"Бухгалтерский учет", N 6, 2004

УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ ПО СОВМЕСТНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

В СООТВЕТСТВИИ С ПБУ 20/03

Приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н утверждено новое Положение по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03. Документ зарегистрирован в Минюсте России 22.01.2004 N 5457. ПБУ 20/03, так же как другие положения по бухгалтерскому учету, принято во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 283.

Новое ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности" вводится в действие начиная с бухгалтерской отчетности за 2004 г., однако применять его необходимо с начала этого года. Именно с 01.01.2004 утрачивают силу Указания об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом и Указания об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, утвержденные Приказом Минфина России от 24.12.1998 N 68н.

Информация об участии в совместной деятельности должна раскрывать ту часть деятельности организации (отчетный сегмент), которая осуществляется совместно с другими организациями и (или) индивидуальными предпринимателями. Причем эта деятельность должна быть направлена на извлечение экономических выгод или дохода.

Новое ПБУ 20/03 определяет правила отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности организации в трех следующих случаях совместного:

- осуществления операций;

- использования активов;

- осуществления деятельности.

Совместно осуществляемые операции. При совместном осуществлении операций каждый участник договора выполняет определенный этап производства продукции (выполнения работы, оказания услуги) и использует при этом собственные активы.

В бухгалтерском учете каждого из участников (а не на отдельном балансе) отражается:

- сумма его вклада по договору (отражается на соответствующих счетах и не переводится в состав финансовых вложений);

- хозяйственные операции, связанные с выполнением совместно осуществляемых операций;

- финансовые результаты от совместно осуществляемых операций.

Кроме того, каждый участник договора отражает в бухгалтерском учете свою часть расходов и обязательств, а также причитающуюся ему долю экономических выгод или дохода в соответствии с условиями договора. Учет доходов, расходов, обязательств и активов, относящихся к совместно осуществляемой операции, ведется по правилам, установленным ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам", утвержденным Приказом Минфина России от 27.01.2000 N 11н.

Каждый участник договора должен обособленно учитывать доходы, расходы, обязательства и активы по совместно осуществляемым операциям в пределах своей доли. Аналитический учет при этом ведется на соответствующих синтетических счетах учета доходов, расходов, обязательств и активов. Причитающуюся ему за отчетный период долю продукции (или дохода от ее продажи) каждый участник договора рассчитывает в соответствии с его условиями.

Тот участник, который выполняет заключительный этап совместного производственного процесса, учитывает доли продукции, причитающиеся другим участникам договора, за балансом. Если же договором предусмотрена продажа продукции (работ, услуг), то доходы, подлежащие получению другими участниками договора, он отражает в бухгалтерском учете в качестве обязательства перед партнерами.

Каждая организация, участвующая в совместно осуществляемых операциях, включает данные по этой деятельности в свою бухгалтерскую отчетность. При этом показатели активов, обязательств, доходов и расходов построчно суммируются. В рамках отчетного сегмента о совместной деятельности отражаются:

- активы, используемые для участия в договоре;

- обязательства, возникшие непосредственно у участника в связи с участием в договоре;

- расходы, понесенные непосредственно участником в связи с участием в договоре;

- доходы, полученные непосредственно участником в результате участия в договоре.

Пример 1. Три организации (А, Б и В) заключили договор, в соответствии с которым они объединяют ресурсы и усилия для разработки обучающей компьютерной игры. Первая организация (А) составляет сценарий работы программы, создает ее алгоритмический макет, разрабатывает программную документацию. Вторая организация (Б) занимается собственно созданием (программированием), тестированием и доработкой обучающей игры. Третья организация (В) производит тиражирование готового программного продукта. Полученный тираж обучающей компьютерной игры подлежит разделу между участниками согласно условиям договора.

Бухгалтерские записи, производимые каждой из организаций, приведены в табл. 1 (цифровые значения условны).

Таблица 1

     
   —————————————————T———————T———————————————T———————T———————————————T———————T———————————————¬
   |   Содержание   | Сумма,| Организация А | Сумма,| Организация Б | Сумма,| Организация В |
   |  хозяйственной |  руб. +———————————————+  руб. +———————————————+  руб. +———————————————+
   |    операции    |       |Корреспонденция|       |Корреспонденция|       |Корреспонденция|
   |                |       |     счетов    |       |     счетов    |       |     счетов    |
   |                |       +———————T———————+       +———————T———————+       +———————T———————+
   |                |       |  Д—т  |  К—т  |       |  Д—т  |  К—т  |       |  Д—т  |  К—т  |
   +————————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |                                     Январь 2004 г.                                     |
   +————————————————T———————T———————T———————T———————T———————T———————T———————T———————T———————+
   |Произведены     |100 000|   20  |10, 70,|       |       |       |       |       |       |
   |расходы,        |       |       |69, 02 |       |       |       |       |       |       |
   |связанные с     |       |       |       |       |       |       |       |       |       |
   |разработкой     |       |       |       |       |       |       |       |       |       |
   |сценария        |       |       |       |       |       |       |       |       |       |
   |программы,      |       |       |       |       |       |       |       |       |       |
   |созданием       |       |       |       |       |       |       |       |       |       |
   |алгоритмического|       |       |       |       |       |       |       |       |       |
   |макета,         |       |       |       |       |       |       |       |       |       |
   |разработкой     |       |       |       |       |       |       |       |       |       |
   |документации    |       |       |       |       |       |       |       |       |       |
   +————————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |                                     Февраль 2004 г.                                    |
   +————————————————T———————T———————T———————T———————T———————T———————T———————T———————T———————+
   |Произведены     |       |       |       | 40 000|   20  |10, 70,|       |       |       |
   |расходы по      |       |       |       |       |       |69, 02 |       |       |       |
   |созданию        |       |       |       |       |       |       |       |       |       |
   |программы       |       |       |       |       |       |       |       |       |       |
   +————————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |                                      Март 2004 г.                                      |
   +————————————————T———————T———————T———————T———————T———————T———————T———————T———————T———————+
   |Произведены     |       |       |       | 40 000|   20  |10, 70,|       |       |       |
   |расходы по      |       |       |       |       |       |69, 02 |       |       |       |
   |созданию        |       |       |       |       |       |       |       |       |       |
   |программы       |       |       |       |       |       |       |       |       |       |
   +————————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |                                     Апрель 2004 г.                                     |
   +————————————————T———————T———————T———————T———————T———————T———————T———————T———————T———————+
   |Произведены     |       |       |       | 20 000|   20  |10, 70,|       |       |       |
   |расходы на      |       |       |       |       |       |69, 02 |       |       |       |
   |тестирование    |       |       |       |       |       |       |       |       |       |
   |программы       |       |       |       |       |       |       |       |       |       |
   +————————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |                                      Июнь 2004 г.                                      |
   +————————————————T———————T———————T———————T———————T———————T———————T———————T———————T———————+
   |Произведены     |       |       |       |       |       |       |100 000|   20  |10, 70,|
   |расходы по      |       |       |       |       |       |       |       |       |69, 02 |
   |тиражированию   |       |       |       |       |       |       |       |       |       |
   |компьютерной    |       |       |       |       |       |       |       |       |       |
   |программы       |       |       |       |       |       |       |       |       |       |
   +————————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |Оприходована    |       |       |       |       |       |       |100 000|   43  |   20  |
   |часть тиража    |       |       |       |       |       |       |       |       |       |
   |программного    |       |       |       |       |       |       |       |       |       |
   |продукта в доле |       |       |       |       |       |       |       |       |       |
   |организации В   |       |       |       |       |       |       |       |       |       |
   +————————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |Оприходована    |       |       |       |       |       |       |100 000|  002  |       |
   |часть тиража    |       |       |       |       |       |       |       |       |       |
   |программного    |       |       |       |       |       |       |       |       |       |
   |продукта в доле |       |       |       |       |       |       |       |       |       |
   |организации А   |       |       |       |       |       |       |       |       |       |
   +————————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |Организации А   |100 000|   43  |  20   |       |       |       |100 000|       |  002  |
   |передана        |       |       |       |       |       |       |       |       |       |
   |причитающаяся ей|       |       |       |       |       |       |       |       |       |
   |часть тиража    |       |       |       |       |       |       |       |       |       |
   |программного    |       |       |       |       |       |       |       |       |       |
   |продукта        |       |       |       |       |       |       |       |       |       |
   +————————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |Оприходована    |       |       |       |       |       |       |100 000|  002  |       |
   |часть тиража    |       |       |       |       |       |       |       |       |       |
   |программного    |       |       |       |       |       |       |       |       |       |
   |продукта в доле |       |       |       |       |       |       |       |       |       |
   |организации Б   |       |       |       |       |       |       |       |       |       |
   +————————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |Организации Б   |       |       |       |100 000|   43  |   20  |100 000|       |  002  |
   |передана        |       |       |       |       |       |       |       |       |       |
   |причитающаяся ей|       |       |       |       |       |       |       |       |       |
   |часть тиража    |       |       |       |       |       |       |       |       |       |
   |программного    |       |       |       |       |       |       |       |       |       |
   |продукта        |       |       |       |       |       |       |       |       |       |
   L————————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+————————
   

Совместно используемые активы. Если имущество находится в общей долевой собственности нескольких юридических лиц, его собственники могут заключить договор о совместном использовании этого имущества для получения экономических выгод или дохода. Такое имущество в соответствии с п.9 ПБУ 20/03 будем называть совместно используемыми активами.

Активы, принадлежащие участникам договора на праве долевой собственности и внесенные ими в качестве вклада, продолжают учитываться каждым из них на соответствующих счетах бухгалтерского учета и в состав финансовых вложений не переводятся. Так объект основных средств, находящийся в собственности нескольких организаций, в соответствии с п.6 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, отражается каждой организацией в составе основных средств соразмерно ее доле в общей собственности.

Вклад участника договора, хозяйственные операции, связанные с выполнением договора о совместном использовании имущества, а также полученные от этого финансовые результаты не выделяются на отдельный баланс. Каждый из участников договора обособленно отражает в бухгалтерском учете долю расходов и обязательств, а также причитающуюся ему долю доходов от совместного использования активов согласно условиям договора. Аналитический учет ведется по соответствующим синтетическим счетам учета доходов, расходов, обязательств.

Ведение бухгалтерского учета хозяйственных операций, связанных с выполнением договора, осуществляется каждым участником с учетом правил, установленных ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам".

Пример 2. В январе 2004 г. в долевую собственность двух организаций (А и Б) приобретено здание торгово-выставочного назначения общей стоимостью 1 млн руб. (приведены условные цифровые значения), которое сдается в аренду. Организации А принадлежит 40%, а организации Б - 60% от общей площади данного здания. Согласно условиям договора каждый участник несет свою долю расходов (амортизация, оплата коммунальных услуг, текущий ремонт и т.п.) и получает свою долю арендной платы. Ведение бухгалтерского учета возложено на организацию Б.

Здание относится к 10-й амортизационной группе (в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1), установленный организациями в своей учетной политике срок его полезного использования - 500 мес.

Бухгалтерские записи у организации А будут иметь следующий вид (см. табл. 2).

Таблица 2

     
   —————————————————————————T———————T———————————————————————————————¬
   |Содержание хозяйственной| Сумма,|     Корреспонденция счетов    |
   |        операции        |  руб. +————————————————T——————————————+
   |                        |       |       Д—т      |      К—т     |
   +————————————————————————+———————+————————————————+——————————————+
   |                         Январь 2004 г.                         |
   +————————————————————————T———————T————————————————T——————————————+
   |Приобретено 40% общей   |400 000|       08       |      60      |
   |стоимости здания, в     |       |                |              |
   |учете отражены          |       |                |              |
   |капитальные вложения    |       |                |              |
   +————————————————————————+———————+————————————————+——————————————+
   |НДС от стоимости объекта| 72 000|       19       |      60      |
   +————————————————————————+———————+————————————————+——————————————+
   |                         Февраль 2004 г.                        |
   +————————————————————————T———————T————————————————T——————————————+
   |Здание принято к учету  |400 000|       01       |      08      |
   |как объект ОС (после    |       |                |              |
   |государственной         |       |                |              |
   |регистрации)            |       |                |              |
   +————————————————————————+———————+————————————————+——————————————+
   |                          Март 2004 г.                          |
   +————————————————————————T———————T————————————————T——————————————+
   |Начислена амортизация за|    800|      91—2,     |      02      |
   |месяц (400 000 руб. :   |       |субсч. "СИА" <1>|              |
   |500 мес.)               |       |                |              |
   +————————————————————————+———————+————————————————+——————————————+
   |Начислена заработная    |  3 000|      91—2,     |      70      |
   |плата внутреннему       |       |  субсч. "СИА"  |              |
   |аудитору за             |       |                |              |
   |осуществление функций по|       |                |              |
   |надзору за совместным   |       |                |              |
   |использованием активов  |       |                |              |
   +————————————————————————+———————+————————————————+——————————————+
   |Начислен единый         |  1 068|      91—2,     |      69      |
   |социальный налог от     |       |  субсч. "СИА"  |              |
   |суммы заработной платы  |       |                |              |
   |внутреннего аудитора    |       |                |              |
   |(3000 руб. x 35,6%)     |       |                |              |
   +————————————————————————+———————+————————————————+——————————————+
   |Начислен доход от       |  6 576|       76,      |     91—1,    |
   |участия в совместном    |       | субсч. "Расчеты| субсч. "СИА" |
   |использовании активов   |       |с организацией Б|              |
   |                        |       | по совместному |              |
   |                        |       |  использованию |              |
   |                        |       |    активов"    |              |
   +————————————————————————+———————+————————————————+——————————————+
   |Получен доход от участия|  6 576|       51       |      76,     |
   |в совместном            |       |                |    субсч.    |
   |использовании активов   |       |                |  "Расчеты с  |
   |                        |       |                |организацией Б|
   |                        |       |                |по совместному|
   |                        |       |                | использованию|
   |                        |       |                |   активов"   |
   +————————————————————————+———————+————————————————+——————————————+
   |Списано превышение      |  1 708|      91—9      |      99      |
   |прочих операционных     |       |                |              |
   |доходов над прочими     |       |                |              |
   |операционными расходами |       |                |              |
   |по совместному          |       |                |              |
   |использованию активов   |       |                |              |
   |(40 000 — 28 000 — 800 —|       |                |              |
   |3000 — 1068 — 4000 —    |       |                |              |
   |1424)                   |       |                |              |
   L————————————————————————+———————+————————————————+———————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> К счету 91 открывается субсчет второго порядка "Доходы и расходы от совместного использования активов" (субсчет "СИА").

Бухгалтерские записи у организации Б будут иметь следующий вид (см. табл. 3).

Таблица 3

     
   —————————————————————————T———————T———————————————————————————————¬
   |Содержание хозяйственной| Сумма,|     Корреспонденция счетов    |
   |        операции        |  руб. +————————————————T——————————————+
   |                        |       |       Д—т      |      К—т     |
   +————————————————————————+———————+————————————————+——————————————+
   |                         Январь 2004 г.                         |
   +————————————————————————T———————T————————————————T——————————————+
   |Приобретено 60% общей   |600 000|       08       |      60      |
   |стоимости здания, в     |       |                |              |
   |учете отражены          |       |                |              |
   |капитальные вложения    |       |                |              |
   +————————————————————————+———————+————————————————+——————————————+
   |НДС от стоимости объекта|108 000|       19       |      60      |
   +————————————————————————+———————+————————————————+——————————————+
   |                         Февраль 2004 г.                        |
   +————————————————————————T———————T————————————————T——————————————+
   |Здание принято к учету  |600 000|       01       |      08      |
   |как объект ОС (после    |       |                |              |
   |государственной         |       |                |              |
   |регистрации)            |       |                |              |
   +————————————————————————+———————+————————————————+——————————————+
   |                          Март 2004 г.                          |
   +————————————————————————T———————T————————————————T——————————————+
   |Начислена амортизация за|  1 200|       20       |      02      |
   |месяц (60 0000 :        |       |                |              |
   |500 мес.)               |       |                |              |
   +————————————————————————+———————+————————————————+——————————————+
   |Начислена арендная плата| 70 800|       62       |     90—1     |
   |в доле организации Б    |       |                |              |
   |(118 000 x 60%)         |       |                |              |
   +————————————————————————+———————+————————————————+——————————————+
   |Начислена арендная плата| 47 200|       62       |      76,     |
   |в доле организации А    |       |                |    субсч.    |
   |(118 000 x 40%)         |       |                |  "Расчеты с  |
   |                        |       |                |организацией А|
   |                        |       |                |по совместному|
   |                        |       |                | использованию|
   |                        |       |                |   активов"   |
   +————————————————————————+———————+————————————————+——————————————+
   |Начислен НДС от арендной| 10 800|      90—3      |    68—НДС    |
   |платы в доле            |       |                |              |
   |организации Б (70 800 x |       |                |              |
   |18 : 118)               |       |                |              |
   +————————————————————————+———————+————————————————+——————————————+
   |Начислен НДС от арендной|  7 200|       76,      |    68—НДС    |
   |платы в доле            |       | субсч. "Расчеты|              |
   |организации А (47 200 x |       |с организацией А|              |
   |18 : 118)               |       | по совместному |              |
   |                        |       |  использованию |              |
   |                        |       |    активов"    |              |
   +————————————————————————+———————+————————————————+——————————————+
   |Начислены расходы по    | 42 000|       20       |      60      |
   |оплате коммунальных     |       |                |              |
   |платежей в доле         |       |                |              |
   |организации Б (70 000 x |       |                |              |
   |60%)                    |       |                |              |
   +————————————————————————+———————+————————————————+——————————————+
   |Начислены расходы по    | 28 000|       76,      |      60      |
   |оплате коммунальных     |       | субсч. "Расчеты|              |
   |платежей в доле         |       |с организацией А|              |
   |организации А (70 000 x |       | по совместному |              |
   |40%) <2>                |       |  использованию |              |
   |                        |       |    активов"    |              |
   +————————————————————————+———————+————————————————+——————————————+
   |Отражен НДС от стоимости| 12 600|       19       |      60      |
   |коммунальных платежей   |       |                |              |
   |(70 000 x 18%)          |       |                |              |
   +————————————————————————+———————+————————————————+——————————————+
   |Оплачены коммунальные   | 82 600|       60       |      51      |
   |расходы                 |       |                |              |
   +————————————————————————+———————+————————————————+——————————————+
   |Начислена заработная    |  6 000|       20       |      70      |
   |плата работникам        |       |                |              |
   |организации Б,          |       |                |              |
   |непосредственно занятым |       |                |              |
   |исполнением договора о  |       |                |              |
   |совместном использовании|       |                |              |
   |активов в доле          |       |                |              |
   |организации Б           |       |                |              |
   +————————————————————————+———————+————————————————+——————————————+
   |Начислена заработная    |  4 000|       76,      |      70      |
   |плата работникам        |       | субсч. "Расчеты|              |
   |организации Б,          |       |с организацией А|              |
   |непосредственно занятым |       | по совместному |              |
   |исполнением договора о  |       |  использованию |              |
   |совместном использовании|       |    активов"    |              |
   |активов в доле          |       |                |              |
   |организации А           |       |                |              |
   +————————————————————————+———————+————————————————+——————————————+
   |Начислен единый         |  2 136|       20       |      69      |
   |социальный налог от     |       |                |              |
   |заработной платы        |       |                |              |
   |работников              |       |                |              |
   |организации Б,          |       |                |              |
   |непосредственно занятых |       |                |              |
   |исполнением договора о  |       |                |              |
   |совместном использовании|       |                |              |
   |активов в доле          |       |                |              |
   |организации Б (6000 x   |       |                |              |
   |35,6%)                  |       |                |              |
   +————————————————————————+———————+————————————————+——————————————+
   |Начислен единый         |  1 424|       76,      |      69      |
   |социальный налог от     |       | субсч. "Расчеты|              |
   |заработной платы        |       |с организацией А|              |
   |работников              |       | по совместному |              |
   |организации Б,          |       |  использованию |              |
   |непосредственно занятых |       |    активов"    |              |
   |исполнением договора о  |       |                |              |
   |совместном использовании|       |                |              |
   |активов в доле          |       |                |              |
   |организации А (4000 x   |       |                |              |
   |35,6%)                  |       |                |              |
   +————————————————————————+———————+————————————————+——————————————+
   |Получена арендная плата |118 000|       51       |      62      |
   +————————————————————————+———————+————————————————+——————————————+
   |НДС от стоимости        | 12 600|     68—НДС     |      19      |
   |коммунальных услуг      |       |                |              |
   |предъявлен к вычету     |       |                |              |
   +————————————————————————+———————+————————————————+——————————————+
   |Списаны расходы         | 51 336|      90—2      |      20      |
   |организации Б за месяц  |       |                |              |
   |по совместному          |       |                |              |
   |использованию активов   |       |                |              |
   |(амортизация 1200 +     |       |                |              |
   |коммунальные услуги     |       |                |              |
   |42 000 + з/пл. 6000 +   |       |                |              |
   |ЕСН 2136)               |       |                |              |
   +————————————————————————+———————+————————————————+——————————————+
   |Списан финансовый       | 8 664 |      90—9      |      99      |
   |результат по            |       |                |              |
   |деятельности            |       |                |              |
   |организации Б за месяц  |       |                |              |
   |по совместному          |       |                |              |
   |использованию активов   |       |                |              |
   |(70 800 — 10 800 —      |       |                |              |
   |51 336)                 |       |                |              |
   +————————————————————————+———————+————————————————+——————————————+
   |Перечислена сумма дохода|  6 576|       76,      |      51      |
   |организации А от участия|       | субсч. "Расчеты|              |
   |в совместном            |       |с организацией А|              |
   |использовании активов   |       | по совместному |              |
   |(47 200 — 7200 —        |       |  использованию |              |
   |28 000 — 4000 — 1424)   |       |    активов"    |              |
   L————————————————————————+———————+————————————————+———————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Ситуация с уплатой коммунальных платежей одной организацией-собственником за другую организацию, также являющуюся собственником и соответственно заключившей самостоятельно договоры с коммунальными службами, представляется маловероятной. В данном примере она представлена прежде всего для демонстрации метода отражения в учете совместного использования активов.

В бухгалтерском учете каждого участника подлежат отражению расходы и обязательства, возникшие непосредственно у него в связи с участием в договоре, а также его доля в совместных расходах и обязательствах с другими участниками договора.

В соответствии с условиями договора расчеты с покупателями (или заказчиками) могут осуществляться только одним из участников. В таком случае часть полученных доходов, причитающаяся остальным партнерам по договору о совместном использовании имущества, отражается в бухгалтерском учете этого участника в качестве обязательства перед ними.

Данные об участии в совместной деятельности в части активов, обязательств, доходов и расходов у каждого участника формируют показатели бухгалтерской отчетности путем построчного суммирования аналогичных показателей.

Пример 3. По данным примера 2 (приведены условные цифровые значения).

В рамках отчетного сегмента по совместной деятельности отражаются следующие показатели организаций А и Б (см. табл. 4).

Таблица 4

     
   —————————————————————————————————————T—————————————T—————————————¬
   |    Показатель отчетного сегмента   |Организация А|Организация Б|
   | "Участие в совместном использовании|             |             |
   |              активов"              |             |             |
   +————————————————————————————————————+—————————————+—————————————+
   |Доля участника в совместно          |       40    |       60    |
   |используемых активах                |             |             |
   +————————————————————————————————————+—————————————+—————————————+
   |Обязательства, возникшие            |    4 068 <3>|             |
   |непосредственно у участника в связи |             |             |
   |с участием в договоре               |             |             |
   +————————————————————————————————————+—————————————+—————————————+
   |Доля участника в обязательствах,    |    5 424 <4>|    8 136 <4>|
   |возникших у него совместно с другими|    (40%)    |     (60%)   |
   |участниками договора                |             |             |
   +————————————————————————————————————+—————————————+—————————————+
   |Расходы, понесенные непосредственно |      800 <5>|    1 200 <5>|
   |участником в связи с участием в     |             |             |
   |договоре                            |             |             |
   +————————————————————————————————————+—————————————+—————————————+
   |Доля в расходах, понесенных         |   28 000    |   42 000    |
   |совместно с другими участниками     |    (40%)    |    (60%)    |
   |договора                            |             |             |
   +————————————————————————————————————+—————————————+—————————————+
   |Доля в доходах, полученных совместно|   40 000    |   60 000    |
   |с другими участниками договора      |    (40%)    |    (60%)    |
   L————————————————————————————————————+—————————————+——————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Начисленная, но не погашенная задолженность организации А перед внутренним аудитором и уплата ЕСН (3000 + 1068).

<4> Начисленная, но не погашенная задолженность организации Б перед работниками, непосредственно занятыми совместным использованием активов (в долях, определенных договором).

<5> Амортизационные отчисления по совместно используемому активу.

Как видно из табл. 4, в соотношении, установленном в договоре о совместном использовании активов, должны находиться обязательства и расходы, понесенные совместно с другими участниками договора.

Совместная деятельность. Согласно ст.1041 ГК РФ по договору о совместной деятельности (договору простого товарищества) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются объединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли.

Вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело: деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, деловая репутация и деловые связи. Вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества или фактических обстоятельств. Денежная оценка вклада товарища производится по соглашению между товарищами.

Ведение бухгалтерского учета общего имущества может быть поручено одному из юридических лиц, участвующих в договоре простого товарищества (ст.1043 ГК РФ). Порядок ведения учета у организаций-товарищей, которым поручено ведение общих дел, и прочих организаций-товарищей различается.

Учет у организации-товарища. Организация-товарищ (не ведущая учет общих дел) при отражении в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности операций, связанных с участием в совместной деятельности (договоре простого товарищества), руководствуется следующим:

1) активы, внесенные в счет вклада по договору о совместной деятельности, включаются организацией-товарищем в состав финансовых вложений по той стоимости, по которой они отражены в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу;

2) при формировании финансового результата каждая организация-товарищ включает в состав операционных доходов и расходов прибыль и убытки по совместной деятельности, подлежащие получению или распределенные между товарищами;

3) имущество, подлежащее получению каждой организацией-товарищем по результатам раздела в соответствии со ст.1050 ГК РФ при прекращении совместной деятельности, отражается как погашение вкладов, учтенных в составе финансовых вложений.

При этом:

а) в случае возникновения разницы между стоимостной оценкой вклада, учтенного в составе финансовых вложений, и стоимостью полученных активов после прекращения совместной деятельности она включается в состав операционных доходов или операционных расходов при формировании финансового результата;

б) активы, полученные организацией-товарищем после прекращения совместной деятельности, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, числящейся в отдельном балансе на дату принятия решения о прекращении совместной деятельности;

в) по принятому к бухгалтерскому учету после прекращения совместной деятельности амортизируемому имуществу начисление амортизации производится в течение вновь установленного срока полезного использования в соответствии с правилами, определенными ПБУ 6/01.

Бухгалтерская отчетность организацией-товарищем представляется в установленном для юридических лиц порядке с учетом финансовых результатов, полученных по договору о совместной деятельности.

В бухгалтерском балансе (ф. N 1) организации-товарища вклад в совместную деятельность отражается в составе финансовых вложений, а в случае существенности показывается отдельной статьей.

В отчете о прибылях и убытках (ф. N 2) причитающиеся организации-товарищу по итогам раздела прибыль или убыток включаются в состав операционных доходов или операционных расходов при формировании финансового результата.

В пояснениях к ф. N 1 и ф. N 2 в рамках раскрытия информации по отчетному сегменту о совместной деятельности организацией-товарищем показывается доля:

- участия (вклад) в совместную деятельность;

- в общих договорных обязательствах;

- в совместно понесенных расходах;

- в совместно полученных доходах.

Учет у организации-товарища, ведущей общие дела. Организация-товарищ, ведущая общие дела в соответствии с договором простого товарищества, руководствуется следующим:

- необходимо вести обособленный учет операций (на отдельном балансе) по совместно осуществляемой деятельности и операций, связанных с выполнением своей обычной деятельности;

- показатели отдельного баланса в бухгалтерский баланс товарища, ведущего общие дела, не включаются;

- отражение хозяйственных операций по договору о совместной деятельности, включая учет расходов и доходов, а также расчет и учет финансовых результатов по отдельному балансу осуществляются в общеустановленном порядке;

- имущество, внесенное другими участниками договора о совместной деятельности в качестве вклада, учитывается обособленно (на отдельном балансе);

- вклады, внесенные участниками совместной деятельности, учитываются товарищем, ведущим общие дела, на счете по учету вкладов товарищей в оценке, предусмотренной договором;

- в бухгалтерском учете приобретенное или созданное в ходе осуществления договора о совместной деятельности имущество отражается в сумме фактических затрат на его приобретение, изготовление и т.д. Учет приобретения или создания новых объектов основных средств, нематериальных активов и других вложений во внеоборотные активы ведется в общеустановленном порядке;

- начисление амортизации по амортизируемому имуществу в рамках отдельного баланса осуществляется в общеустановленном порядке вне зависимости от фактического срока его использования и применяемых ранее способов начисления амортизации до заключения договора о совместной деятельности;

- по окончании отчетного периода полученный финансовый результат - нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) распределяется между участниками договора о совместной деятельности в порядке, установленном договором. При этом в рамках отдельного баланса на дату принятия решения о распределении нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отражается кредиторская задолженность перед товарищами в сумме причитающейся им доли нераспределенной прибыли либо дебиторская задолженность за товарищами в сумме их доли непокрытого убытка, причитающегося к погашению.

Товарищ, ведущий общие дела, составляет и представляет участникам договора о совместной деятельности информацию, необходимую им для формирования отчетной, налоговой и иной документации. Эта информация передается в порядке и сроки, установленные договором, однако не позже сроков, установленных Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете": для квартальной отчетности в течение 30 дней по окончании квартала, для годовой - в течение 90 дней по окончании года.

Ликвидационный баланс также составляется товарищем, ведущим общие дела. Баланс формируется на дату прекращения договора о совместной деятельности. Причитающееся каждому товарищу по итогам раздела имущество учитывается как погашение его доли участия (вклада) в совместную деятельность.

Пример 4. По договору о совместной деятельности две организации (А и Б) занимаются изготовлением дамских головных уборов. Организация А вносит оборудование, необходимое для работы (оценено в 200 000 руб.), а организация Б - материал для изготовления продукции - фетр (оценен в 200 000 руб.). Ведение общих дел поручено организации А. Прибыль от деятельности простого товарищества распределяется пропорционально вкладам - 50 : 50. Срок действия договора - с 01.01.2004 по 31.03.2004.

У организации А внесенное по договору оборудование числится в бухгалтерском учете по первоначальной стоимости 450 000 руб. Срок полезного использования оборудования (приобретено и принято к учету в январе 2002 г.) для целей бухгалтерского учета - в соответствии с кодом 142926000 "Машины и оборудование для производства текстильных и кожаных изделий" (объект относится к 5-й амортизационной группе основных средств) - 90 мес.

Ежемесячная сумма амортизации 5000 руб. (450 000 : 90).

Сумма накопленной амортизации на 01.01.2004 - 115 000 руб. (5000 x 23 мес.).

Срок полезного использования данного объекта ОС по условиям договора простого товарищества - 100 мес.

Вносимые организацией Б в совместную деятельность материалы учтены на ее балансе по фактической себестоимости 166 667 руб.

Для обобщения информации о состоянии и движении вкладов в общее имущество по договору простого товарищества в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) используется счет 80. Но в этом случае данный счет именуется не "Уставный капитал", а "Вклады товарищей".

Для расчетов по распределению прибыли, убытка и других результатов по договору простого товарищества может использоваться счет 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по выплате доходов".

На обособленном балансе по совместной деятельности организации А - товарища, ведущего общие дела, операции отражаются следующим образом (см. табл. 5).

Таблица 5

Бухгалтерские записи организации А

(по обособленному балансу)

     
   —————————————————————————T———————T———————————————————————————————¬
   |Содержание хозяйственной| Сумма,|     Корреспонденция счетов    |
   |        операции        |  руб. +————————————————T——————————————+
   |                        |       |       Д—т      |      К—т     |
   +————————————————————————+———————+————————————————+——————————————+
   |                         Январь 2004 г.                         |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |      Получение имущества по договору простого товарищества     |
   +————————————————————————T———————T————————————————T——————————————+
   |Оприходовано            |200 000|       01       |  80 "Вклады  |
   |оборудование от         |       |                |  товарищей"  |
   |организации А           |       |                |              |
   +————————————————————————+———————+————————————————+——————————————+
   |Оприходованы материалы  |200 000|       10       |  80 "Вклады  |
   |(фетр), поступившие от  |       |                |  товарищей"  |
   |организации Б           |       |                |              |
   +————————————————————————+———————+————————————————+——————————————+
   |            Исполнение договора простого товарищества           |
   +————————————————————————T———————T————————————————T——————————————+
   |Списаны в производство  | 60 000|       20       |      10      |
   |материалы (фетр)        |       |                |              |
   +————————————————————————+———————+————————————————+——————————————+
   |Начислена заработная    | 60 000|       20       |    70, 69    |
   |плата и единый          |       |                |              |
   |социальный налог        |       |                |              |
   |работникам              |       |                |              |
   +————————————————————————+———————+————————————————+——————————————+
   |Начислена амортизация   |  2 000|       20       |      02      |
   |оборудования (200 000 : |       |                |              |
   |100 мес.)               |       |                |              |
   +————————————————————————+———————+————————————————+——————————————+
   |Отражена в учете готовая|122 000|       43       |      20      |
   |продукция (головные     |       |                |              |
   |уборы)                  |       |                |              |
   +————————————————————————+———————+————————————————+——————————————+
   |                         Февраль 2004 г.                        |
   +————————————————————————T———————T————————————————T——————————————+
   |Списаны в производство  | 60 000|       20       |      10      |
   |материалы (фетр)        |       |                |              |
   +————————————————————————+———————+————————————————+——————————————+
   |Начислена заработная    | 60 000|       20       |    70, 69    |
   |плата и единый          |       |                |              |
   |социальный налог        |       |                |              |
   |работникам              |       |                |              |
   +————————————————————————+———————+————————————————+——————————————+
   |Начислена амортизация   |  2 000|       20       |      02      |
   |оборудования (200 000 : |       |                |              |
   |100 мес.)               |       |                |              |
   +————————————————————————+———————+————————————————+——————————————+
   |Отражена в учете готовая|122 000|       43       |      20      |
   |продукция (головные     |       |                |              |
   |уборы)                  |       |                |              |
   +————————————————————————+———————+————————————————+——————————————+
   |                          Март 2004 г.                          |
   +————————————————————————T———————T————————————————T——————————————+
   |Списаны в производство  | 80 000|       20       |      10      |
   |материалы (фетр)        |       |                |              |
   +————————————————————————+———————+————————————————+——————————————+
   |Начислена заработная    | 80 000|       20       |    70, 69    |
   |плата и единый          |       |                |              |
   |социальный налог        |       |                |              |
   |работникам              |       |                |              |
   +————————————————————————+———————+————————————————+——————————————+
   |Начислена амортизация   |  2 000|       20       |      02      |
   |оборудования (200 000 : |       |                |              |
   |100 мес.)               |       |                |              |
   +————————————————————————+———————+————————————————+——————————————+
   |Отражена в учете готовая|162 000|       43       |      20      |
   |продукция — головные    |       |                |              |
   |уборы                   |       |                |              |
   +————————————————————————+———————+————————————————+——————————————+
   |Головные уборы проданы  |590 000|       62       |     90—1     |
   |оптом                   |       |                |              |
   +————————————————————————+———————+————————————————+——————————————+
   |Начислен НДС от         | 90 000|      90—3      |      68,     |
   |стоимости головных      |       |                | субсч. "НДС" |
   |уборов (590 000 x 18 :  |       |                |              |
   |118)                    |       |                |              |
   +————————————————————————+———————+————————————————+——————————————+
   |Списана себестоимость   |406 000|      90—2      |      43      |
   |проданной готовой       |       |                |              |
   |продукции               |       |                |              |
   +————————————————————————+———————+————————————————+——————————————+
   |Отражен финансовый      | 94 000|      90—9      |      99      |
   |результат от продаж     |       |                |              |
   +————————————————————————+———————+————————————————+——————————————+
   |Распределение полученной| 94 000|       99       |      84      |
   |от совместной           |       |                |              |
   |деятельности прибыли    |       |                |              |
   +————————————————————————+———————+————————————————+——————————————+
   |Прибыль распределена    | 47 000|       84       |  75—2—А <6>  |
   |организации А (94 000 : |       |                |              |
   |2)                      |       |                |              |
   +————————————————————————+———————+————————————————+——————————————+
   |Прибыль распределена    | 47 000|       84       |    75—2—Б    |
   |организации Б (94 000 : |       |                |              |
   |2)                      |       |                |              |
   +————————————————————————+———————+————————————————+——————————————+
   |Получена выручка        |590 000|       51       |      62      |
   +————————————————————————+———————+————————————————+——————————————+
   |НДС перечислен в бюджет | 90 000|       68,      |      51      |
   |                        |       |  субсч. "НДС"  |              |
   +————————————————————————+———————+————————————————+——————————————+
   |  Возврат имущества по окончании договора простого товарищества |
   +————————————————————————T———————T————————————————T——————————————+
   |Возврат оборудования    |200 000|   80 "Вклады   |      01      |
   |организации А           |       |   товарищей"   |              |
   +————————————————————————+———————+————————————————+——————————————+
   |Списание суммы          |  6 000|       02       |    75—2—А    |
   |амортизации, начисленной|       |                |              |
   |за период действия      |       |                |              |
   |договора простого       |       |                |              |
   |товарищества            |       |                |              |
   +————————————————————————+———————+————————————————+——————————————+
   |Сумма дохода от         | 53 000|     75—2—А     |      51      |
   |совместной деятельности,|       |                |              |
   |перечисленная           |       |                |              |
   |организации А, и        |       |                |              |
   |операционный доход в    |       |                |              |
   |сумме начисленной       |       |                |              |
   |амортизации (47 000 +   |       |                |              |
   |6000)                   |       |                |              |
   +————————————————————————+———————+————————————————+——————————————+
   |Возврат вклада в        |200 000|   80 "Вклады   |    75—2—Б    |
   |совместную деятельность |       |   товарищей"   |              |
   |организации Б           |       |                |              |
   +————————————————————————+———————+————————————————+——————————————+
   |Сумма дохода от         |247 000|     75—2—Б     |      51      |
   |совместной деятельности |       |                |              |
   |и операционный доход в  |       |                |              |
   |сумме использованных    |       |                |              |
   |материалов перечислена  |       |                |              |
   |организации Б (47 000 + |       |                |              |
   |200 000)                |       |                |              |
   L————————————————————————+———————+————————————————+———————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Бухгалтерский счет 75 использован в данном случае по аналогии с начислением доходов (дивидендов) от участия в капитале. Возможно использование счета 76 с выделением соответствующего субсчета, однако корреспонденция счетов по дебету счета 84 и кредиту счета 76 Планом счетов не предусмотрена.

Л.В.Сотникова

ВЗФЭИ

Подписано в печать

03.03.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——