"Налоговый вестник", N 4, 2004

О ЛЬГОТАХ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ

Хотя в гл.25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), введенной в действие Федеральным законом от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 110-ФЗ), льгот по налогу на прибыль организаций не предусмотрено, в ней значительно снижена ставка налога на прибыль организаций по сравнению с ранее действовавшей нормой - с 35 до 24%, а также в ст.284 НК РФ заложена возможность уменьшения ставки налога на прибыль организаций для отдельных категорий налогоплательщиков в части сумм налога, подлежащих зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации.

В рамках новой амортизационной политики, нашедшей отражение в гл.25 НК РФ, введены новые принципы формирования норм амортизационных отчислений, которые в настоящее время устанавливаются исходя из сроков полезного использования имущества с учетом его морального и физического износа. При этом увеличены нормы амортизационных отчислений по сравнению с действовавшими нормами, а также предусмотрена возможность выбора налогоплательщиком метода начисления амортизации - линейного или нелинейного.

Кроме того, в гл.25 НК РФ приведены открытые перечни доходов и расходов, учитываемых при определении налоговой базы, а также отменены ограничения по ряду расходов, ранее относившихся на себестоимость товаров (работ, услуг) в пределах установленных норм и нормативов.

Помимо этого, предусмотрена возможность переноса полученного налогоплательщиком убытка в течение десяти лет (вместо пяти лет по прежнему налоговому законодательству).

Все вышеперечисленные изменения, направленные на уменьшение уровня налоговых изъятий у налогоплательщиков, стали возможными после отмены налоговых льгот.

Предусмотренное гл.25 НК РФ значительное снижение ставки налога на прибыль позволило налогоплательщикам иметь в своем распоряжении больше прибыли, которую они могут направить на проведение инвестиционных мероприятий, техническое перевооружение, реконструкцию, модернизацию производства.

С 1 января 2002 г. утратил силу Закон РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон N 2116-1), за исключением отдельных положений, перестающих действовать в особом порядке, которые касаются налоговых льгот, предоставляемых на федеральном и региональном уровнях.

К льготам, предоставляемым Законом N 2116-1 на федеральном уровне, относятся льготы в части освобождения от налогообложения прибыли, полученной:

- малыми предприятиями (п.4 ст.6);

- предприятиями от осуществления программ по ликвидации последствий радиационных катастроф (абз.10 п.6 ст.6);

- предприятиями от осуществления целевых социально-экономических программ для военнослужащих (абз.14 п.6 ст.6);

- от вновь созданного производства (абз.27 п.6 ст.6).

К льготам, предоставляемым на региональном уровне, относятся освобождение от налогообложения части прибыли, полученной от реализации инвестиционных проектов, а также дополнительные льготы в части налога, уплачиваемого в бюджет субъектов Российской Федерации.

Согласно п.4 ст.6 Закона N 2116-1 малые предприятия имеют льготы по налогу на прибыль до истечения срока их действия, если эти льготы действовали на день вступления в силу гл.25 НК РФ.

При предоставлении данных льгот необходимо соблюдение ряда условий, в частности критерия отнесения предприятий к малым, установленного Федеральным законом от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" (далее - Закон N 88-ФЗ), согласно п.1 ст.3 которого под субъектами малого предпринимательства понимаются коммерческие организации, в уставном капитале которых доля участия Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов не превышает 25%, доля, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого предпринимательства, не превышает 25% и в которых средняя численность работников за отчетный период не превышает следующих предельных уровней (малые предприятия):

в промышленности - 100 человек;

в строительстве - 100 человек;

на транспорте - 100 человек;

в сельском хозяйстве - 60 человек;

в научно-технической сфере - 60 человек;

в оптовой торговле - 50 человек;

в розничной торговле и бытовом обслуживании населения - 30 человек;

в остальных отраслях и при осуществлении других видов деятельности - 50 человек.

При этом средняя за отчетный период численность работников малого предприятия определяется с учетом всех его работников, в том числе работающих по договорам гражданско-правового характера и по совместительству с учетом реально отработанного времени, а также работников представительств, филиалов и других обособленных подразделений указанного юридического лица.

Таким образом, для того чтобы организации считались субъектами малого предпринимательства с предоставлением вышеуказанной льготы по налогу на прибыль, они должны:

- быть только коммерческими;

- соблюдать среднюю численность работников за отчетный период;

- не превышать установленную Законом N 88-ФЗ долю участия в уставном капитале.

Если организация не соответствует хотя бы одному из вышеперечисленных критериев, она не может быть признана субъектом малого предпринимательства.

Если предприятия являются многопрофильными, осуществляющими несколько видов деятельности, то они относятся к малым предприятиям по критериям того вида деятельности, доля которого является наибольшей в годовом объеме оборота или годовом объеме прибыли.

Кроме того, одним из условий предоставления рассматриваемой льготы является осуществление малыми предприятиями видов деятельности, установленных п.4 ст.6 Закона N 2116-1, а именно деятельности:

- по производству и переработке сельскохозяйственной продукции;

- по производству продовольственных товаров, товаров народного потребления, строительных материалов, медицинской техники, лекарственных средств и изделий медицинского назначения;

- по строительству объектов жилищного, производственного, социального и природоохранного назначения (включая ремонтно-строительные работы).

При соблюдении вышеуказанных условий предоставления рассматриваемой льготы малые предприятия не уплачивают в первые два года работы налог на прибыль при условии, если выручка от вышеуказанных видов деятельности превышает 70% общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг). В третий и четвертый годы работы данные малые предприятия уплачивают налог в размере соответственно 25 и 50% от установленной ставки налога на прибыль, если выручка от вышеуказанных видов деятельности составляет свыше 90% общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Иными словами, кроме вышеперечисленных условий предоставления льготы, необходимо соблюдение удельного веса выручки от указанных в п.4 ст.6 Закона N 2116-1 видов деятельности в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг).

При этом следует отметить, что днем начала работы предприятия считается день его государственной регистрации.

На практике возникает много вопросов, связанных с порядком предоставления рассматриваемой льготы. В частности, следовало ли предоставлять льготу малому предприятию в 2002 г., если оно зарегистрировано в 2000 г.? При этом в течение 2000 и 2001 гг. льготой оно не пользовалось, так как не осуществляло льготируемый вид деятельности либо не соблюдало соотношение выручки от льготируемого вида деятельности в общей сумме выручки. В 2002 г. все критерии по предоставлению льготы данным предприятием были выдержаны.

При ответе на данный вопрос следует исходить из того, что малое предприятие начиная с даты его государственной регистрации не пользовалось в первые два года работы (2000 - 2001 гг.) вышеуказанной льготой по налогу на прибыль в связи с тем, что оно не осуществляло льготируемый вид деятельности или не соблюдало соотношение выручки от льготируемого вида деятельности в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг). Однако в 2002 г. срок действия данной льготы еще не истек. Следовательно, оснований для непредоставления в 2002 г. малому предприятию вышеуказанной льготы по налогу на прибыль (в части пониженных ставок) не имеется.

Учитывая вышеизложенное, в условиях действия гл.25 НК РФ малому предприятию могла быть предоставлена льгота по налогу на прибыль при выполнении условий ее предоставления, установленных п.4 ст.6 Закона N 2116-1.

При рассмотрении вопроса, связанного с правильностью определения льготируемого периода для применения малым предприятием пониженной ставки по налогу на прибыль и, соответственно, правильностью установления удельного веса выручки от льготируемых видов деятельности в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг) в целях правильности предоставления рассматриваемой льготы в случае, если малое предприятие зарегистрировано в середине налогового периода, например 18 мая 1999 г., читателям журнала необходимо иметь в виду следующее.

Статьей 6 НК РФ установлено, что годом (за исключением календарного года) признается любой период времени, состоящий из двенадцати календарных месяцев, следующих подряд. Течение срока, исчисляемого годами, месяцами, неделями или днями, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которым определено его начало.

Если малое предприятие зарегистрировано 18 мая 1999 г., полные три года его работы закончились 17 мая 2002 г. В данном случае четвертый год работы предприятия начался с 18 мая 2002 г.

Таким образом, на 2002 г. приходятся разные пониженные ставки, установленные для третьего и четвертого годов работы предприятия.

Учитывая, что льготный период определяется со дня государственной регистрации и зависит от доли выручки от реализации по льготируемым видам деятельности в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг) в течение льготного периода, малое предприятие обязано обеспечить раздельное ведение учета финансовых результатов, полученных в течение отчетного года и приходящихся на различные льготные периоды.

В связи с этим для расчета льготы за 1-е полугодие 2002 г. вышеуказанное малое предприятие должно было определить удельный вес выручки от льготируемых видов деятельности в общей сумме выручки отдельно за период с 1 января по 17 мая 2002 г. (третий год работы) и за период с 18 мая по 31 декабря 2002 г. (четвертый год работы).

Соответственно, в декларации за 1-е полугодие 2002 г. следовало выделить прибыль (убыток), полученную за период с 1 января по 17 мая 2002 г., облагаемую налогом на прибыль по пониженной ставке в размере 6% (при условии, что удельный вес выручки от льготируемого вида деятельности за вышеуказанный период составлял свыше 90% общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг)), и прибыль (убыток), полученную за период с 18 мая по 30 июня 2002 г., облагаемую налогом на прибыль по пониженной ставке в размере 12% при соблюдении условий предоставления вышеуказанной льготы.

Учитывая, что полные четыре года работы организации закончились 17 мая 2003 г., дальнейшее выделение прибыли (убытка), облагаемой по пониженной ставке в размере 12%, должно было быть произведено с 18 мая по 31 декабря 2002 г. и с 1 января по 17 мая 2003 г.

Часто возникает вопрос: следует ли в показатель выручки от реализации строительных работ, осуществляемых в рамках строительной деятельности, для расчета правомерности предоставления льготы по налогу на прибыль малым предприятиям включать результаты от реализации строительных работ, выполненных подрядным способом?

Исходя из п.2 ст.249 НК РФ с 1 января 2002 г. выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Следовательно, показатель выручки от реализации в данном случае строительных работ, осуществляемых в рамках строительной деятельности, включает результаты от реализации строительных работ, выполненных как собственными силами, так и подрядным способом.

Что касается вопроса: следует ли в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг) при расчете процентного соотношения льготируемых видов деятельности в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг) для определения права предприятия на применение льготы по налогу на прибыль, установленной п.4 ст.6 Закона N 2116-1, учитывать результаты от реализации основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия (в том числе ценных бумаг) и доходы от внереализационных операций? - необходимо учитывать следующее.

Исходя из п.2 и 3 ст.2 Закона N 2116-1 показатель общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг) формировался с учетом выручки от реализации товаров, продукции, работ, услуг и не включал результаты от реализации основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия (в том числе ценных бумаг) и доходы от внереализационных операций.

Следовательно, и после вступления в силу гл.25 НК РФ результаты от реализации основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия (в том числе ценных бумаг) и доходы от внереализационных операций не участвуют при определении процентного соотношения льготируемых видов деятельности в общей сумме выручки.

Следует отметить, что льготой по налогу на прибыль, установленной п.4 ст.6 Закона N 2116-1, могут воспользоваться только малые предприятия, применяющие общеустановленную систему налогообложения. Малые предприятия, применяющие упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности или переведенные на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, льготой по налогу на прибыль, установленной п.4 ст.6 Закона N 2116-1, воспользоваться не могут.

При рассмотрении порядка предоставления льготы по налогу на прибыль в части освобождения от налогообложения прибыли, полученной предприятиями от осуществления программ по ликвидации последствий радиационных катастроф (абз.10 п.6 ст.6 Закона N 2116-1), следует исходить из того, что условиями предоставления данной льготы в том числе являются:

- нахождение (передислоцирование) предприятий в регионах, пострадавших от радиоактивного загрязнения вследствие радиационных катастроф. При этом Перечень таких регионов определен Постановлением Правительства РФ от 29.06.1998 N 666 "Об утверждении Перечня населенных пунктов в регионах, пострадавших от радиоактивного загрязнения вследствие чернобыльской и других радиационных катастроф, на территории которых для находящихся (передислоцированных) там предприятий и организаций установлены льготы по налогу на прибыль";

- получение прибыли от выполнения:

проектно-конструкторских работ;

строительно-монтажных работ;

автотранспортных и ремонтных работ;

от изготовления строительных конструкций и деталей.

При этом прибыль предприятий, полученная от выполнения вышеуказанных работ, не подлежит налогообложению в полном объеме, если объемы работ по ликвидации последствий радиационных катастроф составляют не менее 50% от общего объема работ.

Для предприятий и организаций, выполняющих вышеуказанные работы в объеме менее 50% от общего объема, освобождается от налогообложения только часть прибыли, полученной в результате выполнения этих работ.

Данная льгота действует до завершения реализации начатых и реализуемых на день введения в действие Закона N 110-ФЗ программ по ликвидации последствий радиационных катастроф.

При освобождении от налогообложения прибыли, полученной предприятиями от осуществления целевых социально-экономических программ для военнослужащих (абз.14 п.6 ст.6 Закона N 2116-1), следует исходить из того, что освобождается от налогообложения прибыль, полученная иностранными и российскими юридическими лицами от выполнения работ, осуществляемых в период реализации целевых социально-экономических программ (проектов) жилищного строительства, создания, строительства и содержания центров профессиональной переподготовки военнослужащих, лиц, уволенных с военной службы, и членов их семей. Вышеуказанная прибыль должна быть получена от выполнения строительно-монтажных работ и оказания консультационных услуг в рамках данных целевых социально-экономических программ (проектов). Обязательным условием предоставления рассматриваемой льготы является финансирование этих работ за счет займов, кредитов и безвозмездной финансовой помощи, предоставляемых международными организациями и правительствами иностранных государств, иностранными юридическими и физическими лицами в соответствии с межправительственными и межгосударственными соглашениями, а также соглашениями, подписанными по поручению Правительства РФ уполномоченными им органами государственного управления.

Вышеуказанная льгота действует до окончания осуществления целевых социально-экономических программ (проектов) жилищного строительства, создания, строительства и содержания центров профессиональной переподготовки военнослужащих, лиц, уволенных с военной службы, и членов их семей, осуществляемых за счет займов, кредитов и безвозмездной финансовой помощи, предоставляемых международными организациями и правительствами иностранных государств, иностранными юридическими и физическими лицами.

При предоставлении льготы по налогу в отношении прибыли, полученной от вновь созданного до вступления в силу гл.25 НК РФ производства (абз.27 п.6 ст.6 Закона N 2116-1), следует исходить из того, что не подлежит налогообложению прибыль, полученная от вновь созданного производства (за исключением производств, созданных в рамках торговой, снабженческо-сбытовой и посреднической деятельности организаций), на период его окупаемости, но не свыше трех лет. Вновь созданным производством признается производство, выделенное в обособленное структурное подразделение на базе новых (приобретенных или сооруженных) производственных мощностей, стоимость которых превышает 20 млн руб., при наличии технико-экономического обоснования, согласованного с органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации. Не признается вновь созданным производством производство, организованное на базе производственных мощностей, приобретенных как имущественный комплекс.

Вышеуказанная льгота действует до окончания периода (срока) окупаемости такого производства. Суммарный срок использования налогоплательщиком данной льготы не может превышать трех лет. Вышеприведенный порядок исчисления срока использования льготы по налогу на прибыль применяется к правоотношениям, возникшим с 1 апреля 1999 г.

Предусмотренные п.9 ст.6 Закона N 2116-1 дополнительные льготы по налогу на прибыль в отношении отдельных категорий налогоплательщиков, реализующих инвестиционные проекты в соответствии с договорами об осуществлении инвестиционной деятельности, установленные законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации и представительными органами местного самоуправления по состоянию на 1 июля 2001 г., действовали до окончания срока, на который они были предоставлены, но не позднее 1 января 2004 г.

Условием предоставления дополнительных льгот по налогу на прибыль в отношении отдельных категорий налогоплательщиков, реализовавших инвестиционные проекты в соответствии с договорами об осуществлении инвестиционной деятельности, установленных законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации и представительными органами местного самоуправления, было как принятие до 1 июля 2001 г. соответствующего нормативного акта, так и заключение договора об осуществлении инвестиционной деятельности.

Н.Н.Белова

Подписано в печать

09.03.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——