"Финансовая газета", N 10, 2004

О ПОЛОЖЕНИИ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ

"ИНФОРМАЦИЯ ОБ УЧАСТИИ В СОВМЕСТНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ"

ПБУ 20/03

(Окончание. Начало см. "Финансовая газета", N 9, 2004)

Совместная деятельность

Понятие совместной деятельности, данное в ПБУ 20/03, полностью соответствует договору простого товарищества, определенному ст.1041 ГК РФ, когда две или несколько организаций (далее - товарищи) обязуются объединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли. Единственное отличие заключается в том, что гражданским законодательством предусмотрено заключение договора простого товарищества не только для извлечения прибыли, но и для достижения иной не противоречащей закону цели. Поскольку правила бухгалтерского учета, установленные ПБУ 20/03, применяются только коммерческими организациями, которые создаются в целях извлечения прибыли, то данный раздел Положения, так же как и само Положение в целом, применяется только в случае заключения договора совместной деятельности (простого товарищества) с целью извлечения прибыли.

Правила, установленные ПБУ 20/03 для отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций по совместной деятельности, не содержат большого количества методологических изменений по сравнению с ранее действовавшим порядком (Указания по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, утвержденные Приказом Минфина России от 24.12.1998 N 68н). Как и ранее, для ведения бухгалтерского учета по совместной деятельности предусмотрено полное обособление отражения всех хозяйственных операций в рамках отдельного баланса (фактически так же, как при создании юридического лица). Условиями договора о совместной деятельности может быть определено, что ведение бухгалтерского учета общего имущества в рамках отдельного баланса будет осуществлять один из товарищей, являющийся юридическим лицом, но при этом показатели отдельного баланса не должны включаться в бухгалтерский баланс товарища, ведущего общие дела.

Отражение операций на отдельном балансе

Внесенные участниками совместной деятельности вклады учитываются товарищем, ведущим общие дела, в оценке, предусмотренной договором, на счете 80, который в этом случае именуется "Вклады товарищей". Указанная операция отражается по дебету счетов по учету основных средств, материально-производственных запасов, денежных средств и др. в корреспонденции с кредитом счета 80 "Вклады товарищей". Аналитический учет по счету 80 "Вклады товарищей" ведется по каждому договору совместной деятельности и по каждому участнику договора. В случае окончания договора о совместной деятельности или его прекращении по другой причине товарищем, ведущим общие дела, составляется ликвидационный баланс на дату прекращения договора. В отличие от ранее действовавшего порядка при возврате имущества товарищам теперь не применяются счета реализации. Причитающееся каждому товарищу по итогам раздела имущество направляется на погашение его доли участия (вклада) в совместной деятельности, т.е. делаются обратные записи.

Что же касается отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных с выполнением договора о совместной деятельности, в частности учет расходов и доходов, финансовых результатов, приобретения и создания материально-производственных запасов и внеоборотных активов в рамках отдельного баланса, то они осуществляются в общеустановленном порядке.

Приобретенные или созданные в ходе выполнения договора о совместной деятельности внеоборотные активы принимаются к учету в сумме фактических затрат на приобретение, изготовление и за счет дополнительных вкладов товарищей согласно принятым решениям.

Амортизация по амортизируемому имуществу в рамках отдельного баланса начисляется в общеустановленном порядке вне зависимости от фактического срока использования имущества и применяемых ранее способов начисления амортизации до заключения договора о совместной деятельности.

По окончании отчетного периода полученный финансовый результат - нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) распределяется между участниками договора о совместной деятельности в порядке, установленном договором. Для учета расчетов по распределению прибыли или убытка применяется счет 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов". Указанная операция отражается в бухгалтерском учете на дату принятия решения в следующем порядке:

по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции с кредитом счета 75-2 "Расчеты по выплате доходов" показывается кредиторская задолженность перед товарищами в сумме причитающейся им доли нераспределенной прибыли;

по дебету счета 75-2 "Расчеты по выплате доходов" в корреспонденции с кредитом счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" отражается дебиторская задолженность товарищей в сумме их доли непокрытого убытка, причитающейся к погашению.

В случае если товарищи принимают решение об использовании нераспределенной прибыли или ее части в качестве инвестиций во внеоборотные активы, соответствующая сумма нераспределенной прибыли должна быть направлена на увеличение счета 80 "Вклады товарищей" в качестве дополнительных вкладов товарищей соразмерно их доле по договору. Таким образом, по окончании отчетного периода остатка на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в рамках отдельного баланса быть не должно, т.е. он либо распределяется между участниками совместной деятельности полностью или частично, либо направляется на увеличение вкладов участников полностью или частично согласно принятым решениям.

Отражение операций товарищами - участниками

совместной деятельности

Согласно п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, в составе финансовых вложений учитываются вклады организации-товарища по договору простого товарищества. Вследствие этого в ПБУ 20/03 определено, что активы, внесенные в счет вклада по договору простого товарищества, включаются товарищем в состав финансовых вложений. В отличие от ранее действовавшего порядка отражение в бухгалтерском учете операций по передаче имущества в счет вклада в договор простого товарищества осуществляется без использования счетов реализации. При этом финансовые вложения учитываются не в сумме оценки вклада согласно договору простого товарищества, а по балансовой стоимости активов, по которой они отражены в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу (например, для амортизированного имущества такой оценкой является остаточная стоимость). Передача активов в счет вклада по договору простого товарищества показывается по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет "Вклады по договору простого товарищества", в корреспонденции с кредитом счетов 51 "Расчетные счета", 01 "Основные средства", 10 "Материалы" и др.

Прибыль или убытки от совместной деятельности, подлежащие получению или распределенные между товарищами, каждым товарищем включаются в состав операционных доходов или расходов при формировании своего финансового результата.

Указанная операция отразится в бухгалтерском учете следующим образом:

дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по совместной деятельности", и кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прибыль от совместной деятельности", - показывается причитающаяся прибыль по совместной деятельности;

дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Убыток от совместной деятельности", и кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по совместной деятельности", - учитывается подлежащий погашению убыток по совместной деятельности.

При прекращении совместной деятельности имущество, подлежащее получению каждым товарищем по результатам раздела в соответствии со ст.1050 ГК РФ, отражается как погашение вкладов, учтенных в составе финансовых вложений. Возникающая разница между стоимостной оценкой вклада, учтенного в составе финансовых вложений, и стоимостью активов, полученных после прекращения договора простого товарищества, включается в состав операционных доходов или операционных расходов при формировании финансового результата. Активы, полученные товарищем после прекращения договора простого товарищества, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, числящейся в отдельном балансе на дату принятия решения о прекращении договора. При этом делаются обратные бухгалтерские записи: кредит счета 58 "Финансовые вложения", субсчет "Вклады по договору простого товарищества", в корреспонденции с дебетом счетов 51 "Расчетные счета", 01 "Основные средства", 10 "Материалы" и др., а возникающая разница списывается на счет 91 "Прочие доходы и расходы" как операционный доход или расход.

По принятому к бухгалтерскому учету после прекращения совместной деятельности амортизируемому имуществу амортизация начисляется в общеустановленном порядке как по вновь поступившему имуществу, и при этом для него устанавливается новый срок полезного использования.

Товарищ, ведущий общие дела, составляет и представляет участникам совместной деятельности в порядке и сроки, установленные договором, информацию, необходимую им для формирования отчетной, налоговой и иной документации.

Бухгалтерская отчетность организацией-товарищем представляется в установленном для юридических лиц порядке. В бухгалтерском балансе товарища вклад в совместную деятельность показывается в составе финансовых вложений, а в случае существенности - отдельной статьей. В отчете о прибылях и убытках причитающиеся товарищу по итогам раздела прибыль или убыток включаются в состав операционных доходов или операционных расходов при формировании финансового результата.

Таким образом, рассмотрены все три варианта отражения в бухгалтерском учете договоров совместной деятельности, предусмотренные ПБУ 20/03. В зависимости от конкретных условий заключаемых договоров о совместной деятельности организация будет принимать решение о том, какой из предложенных вариантов учета будет ею использован. Наиболее существенные различия между тремя вариантами отражения в бухгалтерском учете договоров совместной деятельности нагляднее представить в таблице.

     
   ————T———————————————————T——————————————T————————————T————————————¬
   | N |      Основные     |   Совместно  |  Совместно | Совместная |
   |п/п|   характеристики  |осуществляемые|используемые|деятельность|
   |   |                   |   операции   |   активы   |            |
   +———+———————————————————+——————————————+————————————+————————————+
   |  1|Наличие отдельного |Нет           |Нет         |Да          |
   |   |баланса            |              |            |            |
   +———+———————————————————+——————————————+————————————+————————————+
   |  2|Фактическое        |Нет           |Нет         |Да          |
   |   |осуществление      |              |            |            |
   |   |вкладов            |              |            |            |
   +———+———————————————————+——————————————+————————————+————————————+
   |  3|Осуществление      |Да            |Да          |Нет         |
   |   |вкладов условно    |              |            |            |
   +———+———————————————————+——————————————+————————————+————————————+
   |  4|Объединение        |Да            |Да          |Да          |
   |   |действий, усилий   |              |            |            |
   +———+———————————————————+——————————————+————————————+————————————+
   |  5|Ведение учета своей|Да            |Да          |Нет         |
   |   |доли доходов и     |              |            |            |
   |   |расходов каждым    |              |            |            |
   |   |участником         |              |            |            |
   +———+———————————————————+——————————————+————————————+————————————+
   |  6|Ведение            |Нет           |Нет         |Да          |
   |   |обособленного учета|              |            |            |
   |   |доходов и расходов |              |            |            |
   |   |в целом по договору|              |            |            |
   +———+———————————————————+——————————————+————————————+————————————+
   |  7|Распределение      |Нет           |Да          |Нет         |
   |   |совместных         |              |            |            |
   |   |понесенных расходов|              |            |            |
   |   |и обязательств по  |              |            |            |
   |   |договору между     |              |            |            |
   |   |участниками        |              |            |            |
   +———+———————————————————+——————————————+————————————+————————————+
   |  8|Распределение      |Да            |Да          |Нет         |
   |   |полученного дохода |              |            |            |
   +———+———————————————————+——————————————+————————————+————————————+
   |  9|Распределение      |Нет           |Нет         |Да          |
   |   |финансового        |              |            |            |
   |   |результата         |              |            |            |
   +———+———————————————————+——————————————+————————————+————————————+
   | 10|Составление        |Нет           |Нет         |Да          |
   |   |ликвидационного    |              |            |            |
   |   |баланса            |              |            |            |
   L———+———————————————————+——————————————+————————————+—————————————
   

МСФО 31 предусмотрены два метода формирования показателей бухгалтерской отчетности для раскрытия информации о совместной деятельности: пропорциональное сведение (основной подход) и метод учета по долевому участию (допустимый альтернативный подход).

Метод пропорционального сведения - метод учета и отчетности, по которому доля предпринимателя в активах, обязательствах, доходах и расходах совместной компании комбинируется построчно с аналогичными статьями в финансовой отчетности предпринимателя либо показывается отдельными строками статей в его финансовой отчетности.

Метод учета по долевому участию - метод бухгалтерского учета, по которому инвестиции (доля в совместной компании) первоначально учитываются по себестоимости, а затем корректируются на изменение доли после приобретения в чистых активах объекта инвестиций.

В ПБУ 20/03 за основу при формировании показателей бухгалтерской отчетности по совместно осуществляемым операциям и совместно используемым активам положен метод пропорционального сведения, а для совместной деятельности - метод по долевому участию.

Комментируя ПБУ 20/03, необходимо затронуть вопрос применения Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, так как имеются различия между подходами к ПБУ 20/03 и нормами гл.25 НК РФ. В случаях совместно осуществляемых операций и совместно используемых активов обязательность применения ПБУ 18/02 не вызывает сомнений, другой вопрос - ведение совместной деятельности (собственно договор простого товарищества). Дело в том, что п.1 ПБУ 18/02 определено, что положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль для организаций, признаваемых в установленном законодательством Российской Федерации порядке плательщиком налога на прибыль.

Поскольку налоговым законодательством установлено, что налогоплательщиком является юридическое лицо, а заключение договора простого товарищества не влечет за собой возникновения юридического лица, то применение норм ПБУ 18/02 в случае осуществления совместной деятельности необязательно.

Н.Родителева

Минфин России

Подписано в печать

03.03.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——