"Налоговый вестник", N 4, 2004

Вопрос: Какие изменения в порядок исчисления аптеками акцизов на фармакопейный этиловый спирт внесены Письмом МНС России от 03.09.2003 N 03-4-11/2581/43-АД824?

Ответ: Письмо МНС России от 03.09.2003 N 03-4-11/2581/43-АД824 (далее - Письмо МНС России) носит разъяснительный характер и не может устанавливать порядок исчисления акцизов на какой-либо вид подакцизных товаров, в данном случае - на этиловые спирты фармакопейных концентраций.

Порядок исчисления акцизов определен Налоговым кодексом Российской Федерации (НК РФ), и данное Письмо только разъясняет позицию МНС России по применению вышеуказанного порядка.

Так, Письмо МНС России еще раз подтверждает, что с точки зрения применения установленного порядка исчисления акцизов в отношении фармакопейного этилового спирта позиция МНС России не изменилась, и исходит из того, что фармакопейные этиловые спирты являются подакцизным товаром, а их розлив в системе аптечных учреждений облагается акцизами.

Выводы Письма МНС России основываются на формулировке п.3 ст.182 НК РФ, в соответствии с которой в целях обложения акцизами к производству приравнен розлив подакцизных товаров, осуществляемый как часть общего процесса производства этих товаров в соответствии с требованиями государственных стандартов и (или) другой нормативно-технической документации, которые регламентируют процесс производства вышеуказанных товаров и утверждаются уполномоченными федеральными органами исполнительной власти.

При этом Письмо МНС России обращает внимание налоговых органов на то, что в соответствии с пп.1 п.1 ст.181 НК РФ подакцизным товаром является спирт этиловый, к которому отнесены все виды спиртов этиловых (за исключением спирта коньячного) независимо от их концентрации, вида сырья, из которого они производятся, и от того, по какой нормативно-технической документации они изготавливаются (по ГОСТ, ТУ, ОСТ или фармакопейным статьям). Соответственно, поэтому нельзя исключить из перечня подакцизных товаров спирт этиловый, производимый в соответствии с фармакопейными статьями и включенный в Государственный реестр лекарственных средств.

Далее в Письме МНС России делается вывод о том, что к спирту этиловому фармакопейных концентраций нельзя применять пп.2 п.1 ст.181 НК РФ, в соответствии с которым к спиртосодержащей продукции, не подлежащей обложению акцизами, отнесены лекарственные, лечебно-профилактические, диагностические средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств, а также лекарственные, лечебно-профилактические средства (включая гомеопатические препараты), изготавливаемые аптечными учреждениями по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций, разлитые в емкости в соответствии с требованиями государственных стандартов лекарственных средств (фармакопейных статей), утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти. Данный вывод сделан на основании наименований вышеупомянутых спиртов согласно фармакопейным статьям, указанным в Государственном реестре лекарственных средств, как спиртов этиловых, а не как спиртосодержащих растворов или препаратов.

Таким образом, Письмом МНС России обосновывается вывод об отнесении фармакопейных спиртов для целей обложения акцизами не к спиртосодержащей лекарственной продукции (которая согласно пп.2 п.1 ст.181 НК РФ не рассматривается как подакцизный товар), а к спирту этиловому, который в соответствии с пп.1 п.1 ст.181 НК РФ включен в перечень товаров, признанных подакцизными.

Исходя из вышеизложенного делается вывод о том, что этиловые спирты фармакопейных концентраций, внесенные в Государственный реестр лекарственных средств, признаются подакцизным товаром потому, что не отвечают одному из условий освобождения от обложения лекарственных средств акцизами, а именно: как товар они классифицируются (в том числе и в вышеуказанном Государственном реестре) в качестве спиртов этиловых, а не спиртосодержащей продукции.

Кроме того, Письмом МНС России рассматриваются операции по розливу фармакопейного этилового спирта с точки зрения обложения их акцизами. В Письме МНС России говорится о том, что согласно п.3 ст.182 НК РФ деятельность по розливу (упаковке, расфасовке) подакцизных товаров рассматривается как объект обложения акцизами только в случае, если порядок их упаковки (розлива, расфасовки) в упаковочные единицы утвержден специальными правилами и представлен в нормативно-технической документации, в соответствии с которой осуществляется их производство как часть общего производственного процесса, после которого эти товары становятся готовыми к применению.

Затем в Письме МНС России указывается, что нормативно-технической документацией, регламентирующей производство спиртов этиловых фармакопейных, являются вышеуказанные фармакопейные статьи, утвержденные Управлением по контролю качества лекарственных средств и медицинской техники Минздрава России, в которых содержатся требования по упаковке этих спиртов в потребительскую тару (в банки или флаконы). На основании этого делается вывод, что для приобретения фармакопейными спиртами готового к реализации товарного вида их упаковка (розлив, расфасовка) в потребительскую тару является обязательной и, следовательно, рассматривается как часть общего процесса их производства.

Далее в Письме МНС России говорится о том, что, учитывая изложенное, аптеки, осуществившие указанный розлив спиртов фармакопейных, признаются плательщиками акцизов по операциям их реализации населению или лечебно-профилактическим учреждениям.

Данное положение может, на первый взгляд, показаться наиболее спорным местом в цепочке выводов, приведенных в Письме МНС России, в части осуществления аптеками розлива этилового спирта фармакопейных концентраций по рецептам врачей.

Дело в том, что в соответствии с п.4 Правил государственной регистрации лекарственных средств, утвержденных Минздравом России 01.12.1998 N 01/29-14, государственной регистрации не подлежат лекарственные средства, изготовляемые в аптеках по рецептам врачей.

Однако нельзя забывать о том, что согласно п.2 ст.17 Федерального закона от 22.06.1998 N 86-ФЗ "О лекарственных средствах" (далее - Закон N 86-ФЗ) изготовление лекарственных средств осуществляется в аптечном учреждении, имеющем лицензию на фармацевтическую деятельность, по правилам изготовления лекарственных средств, утвержденным федеральным органом контроля качества лекарственных средств.

При этом правила изготовления в аптечных учреждениях лекарственных средств фармакопейных и нефармакопейных концентраций, в данном случае этилового спирта, должны быть утверждены уполномоченным федеральным органом исполнительной власти - федеральным органом контроля качества лекарственных средств.

Согласно п.1 ст.17 Закона N 86-ФЗ изготовление лекарственных средств в аптечном учреждении осуществляется по рецептам врачей на основе лекарственных средств, зарегистрированных в Российской Федерации. Следовательно, до издания данным органом особенностей правил розлива этилового спирта фармакопейных концентраций непосредственно в аптечных учреждениях применительно к ст.17 Закона N 86-ФЗ изготовление (в том числе розлив) этилового спирта фармакопейных концентраций в аптеках должно осуществляться по правилам соответствующих фармакопейных статей, поскольку они утверждены федеральным органом контроля качества лекарственных средств. В Письме МНС России, в частности, упоминаются фармакопейные статьи ФС 42-3071-94 и ФС 42-3072-94.

Таким образом, розлив этилового спирта фармакопейных концентраций в аптеках должен осуществляться по правилам фармакопейных статей (или другого аналогичного нормативно-технического документа, утвержденного федеральным органом контроля качества лекарственных средств). Соответственно, данный розлив согласно п.3 ст.182 НК РФ в целях обложения акцизами приравнен к производству как часть общего процесса производства этих товаров в соответствии с требованиями государственных стандартов и (или) другой нормативно-технической документации, которые регламентируют процесс производства вышеуказанных товаров и утверждаются уполномоченными федеральными органами исполнительной власти.

Сложнее обстоит дело с розливом аптеками этилового спирта нефармакопейных концентраций, при котором требования фармакопейных статей, естественно, не применимы. Читателям журнала следует обратить внимание на то, что в Письме МНС России и рассматриваются только вопросы розлива фармакопейных этиловых спиртов. Однако в данной ситуации необходимо учитывать следующее: согласно п.2 ст.17 Закона N 86-ФЗ изготовление лекарственных средств, в частности розлив этилового спирта нефармакопейных концентраций, должно осуществляться в аптечном учреждении, имеющем лицензию на фармацевтическую деятельность, по правилам, утвержденным федеральным органом контроля качества лекарственных средств.

Иными словами, аптека при розливе этилового спирта обязана соблюдать положения всех нормативно-технических документов, утвержденных федеральным органом контроля качества лекарственных средств, как прямо регулирующих изготовление нефармакопейных этиловых спиртов, так и имеющих косвенное отношение к розливу нефармакопейного этилового спирта, например положения Инструкции по санитарному режиму аптек, утвержденной Приказом Минздрава России от 21.10.1997 N 309, положения Методических указаний N 99/144 "Обработка посуды и укупорочных средств, используемых в технологии стерильных растворов, изготовленных в аптеках", утвержденных Минздравом России 12.12.1999. В противном случае аптека нарушит нормы Закона N 86-ФЗ и может быть лишена лицензии на фармацевтическую деятельность.

Соответственно, исходя из формулировок п.3 ст.182 НК РФ аптеки являются в случае розлива этилового спирта нефармакопейных концентраций плательщиками акциза по этиловому спирту нефармакопейных концентраций, поскольку осуществляют его розлив как часть общего процесса производства подобных товаров согласно нормативно-технической документации, которая регламентирует процесс производства вышеуказанных товаров и утверждается уполномоченными федеральными органами исполнительной власти.

М.Н.Михайлов

Советник налоговой службы

Российской Федерации III ранга

Московская обл.

Подписано в печать

09.03.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——