"Учет.Налоги.Право", N 9, 2004

ОТКУДА ЛЬГОТУ ВЫЧИТАТЬ?

Единый социальный налог, похоже, решил отбить у НДС славу самого сложного налога. Не успели налогоплательщики привыкнуть к новому порядку расчета "инвалидной" льготы, введенному ВАС РФ, как этот порядок опять оспаривается. Но самое интересное заключается в том, что оспаривает этот порядок сам же Высший Арбитражный Суд.

Речь идет о порядке применения налогоплательщиками льготы, предусмотренной в пп.1 п.1 ст.239 НК РФ. Эта норма освобождает от ЕСН выплаты, которые организации производят в пользу работников-инвалидов. При этом размер льготы ограничен и составляет 100 тыс. руб. Но вот порядок применения этой льготы в НК РФ не прописан, что вызывает постоянные споры между налогоплательщиками и налоговиками. Теперь же судьи и вовсе стали спорить сами с собой.

Октябрь. Дело первое

Напомним суть дела. В октябре прошлого года Высший Арбитражный Суд признал недействующими положения Инструкции и Порядка по заполнению декларации и расчетов по ЕСН (Решение от 08.10.2003 N 7307/03). Недовольство суда тогда вызвал механизм расчета налога теми организациями, которые производят выплаты в пользу инвалидов. Дело в том, что упомянутая нами льгота (пп.1 п.1 ст.239 НК РФ) не распространяется на взносы на обязательное пенсионное страхование. Поэтому нужен был порядок "вычленения" взносов из льготы. И МНС России предложило делать это так: сначала из суммы выплат в пользу работника надо отнять льготные 100 тыс. руб. Результат затем умножить на половинную ставку ЕСН, зачисляемого в федеральный бюджет (причем ставка берется с учетом регрессии). Полученную сумму надо заплатить в бюджет.

Однако суд такой подход не одобрил. По его мнению, Налоговый кодекс не предусматривает возможности применения половинной ставки ЕСН. Поэтому методика должна быть другая. Сначала надо определить сумму налога без льготы. Затем из этой суммы надо вычесть взносы в ПФР. И наконец, можно применить льготу. Но сделать это надо не простым вычитанием, а с учетом того, что льгота не применяется к взносам в ПФР. Поэтому из ЕСН, уплачиваемого в федеральный бюджет, вычитать надо не 28 тыс. руб. (100 тыс. руб. х 28%), а только 14 тыс. руб. (то есть за вычетом части взносов, приходящихся на льготу) <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Подробнее о новом порядке расчета ЕСН см. "УНП" N 3, 2004, с. 4 "Алгоритм отличный, результат обычный".

МНС России не стало спорить с судом и внесло изменения в расчет и порядок его заполнения, а также в Инструкцию по заполнению декларации по ЕСН (Приказы МНС России от 24.12.2003 N БГ-3-05/711 и от 29.12.2003 N БГ-3-05/722).

Итак, запомним действующий ныне алгоритм, выведенный ВАС РФ и воспринятый МНС: определяем сумму налога без льготы (по ставке с учетом регрессии), от нее отнимаем взносы в ПФР и льготу (без учета "пенсионной" части).

Январь. Дело второе

Но в январе 2004 г. тот же Высший Арбитражный Суд, пересматривая по жалобе налогоплательщика конкретное дело, вдруг почему-то решил изменить выведенный им же алгоритм. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.01.2004 N 11420/03 утверждается, что на размер льготы уменьшается не сумма налога, а налоговая база.

Проще говоря, Президиум ВАС РФ предложил использовать при расчете "инвалидной" льготы совершенно другой алгоритм. Сначала сумму выплат в пользу работника-инвалида уменьшить на 100 тыс. руб. Оставшуюся же сумму обложить налогом. Получившуюся сумму уменьшить на размер взносов и заплатить ее в бюджет. Очевидно, что при таком подходе налогоплательщик может потерять право на регрессивную ставку и заплатить налог куда больше.

Проиллюстрируем разницу на примере.

Пример. Организация выплатила своему работнику - инвалиду III группы в течение 2003 г. доходы, включаемые в налоговую базу по ЕСН без учета льготы, в сумме 170 000 руб. Предположим, что организация удовлетворяет критериям применения регрессивной шкалы, предусмотренным п.2 ст.241 НК РФ.

Тогда при первом варианте расчета:

- определим сумму ЕСН без учета льготы (суммарно во все бюджеты): 35 600 руб. + 14 000 руб. (70 000 руб. х 20%) = 49 600 руб.;

- из этой суммы вычтем сумму взносов в ПФР: 49 600 руб. - 19 530 руб. (14 000 руб. + 70 000 руб. х 7,9%) = 30 070 руб.;

- и из этой суммы вычтем льготу без учета взносов в ПФР:

30 070 руб. - 21 600 руб. (100 000 руб. х (35,6% - 14%)) = 8470 руб.

Именно эту сумму ЕСН надо будет заплатить.

При втором варианте расчета:

- определим базу с учетом льготы 170 000 руб. - 100 000 руб. = 70 000 руб.;

- так как итоговая налоговая база будет уже меньше 100 000 руб., к ней применяется общая ставка ЕСН (суммарно во все бюджеты) 35,6%;

- определим сумму ЕСН: 70 000 руб. х 35,6% = 24 920 руб.;

- определим сумму вносов в ПФР: 70 000 руб. х 14% = 9800 руб.

Общая сумма ЕСН, подлежащая уплате, станет равной 15 120 руб. (24 920 - 9800 ).

Переплата составит 6650 руб. (15 120 - 8470).

Как же быть?

Возникает резонный вопрос: как поступить в подобной ситуации. На наш взгляд, применять стоит все же первый вариант расчета. И тому есть несколько причин.

Причина первая. Именно первый алгоритм расчета выведен Высшим Арбитражным Судом при рассмотрении не конкретного дела, а общего порядка применения льготы. То есть он носит общий характер, тогда как второй алгоритм формально применим только к одному конкретному делу.

Причина вторая. Именно первый алгоритм зафиксирован в действующих приказах МНС России (см. Приказы от 24.12.2003 N БГ-3-05/711 и от 29.12.2003 N БГ-3-05/722).

Причина третья. Именно первый алгоритм вытекает из буквального прочтения Налогового кодекса. Дело в том, что п.1 ст.239 НК РФ сформулирован так: "От уплаты налога освобождаются..." Это позволяет предположить, что речь идет именно об освобождении от уплаты налога, а не об исключении из налоговой базы каких-либо сумм. Кроме того, в ст.237 НК РФ, определяющей налоговую базу, ничего не говорится об исключении из нее каких-либо выплат и, в частности, сумм льгот, указанных в ст.239 НК РФ. При определении налоговой базы не учитываются только суммы, указанные в ст.238 НК РФ.

И наконец, причина четвертая. Именно первый алгоритм выгоден для налогоплательщика. А так как налицо неясность законодательства о налогах и сборах, налогоплательщик может применить тот способ, который ему выгоднее (п.7 ст.3 НК РФ).

С.М.Рюмин

Финансовый директор

ООО "Консультационно-аудиторская

фирма "ИНВЕСТАУДИТТРАСТ"

А.Е.Смирнов

Эксперт "УНП"

Подписано в печать

08.03.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——