуществляемой предпринимательской деятельности, по которым получены доходы и произведены расходы, непосредственно связанные с получением этих доходов. При этом не исключено, что произведенные расходы по тому или иному виду деятельности могут превысить полученные по данному виду доходы, что и будет означать получение убытка по этому виду деятельности.

Вместе с тем при заполнении Приложения В не указываются виды предпринимательской деятельности, от осуществления которых доходы в налоговом периоде не были получены, даже если при этом были произведены какие-либо расходы, имеющие непосредственное отношение к этим видам деятельности. Данная норма следует из самого смысла декларирования, поскольку его целью является заявление налогоплательщиками о полученных ими доходах, которые и служат объектом обложения налогом на доходы физических лиц.

Налоговая база для исчисления налога по доходам, полученным от занятия предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, определяется налогоплательщиком в декларации по налогу на доходы самостоятельно. Налоговая база рассчитывается на основании данных Книги учета как денежное выражение доходов, полученных от предпринимательской деятельности, уменьшенных на сумму полагающихся налогоплательщику стандартных, социальных, имущественных и профессиональных налоговых вычетов, установленных ст.ст.218 - 221 НК РФ.

При этом следует учитывать, что в соответствии с п.5 ст.210 НК РФ полученные налогоплательщиками в налоговом периоде доходы, а также расходы, принимаемые к вычету в соответствии со ст.ст.218 - 221 Кодекса, выраженные (номинированные) в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу Банка России, установленному на дату фактического получения доходов (на дату фактического осуществления расходов).

2. Порядок предоставления социальных налоговых вычетов

2.1. Общие положения

Рассмотрим, какие виды социальных налоговых вычетов могут предоставляться налогоплательщикам - индивидуальным предпринимателям при исчислении налоговой базы в отношении полученных ими в налоговом периоде доходов, облагаемых налогом по ставке 13%, и что необходимо знать налогоплательщикам для реализации своего права на получение социальных налоговых вычетов, предусмотренных ст.219 НК РФ.

Социальные налоговые вычеты предоставляются по окончании того налогового периода, в котором были произведены вышеуказанные расходы, на основании декларации, заявления налогоплательщика о предоставлении вычетов, составленного в произвольной форме, и документов, подтверждающих его целевые расходы на социальные цели.

Для этого в п.3 Приложения Е декларации за 2003 г. необходимо указать произведенные в течение отчетного налогового периода расходы на социальные цели, а именно: на благотворительные цели, обучение, лечение и приобретение медикаментов.

В соответствии со ст.31 НК РФ налоговый орган помимо заявления о предоставлении налогового вычета и налоговой декларации вправе требовать от налогоплательщиков необходимые для предоставления социальных налоговых вычетов документы, в том числе подлинники документов - для предъявления и подтверждения верности прилагаемых к декларации копий документов и собственно копии - для приобщения их к декларации по налогу на доходы.

Такими документами, в частности, являются заключенные налогоплательщиками с образовательными и лечебными учреждениями договоры, выданные этими учреждениями соответствующие справки, платежные документы, подтверждающие фактические расходы в виде направленных налогоплательщиком средств на цели благотворительности, на оплату обучения, лечения, на приобретение медикаментов, документы, свидетельствующие о степени родства налогоплательщика и лиц, за которых им произведена оплата.

Если денежные средства перечислены непосредственно индивидуальным предпринимателем с его банковского счета, то произведенные расходы подтверждаются банковской выпиской о перечислении денежных средств на вышеуказанные цели.

В случае внесения налогоплательщиком денежных средств наличными суммами непосредственно в кассу учреждения или организации, подтверждающим расходы документом является квитанция к приходному кассовому ордеру с указанием назначения вносимых средств.

Если сумма социальных налоговых вычетов, полагающихся налогоплательщику в отчетном налоговом периоде, превышает полученную налогоплательщиком в этом же периоде сумму доходов, облагаемых налогом по ставке 13%, образовавшаяся положительная разница на следующий налоговый период не переносится.

2.2. Социальный налоговый вычет в связи с расходами

на благотворительные цели

Индивидуальные предприниматели вправе воспользоваться социальным налоговым вычетом в части расходов, направляемых на благотворительные цели, в порядке, предусмотренном пп.1 п.1 ст.219 НК РФ.

Такой вычет предоставляется в сумме доходов, перечисляемых налогоплательщиком на благотворительные цели в виде денежной помощи организациям науки, культуры, образования, здравоохранения и социального обеспечения, частично или полностью финансируемым из средств соответствующих бюджетов, а также физкультурно-спортивным организациям, образовательным и дошкольным учреждениям на нужды физического воспитания граждан и содержание спортивных команд, а также в сумме пожертвований, перечисляемых (уплачиваемых) налогоплательщиком религиозным организациям на осуществление ими уставной деятельности.

Социальный налоговый вычет в части расходов на благотворительные цели предоставляется в размере фактически произведенных расходов, однако размер вычета не может превышать 25% суммы дохода, полученного в налоговом периоде, в котором произведены расходы на благотворительные цели.

При этом суммы, направленные на благотворительность и на пожертвования религиозным организациям на осуществление ими уставной деятельности, для целей предоставления социального налогового вычета, могут быть произведены только в денежной форме.

Не могут быть приняты к вычету расходы на приобретение какого-либо имущества, впоследствии передаваемого вышеуказанным организациям.

Не принимаются к вычету расходы на оказание благотворительной помощи конкретным физическим лицам, поскольку получателем денежной помощи могут быть только юридические лица, указанные в пп.1 п.1 ст.219 НК РФ. При этом перечисления (пожертвования) благотворительным организациям, фондам и другим организациям, не поименованным в пп.1 п.1 ст.219 НК РФ, к вычету также не принимаются.

Для получения социального налогового вычета в части расходов на благотворительные цели и на пожертвования религиозным организациям на осуществление ими уставной деятельности к декларации прилагаются следующие документы:

- заявление о предоставлении вычета;

- документы, подтверждающие участие налогоплательщика в благотворительной деятельности;

- платежные документы, подтверждающие размер произведенных налогоплательщиком на благотворительные цели расходов.

Пример. Индивидуальный предприниматель без образования юридического лица закупил в 2003 г. спортивную форму для футбольной команды муниципальной школы, в которой обучается его сын, на сумму 40 000 руб., а также перечислил на расчетный счет школы денежные средства в сумме 50 000 руб. для поездки школьной футбольной команды на республиканские соревнования. При этом налогоплательщик получил доход от осуществляемой им предпринимательской деятельности в размере 900 000 руб. и понес расходы в размере 350 000 руб.

Индивидуальный предприниматель вправе указать в пп.3.1 п.3 Приложения Е декларации за 2003 г. произведенные им в течение отчетного налогового периода расходы на благотворительные цели в сумме 50 000 руб., перечисленной им на расчетный счет школы, поскольку благотворительная помощь была оказана в денежной форме и не превысила размера, установленного в пределах 25% суммы дохода, полученного налогоплательщиком в истекшем налоговом периоде и облагаемого по ставке 13%.

Что касается произведенных им расходов по приобретению спортивной формы для школьной футбольной команды, то поскольку благотворительное пожертвование сделано в натуральной форме, такие расходы не могут рассматриваться в качестве благотворительного взноса, подлежащего учету в составе социальных налоговых вычетов, уменьшающих налоговую базу налогоплательщика за 2003 г.

Таким образом, при определении на листе 02 декларации за 2003 г. налоговой базы по полученным в 2003 г. доходам, облагаемым по ставке 13%, индивидуальный предприниматель вправе учесть в составе налоговых вычетов, уменьшающих его налоговую базу, социальный налоговый вычет в связи с расходами на благотворительные цели в размере 50 000 руб.

2.3. Социальный налоговый вычет в связи

с расходами, направленными на обучение

Наряду с произведенными расходами на благотворительные цели индивидуальные предприниматели вправе воспользоваться социальным налоговым вычетом в сумме, уплаченной ими в налоговом периоде за свое обучение в образовательных учреждениях, - в размере фактически произведенных расходов на обучение, но не более 38 000 руб.; в сумме, уплаченной за обучение своих детей в возрасте до 24 лет, а для опекунов или попечителей - за обучение своих подопечных в возрасте до 18 лет на дневной форме обучения в образовательных учреждениях, - в размере фактически произведенных расходов на это обучение, но не более 38 000 руб. на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей (опекуна или попечителя).

Если налогоплательщики, осуществлявшие обязанности опекуна или попечителя, производят оплату обучения своих бывших подопечных в возрасте до 24 лет на дневной форме обучения в образовательных учреждениях после прекращения опеки или попечительства, на них распространяется право на получение вышеуказанного социального налогового вычета.

Социальный налоговый вычет предоставляется за период обучения всех вышеуказанных лиц в учебном заведении, включая академический отпуск, оформленный в установленном порядке в процессе обучения.

При этом налогоплательщикам следует иметь в виду, что воспользоваться вычетом на суммы, затраченные на обучение ребенка, могут только родители ребенка. Не являющийся родителем (усыновителем) ребенка супруг родителя не имеет права на получение такого вычета.

Необходимыми и обязательными условиями для получения социального налогового вычета в связи с обучением является наличие у образовательного учреждения соответствующей лицензии или иного документа, который подтверждает статус учебного заведения, а также представление налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические расходы на обучение.

К образовательным учреждениям относятся организации, осуществляющие образовательную деятельность независимо от их ведомственной подчиненности и формы собственности, то есть юридические лица. При этом образовательное учреждение, в котором производится обучение, может иметь различные названия. Это могут быть дошкольное образовательное учреждение, школа, лицей, гимназия, училище, институт, академия и т.д. Кроме того, образовательное учреждение не обязательно должно находиться на территории Российской Федерации.

Статьей 12 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" определено, что образовательным является учреждение, осуществляющее образовательный процесс, то есть реализующее одну или несколько образовательных программ и (или) обеспечивающее содержание и воспитание обучающихся, воспитанников. Образовательные учреждения по своим организационно-правовым формам могут быть государственными, муниципальными, негосударственными (частными, учреждениями общественных и религиозных организаций (объединений)).

К образовательным относятся в том числе учреждения высшего профессионального и послевузовского профессионального образования, реализующие профессиональные образовательные программы, направленные на решение задач последовательного повышения профессионального и общеобразовательного уровней и подготовку специалистов соответствующей квалификации. К профессиональным относится, в частности, программа послевузовского профессионального образования.

С учетом потребностей и возможностей личности образовательные программы осваиваются в следующих формах: очной, очно-заочной (вечерней), заочной; в форме семейного образования, самообразования, экстерната. Допускается сочетание различных форм получения образования. Для всех форм получения образования в пределах конкретной основной общеобразовательной или основной профессиональной образовательной программы действует единый государственный образовательный стандарт.

Для получения социального налогового вычета в части расходов на обучение к налоговой декларации прилагаются следующие документы:

- заявление о предоставлении вычета;

- договор с образовательным учреждением, имеющим лицензию на оказание соответствующих образовательных услуг, на обучение в этом учреждении;

- платежные документы, подтверждающие оплату за обучение;

- свидетельство о рождении ребенка (детей) налогоплательщика в случае заявления вычета на суммы, затраченные на обучение детей;

- договор поручения, в случае если оплату за обучение ребенка производят родители, но об этом в основном договоре на обучение не имеется записи.

При этом читателям журнала необходимо обратить внимание на следующее: не допускается внесение исправлений в платежные документы, подтверждающие внесение денежных средств в оплату за свое обучение или обучение ребенка, поскольку в соответствии с п.4 ст.9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" исправления в кассовые и банковские документы не вносятся.

Пример. Врач-гомеопат, зарегистрированный в качестве индивидуального предпринимателя без образования юридического лица и имеющий соответствующую лицензию, дающую ему право на занятие частной медицинской практикой, в 2003 г. прошел трехмесячное платное обучение в Государственном институте повышения квалификации медицинских работников по утвержденной Минздравом России программе для повышения профессионального уровня и продления срока действия лицензии.

Стоимость данного курса обучения согласно договору с Государственным институтом повышения квалификации медицинских работников и платежным документам, подтверждающим внесение денежных средств за обучение (приходным кассовым ордерам), составила 45 000 руб.

При этом налогоплательщик получил доход от осуществляемой им медицинской деятельности в размере 500 000 руб. и понес расходы в размере 180 000 руб.

С учетом того, что учреждения высшего профессионального и послевузовского профессионального образования, реализующие профессиональные образовательные программы, направленные на решение задач последовательного повышения профессионального и общеобразовательного уровней и подготовку специалистов соответствующей квалификации, относятся к образовательным учреждениям, индивидуальный предприниматель вправе указать в пп.3.2 п.3 Приложения Е декларации за 2003 г. произведенные им в течение отчетного налогового периода расходы на свое обучение в сумме, не превышающей 38 000 руб.

Следовательно, фактически оплаченная предпринимателем стоимость своего обучения в размере 45 000 руб. не может быть полностью принята к учету в составе социального налогового вычета, уменьшающего налоговую базу налогоплательщика по полученным им в 2003 г. доходам, облагаемым по ставке 13%.

Таким образом, при определении на листе 02 декларации за 2003 г. налоговой базы по полученным в 2003 г. доходам, облагаемым по ставке 13%, индивидуальный предприниматель вправе учесть в составе налоговых вычетов, уменьшающих его налоговую базу, социальный налоговый вычет в связи с расходами, направленными на обучение, в размере 38 000 руб.

2.4. Социальный налоговый вычет в связи с расходами,

направленными на лечение и приобретение медикаментов

Наряду с произведенными расходами на благотворительные цели, а также расходами на свое обучение и обучение своих детей в возрасте до 24 лет в образовательных учреждениях индивидуальные предприниматели вправе воспользоваться социальным налоговым вычетом в сумме, уплаченной ими в налоговом периоде за услуги по лечению, предоставленные медицинскими учреждениями Российской Федерации (в соответствии с перечнем медицинских услуг, утверждаемым Правительством РФ) как самому налогоплательщику, так и его супруге (супругу), его родителям и (или) его детям в возрасте до 18 лет, а также в размере стоимости медикаментов (в соответствии с перечнем лекарственных средств, утверждаемым Правительством РФ), назначенных им лечащим врачом, приобретаемых налогоплательщиками за счет собственных средств.

При этом виды медицинских услуг и лекарственных средств, расходы по которым принимаются для уменьшения налоговой базы по налогу на доходы, ограничены положениями Постановления Правительства РФ от 19.03.2001 N 201 "Об утверждении Перечней медицинских услуг и дорогостоящих видов лечения в медицинских учреждениях Российской Федерации, лекарственных средств, суммы оплаты которых за счет собственных средств налогоплательщика учитываются при определении суммы социального налогового вычета" (далее - Постановление N 201).

В Перечень медицинских услуг, состоящий из 5 пунктов, включены платные услуги, оказываемые медицинскими учреждениями Российской Федерации, имеющими соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, включая услуги по диагностике и лечению при оказании скорой медицинской помощи; услуги по диагностике, профилактике, лечению и медицинской реабилитации при оказании амбулаторно-поликлинической или стационарной медицинской помощи, а также при оказании медицинской помощи в санаторно-курортных учреждениях; услуги по санитарному просвещению населения.

В частности, налогоплательщики, оплатившие за счет собственных средств медицинские услуги по оказанию стоматологической помощи и зубному протезированию, подпадающие под действие названного Перечня, вправе воспользоваться социальным налоговым вычетом в порядке, установленном пп.3 п.1 ст.219 НК РФ, если эти услуги и лечение оказаны налогоплательщику и (или) членам его семьи медицинскими учреждениями Российской Федерации, имеющими соответствующие лицензии.

Пунктом 4 Перечня медицинских услуг, утвержденного Постановлением N 201, предусмотрены услуги по диагностике, профилактике, лечению и медицинской реабилитации при оказании населению медицинской помощи в санаторно-курортных учреждениях.

Действие вышеуказанного пункта Перечня может быть распространено в соответствии с Письмом Минздрава России от 01.11.2001 N 2510/11153-01-23 на ту часть стоимости путевки, которая соответствует объему медицинских услуг, заложенному в стоимость путевки, а также на сумму оплаты медицинской помощи в санаторно-курортных учреждениях, не входящей в стоимость путевки, но оплаченной налогоплательщиком дополнительно.

Подтверждением расходов по оплате медицинской помощи, оказанной налогоплательщику в санаторно-курортном учреждении, является справка об оплате медицинских услуг для представления в налоговые органы (далее - справка), форма и порядок выдачи которой налогоплательщикам утверждены совместным Приказом Минздрава России и МНС России от 25.07.2001 N 289/БГ-3-04/256 "О реализации Постановления Правительства Российской Федерации от 19 марта 2001 г. N 201 "Об утверждении Перечней медицинских услуг и дорогостоящих видов лечения в медицинских учреждениях Российской Федерации, лекарственных средств, суммы оплаты которых за счет собственных средств налогоплательщика учитываются при определении суммы социального налогового вычета", зарегистрированным Минюстом России 13.08.2001, рег. N 2874.

Справка выдается соответствующим санаторно-курортным учреждением на основании личного обращения налогоплательщика (или его уполномоченного представителя) при условии представления им документов, подтверждающих произведенные расходы по оплате путевки и дополнительно оказанных медицинских услуг.

Справка может быть направлена санаторно-курортным учреждением по письменному заявлению налогоплательщика в его адрес заказным письмом с уведомлением о вручении. Документы, подтверждающие отправку указанного письма и его вручение налогоплательщику, вместе с заявлением налогоплательщика подшиваются к корешку справки, остающемуся в санаторно-курортном учреждении.

В Перечень лекарственных средств, утвержденный Постановлением N 201, включены международные непатентованные названия лекарственных средств, приобретение которых за счет средств налогоплательщика дает ему право на получение соответствующего социального налогового вычета.

Международные непатентованные названия включенных в Перечень лекарственных средств соответствуют Государственному реестру лекарственных средств, утвержденному Приказом Минздрава России от 01.12.1998 N 01-29-15. В Приложении N 3 к вышеуказанному Государственному реестру приведены международные непатентованные названия лекарственных средств и соответствующие им синонимы, то есть торговые названия лекарственного средства.

В Перечень, утвержденный Постановлением N 201, наряду с лекарственными средствами, отпускаемыми по рецептам, включены лекарственные средства, отпускаемые без рецепта врача на основании Приказа Минздрава России от 19.07.1999 N 287, зарегистрированного Минюстом России 23.08.1999, рег. N 1875, и отдельные лекарственные средства (психотропные и наркотические), выписывание которых для аптечных учреждений производится только на бланках рецепта формы N 148-1/у-88.

Порядок назначения лекарственных средств и выписывания рецептов на них утвержден Приказом Минздрава России от 23.08.1999 N 328, зарегистрированным Минюстом России 21.10.1999, рег. N 1944, согласно которому выписывание рецептов производится на латинском языке; при этом в рецепте указывается одно из торговых наименований лекарственного средства.

Рецепты для получения социального налогового вычета выписываются лечащим врачом по требованию налогоплательщика на основании назначений, произведенных налогоплательщику либо его супругу (супруге), его родителям и (или) его детям в возрасте до 18 лет. Рецепты на все лекарственные средства выписываются для налогоплательщиков на рецептурных бланках по форме N 107/у в двух экземплярах с проставлением штампа "Для налоговых органов Российской Федерации, ИНН налогоплательщика", если он имеется.

Налогоплательщик вправе до окончания налогового периода или в следующем налоговом периоде обратиться к лечащему врачу за соответствующими рецептами о назначениях лекарственных средств, произведенных начиная с 1 января 2001 г., если такие средства включены в Перечень, утвержденный Постановлением N 201.

Выписанные рецепты со штампом "Для налоговых органов Российской Федерации, ИНН налогоплательщика" предназначены только для представления в налоговые органы, и отпуск лекарственных средств по ним не производится.

Вычет сумм оплаты стоимости лечения и медикаментов предоставляется налогоплательщикам при условии, что лечение производилось в медицинских учреждениях Российской Федерации, то есть в организациях, имеющих соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, независимо от их ведомственной подчиненности и формы собственности (государственных, муниципальных и частных), а также при представлении налогоплательщиками документов, подтверждающих фактические расходы на лечение и приобретение медикаментов.

Если же налогоплательщикам и (или) членам их семей медицинские услуги были оказаны иностранным медицинским учреждением либо индивидуальным предпринимателем, имеющим соответствующую лицензию на осуществление медицинской деятельности, предоставление социального налогового вычета на сумму оплаченной стоимости такого рода лечения и назначенных иностранным либо частнопрактикующим врачом медикаментов ст.219 НК РФ не предусмотрено.

Общая сумма расходов на лечение и приобретение медикаментов, за исключением дорогостоящих видов лечения, принимается к вычету в размере, не превышающем 38 000 руб.

По дорогостоящим видам лечения, предоставленным медицинскими учреждениями Российской Федерации, сумма налогового вычета принимается в размере фактически произведенных расходов, но ограничивается пределами подлежащего налогообложению дохода, учитываемого при определении налоговой базы налогоплательщика, облагаемой по ставке 13%.

Перечень дорогостоящих видов лечения утвержден Постановлением N 201.

Если для проведения дорогостоящих видов лечения, в том числе эндопротезирования и реконструктивно-восстановительных операций на суставах, налогоплательщик приобретает необходимые для хирургического вмешательства эндопротезы в учреждениях, не имеющих соответствующих лицензий, поскольку медицинское учреждение, где проводится дорогостоящий вид лечения, не располагает необходимыми средствами для проведения таких операций, налогоплательщик вправе получить социальный налоговый вычет по суммам, израсходованным на такие материалы.

Таким образом, если в течение налогового периода (календарного года) налогоплательщик приобретал лекарственные средства, производил оплату медицинских услуг, не относящихся к дорогостоящим, и при этом оплачивал дорогостоящее лечение, то он вправе при заполнении декларации по налогу на доходы за 2003 г. заявить в пп.3.4 п.3 Приложения Е декларации социальные налоговые вычеты в сумме фактически произведенных расходов по приобретению лекарственных средств и оплате медицинских услуг, не относящихся к дорогостоящим, в пределах 38 000 руб., и в пп.3.5 п.3 данного Приложения заявить вычет в сумме фактических затрат на дорогостоящее лечение.

Социальный налоговый вычет в части расходов на лечение и приобретение медикаментов предоставляется на основании декларации, подаваемой индивидуальными предпринимателями в налоговый орган по окончании налогового периода, в котором были произведены вышеуказанные расходы. Данный социальный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику, если оплата лечения и приобретенных медикаментов не была произведена за счет средств организации-работодателя.

К налоговой декларации должны прилагаться заявление о предоставлении вычета и документы, подтверждающие целевые расходы на лечение и приобретение медикаментов. Если такие расходы осуществлялись налогоплательщиком за членов его семьи (супруга, супругу, родителей и детей в возрасте до восемнадцати лет), то необходимо представить также соответствующие документы, подтверждающие родственные отношения.

Следовательно, налогоплательщики, заявляющие социальный налоговый вычет в связи с расходами на приобретение назначенных лечащим врачом медикаментов, на оплату медицинских услуг и дорогостоящих видов лечения, обязаны представить в налоговый орган следующие документы:

- заявление о предоставлении вычета;

- договор налогоплательщика с медицинским учреждением Российской Федерации об оказании медицинских услуг или дорогостоящих видов лечения, если такой договор заключался;

- справки об оплате медицинских услуг и дорогостоящих видов лечения в медицинских учреждениях Российской Федерации для представления в налоговые органы по форме, утвержденной совместным Приказом Минздрава России и МНС России от 25.07.2001 N 289/БГ-3-04/256;

- платежные документы, подтверждающие внесение (перечисление) налогоплательщиком денежных средств медицинским учреждениям Российской Федерации;

- рецептурные бланки с назначениями лекарственных средств по форме N 107/у с проставлением штампа "Для налоговых органов Российской Федерации, ИНН налогоплательщика", выписанных лечащим врачом налогоплательщику (его супругу (супруге), его родителям и (или) его детям в возрасте до 18 лет) в порядке, предусмотренном Приложением N 3 к Приказу МНС России от 25.07.2001 N 289/БГ-3-04/256;

- платежные документы, подтверждающие оплату налогоплательщиком назначенных ему и (или) членам его семьи лекарственных средств;

- свидетельство о браке, если налогоплательщиком оплачены лечение и медикаменты, назначенные его супругу (супруге);

- свидетельство о рождении налогоплательщика, если налогоплательщиком оплачены лечение и медикаменты, назначенные его родителю (родителям), или иной подтверждающий степень родства документ;

- свидетельство о рождении ребенка (детей) налогоплательщика, если налогоплательщиком оплачены лечение и медикаменты, назначенные его ребенку (детям) в возрасте до 18 лет.

В соответствии с совместным Приказом Минздрава России и МНС России от 25.07.2001 N 289/БГ-3-04/256 справки, подтверждающие оплату медицинских услуг и дорогостоящего лечения за счет средств налогоплательщика, должны выдаваться всеми учреждениями здравоохранения, имеющими лицензию на осуществление медицинской деятельности и оказывающими гражданам платные медицинские услуги, независимо от их ведомственной подчиненности и формы собственности.

Справки выдаются в подтверждение соответствующих расходов налогоплательщика по оплате медицинских услуг и дорогостоящего лечения, оказанных начиная с 1 января 2001 г. Налогоплательщики вправе получить справки о произведенных расходах в течение трех лет после окончания налогового периода, в котором были произведены указанные расходы.

В справках об оплате медицинских услуг, предоставляющих право на социальный налоговый вычет в размере, не превышающем 38 000 руб., указывается код 1, а в справках об оплате дорогостоящих видов лечения, предоставляющих право на социальный вычет в размере фактически произведенных расходов по лечению, - код 2.

Пример <*>. Индивидуальный предприниматель без образования юридического лица И.Н. Котов получил в 2003 г. доход от осуществляемой им предпринимательской деятельности в размере 350 000 руб.; при этом его расходы составили 130 000 руб. Кроме того, налогоплательщиком был получен доход по договору гражданско-правового характера, заключенному с организацией, в размере 70 000 руб.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Пример заполнения декларации по форме 3-НДФЛ см.: Налоговый вестник. Комментарии... - 2004. - N 4/4.

В 2003 г. налогоплательщик перечислил пожертвования Храму Рождества Пресвятой Богородицы на осуществление уставной деятельности в сумме 10 000 руб., произвел оплату обучения девятнадцатилетней дочери на дневном отделении Государственного лингвистического университета в размере 35 000 руб., оказания медицинских услуг автономной некоммерческой организацией "Здоровье" - в размере 2500 руб., ЗАО "Клиника семейного врача" - в размере 1500 руб., оказания стоматологических услуг налогоплательщику и его супруге частнопрактикующим врачом - в размере 18 000 руб.

Кроме того, налогоплательщик приобрел лекарственные средства, назначенные лечащим врачом муниципального медицинского центра для проведения дорогостоящего лечения его супруги, на сумму 75 000 руб.

В данном случае в декларации по налогу на доходы за 2003 г. индивидуальному предпринимателю следует заполнить:

Приложение А "Доходы от источников в Российской Федерации, облагаемые по ставке 13%", указав:

в п.1 - сумму доходов, полученных от организации по договору гражданско-правового характера, в размере 70 000 руб., а также сумму удержанного этим источником выплаты дохода налога на доходы физических лиц по ставке 13% - 9100 руб.;

в пп.2.1 и 2.2 п.2 соответствующие данные из п.1;

Приложение В "Доходы от предпринимательской деятельности и частной практики", указав:

в п.1 - период осуществления предпринимательской деятельности (в данном случае он равен 12 месяцам, так как налогоплательщик в течение всего 2003 г. состоял на налоговом учете), а не месяцы, в которых был получен доход, как это предусмотрено формой Приложения В, поскольку для целей налогообложения имеет значение только продолжительность периода осуществления деятельности, так как доход может быть получен один раз за весь налоговый период, но это не означает, что индивидуальный предприниматель не занимался деятельностью в те месяцы, когда не получал доходов;

в п.2 - наименование вида предпринимательской деятельности, от осуществления которого были получены доходы, а также сумму полученных доходов в размере 350 000 руб. и сумму документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с получением указанных доходов, в размере 130 000 руб. (общая сумма расходов при необходимости распределяется по соответствующим группам расходов);

в пп.3.1 и 3.2 п.3 - данные, указанные в п.2;

в пп.3.3 и 3.4 п.3 - суммы начисленных и фактически уплаченных авансовых платежей (данные в этих подпунктах могут совпадать, но могут и отличаться друг от друга); в рассматриваемом нами примере они совпадают и условно составляют 26 000 руб.;

Приложение Е "Расчет стандартных и социальных налоговых вычетов", указав:

в пп.3.1 п.3 - суммы, перечисленные на благотворительные цели, в размере 10 000 руб.;

в пп.3.3 - суммы, уплаченные за обучение дочери, в размере фактически произведенных расходов (не превышающие 38 000 руб.) - 35 000 руб.;

в пп.3.4 - суммы, уплаченные за лечение и приобретение медикаментов, в размере фактически произведенных расходов (не превышающие 38 000 руб.); в данном примере для расчета следует указать сумму 38 000 руб., поскольку фактические расходы налогоплательщика составили 79 000 руб. (2500 руб. + 1500 руб. + 75 000 руб.) с учетом того, что стоимость стоматологических услуг, оказанных налогоплательщику и его супруге частнопрактикующим врачом, а не организацией, в размере 18 000 руб. не принимается к учету.

В рассматриваемом нами случае налогоплательщик приобретал лекарственные средства, назначенные лечащим врачом муниципального медицинского центра для проведения дорогостоящего лечения его супруги, на сумму 75 000 руб. В связи с этим при заполнении п.3 Приложения Е может возникнуть затруднение в части отнесения произведенных налогоплательщиком затрат к расходам по дорогостоящему виду лечения или к приобретению лекарственных средств.

Принимая во внимание то обстоятельство, что индивидуальный предприниматель не располагает справкой муниципального медицинского центра об оплате дорогостоящих видов лечения, предоставляющей право на социальный вычет в размере фактически произведенных расходов по лечению, и при этом в своем заявлении на предоставление вычетов налогоплательщик также не указал, что он произвел оплату дорогостоящего лечения своей супруги, отражать понесенные в связи с приобретением назначенных супруге лечащим врачом медикаментов расходы в пп.3.5 п.3 Приложения Е налогоплательщик не вправе, несмотря на то что лекарственные средства для осуществления дорогостоящего лечения приобретались налогоплательщиком за счет собственных средств.

В пп.3.6 п.3 Приложения Е указывается общая сумма полагающихся индивидуальному предпринимателю социальных налоговых вычетов; в данном случае она составляет 83 000 руб. (10 000 руб. + 35 000 руб. + 38 000 руб.).

Затем налогоплательщик должен заполнить лист 02 декларации.

В частности:

в п.1 разд.I необходимо сложить значения показателей пп.2.1 Приложения А и пп.3.1 Приложения В и указать сумму полученных доходов, облагаемых по ставке 13%, - 420 000 руб. (350 000 руб. + 70 000 руб.);

в п.2 разд.I необходимо сложить значения показателей пп.3.2 Приложения В и пп.3.6 Приложения Е и указать общую сумму полагающихся индивидуальному предпринимателю налоговых вычетов - 219 000 руб. (130 000 руб. + 89 000 руб.);

в п.3 разд.I определяется сумма облагаемого дохода или налоговая база для последующего расчета налога на доходы; для этого из значения показателя п.1 вычитается значение показателя п.2 - 201 000 руб. (420 000 руб. - 219 000 руб.);

в п.4 разд.I определяется сумма налога на доходы, подлежащая уплате; для этого значение показателя п.3 умножается на налоговую ставку 13%, или на 0,13 : 201 000 руб. х 0,13 = 26 130 руб.

Учитывая, что в приведенном примере у индивидуального предпринимателя не возникает обязанности по заполнению разд.II и III листа 02, после заполнения разд.I можно сразу же перейти к заполнению разд.IV. В частности:

в п.11 разд.IV следует отразить значение суммы налога на доходы, которое было определено в п.4 разд.I, - 26 130 руб.;

в п.12 разд.IV указать общую сумму фактически уплаченного налогоплательщиком в налоговом периоде налога на доходы, которая включает суммы уплаченных индивидуальным предпринимателем авансовых платежей и суммы налога, удержанного налоговыми агентами, для этого необходимо сложить значения показателей пп.2.2 Приложения А и пп.3.4 Приложения В. В данном случае общая сумма фактически уплаченного налога составляет 35 100 руб. (9100 руб. + 26 000 руб.).

Поскольку значение показателя в п.12 разд.IV превышает значение показателя в п.11 разд.IV, налогоплательщику следует заполнять п.14 разд.IV для определения суммы налога на доходы, подлежащего возврату из бюджета: 35 100 руб. - 26 130 руб. = 8970 руб.

Таким образом, с учетом полагающихся индивидуальному предпринимателю социальных налоговых вычетов причитается к возврату из бюджета сумма налога на доходы в размере 8970 руб. В соответствии со ст.78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика, подаваемому в налоговый орган по месту представления декларации по налогу на доходы.

К декларации по налогу на доходы должны быть приложены:

- заявление о предоставлении социальных налоговых вычетов в связи с благотворительными расходами, расходами на обучение дочери и расходами на лечение и приобретение медикаментов на общую сумму 83 000 руб.;

- все необходимые документы, подтверждающие право на получение социальных налоговых вычетов в связи с произведенными им расходами на указанные цели;

- копия свидетельства о рождении дочери, подтверждающего их родственные отношения;

- копия свидетельства о браке, поскольку налогоплательщиком оплачены лечение и медикаменты, назначенные его супруге;

- справка о доходах по форме 2-НДФЛ, подтверждающая размер полученного дохода от налогового агента - источника выплаты и сумму удержанного налога.

Т.Ю.Левадная

Советник налоговой службы

Российской Федерации III ранга

Подписано в печать

09.03.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——