"Учет.Налоги.Право", N 8, 2004

МОДЕРНИЗАЦИЯ ДЕШЕВЫХ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Ситуация. Организация приобретает имущество стоимостью менее 10 000 руб., а затем проводит его модернизацию. Налоговый кодекс не содержит отдельной нормы, регламентирующей учет расходов для налогообложения прибыли в данной ситуации. Налоговики предлагают свой вариант. Однако нельзя сказать, что он соответствует Кодексу. Тем не менее бухгалтеру стоит знать мнение налоговых органов и другие варианты налогового учета, поскольку самому придется решать, как учитывать такие расходы.

Сразу на расходы

Имущество стоимостью менее 10 000 руб. в налоговом учете не признается амортизируемым и списывается сразу на расходы (п.1 ст.256 НК РФ). Таким же образом должны учитываться и расходы на его модернизацию. Ведь они увеличивают стоимость основных средств, а имущество, которое мы рассматриваем, изначально таковым не было. Дело в том, что ст.257 НК РФ, которая дает определение основного средства для целей налогообложения прибыли, называется "Порядок определения стоимости амортизируемого имущества".

Поэтому мы считаем, что в данном случае расходы на модернизацию следует относить в уменьшение налогооблагаемой базы сразу в полном объеме как материальные расходы (пп.3 п.1 ст.254 НК РФ).

Налоговики против

Но у налоговиков по этому вопросу позиция диаметрально противоположная. Они полагают, что, несмотря на то, что объект изначально не был амортизируемым имуществом, он все равно продолжал оставаться основным средством в налоговом учете (Письмо Управления МНС по г. Москве от 18.09.2003 N 26-12/51423, со ссылкой на Письмо МНС России от 15.07.2003 N 2-5-11/165-10094). Поэтому после проведения его модернизации стоимость объекта увеличивается.

Первоначальную стоимость основного средства они предлагают складывать с расходами на модернизацию, а затем уже в зависимости от результата решать: списывать их единовременно или амортизировать.

Если в результате модернизации новая стоимость объекта будет меньше 10 000 руб., то организация вправе включить расходы по модернизации в состав материальных (пп.3 п.1 ст.254 НК РФ).

Пример 1. Организация приобрела в феврале 2002 г. мобильный телефон. Его первоначальная стоимость составила 6000 руб., поэтому в налоговом учете она была включена в состав материальных расходов февраля 2002 г. В марте 2004 г. телефон был дооборудован стационарной направленной антенной для работы в зонах неуверенного приема. Стоимость антенны составила 3000 руб.

В данном случае получается, что первоначальная стоимость телефона плюс стоимость антенны не превышают 10 000 руб. (6000 + 3000). Следовательно, в марте 2004 г. стоимость антенны (3000 руб.) организация должна учесть так же, как и первоначальную стоимость телефона, - единовременно в составе материальных расходов.

Если же стоимость объекта с учетом расходов на его модернизацию составит более 10 000 руб., то, по мнению налоговиков, объект должен быть признан амортизируемым имуществом. По нему должен быть определен срок полезного использования, норма амортизации и размер амортизационных отчислений. При этом изначально списанная стоимость объекта (в момент ввода его в эксплуатацию) не восстанавливается. Начислять амортизацию нужно только на сумму затрат по модернизации.

Как рассчитать сумму амортизации?

Однако как же в этом случае рассчитать срок, в который должна быть погашена стоимость модернизации? По этому вопросу налоговики не высказались.

Поэтому можем посоветовать тем, кто не собирается спорить с налоговыми органами (например, в силу того, что цена вопроса невелика) и списывать расходы через амортизацию, воспользоваться разъяснениями Минфина России из Письма от 04.08.2003 N 04-02-05/3/65 (комментарий к документу читайте на с. 4 "УНП" N 34, 2003).

Приведем разные случаи.

Случай 1. Организация изначально не устанавливала срок полезного использования объекта (поскольку он был списан единовременно). После проведения модернизации она устанавливает срок в пределах того, что предусмотрен для группы, в которую входит объект. Затем она определяет оставшийся срок полезного использования: из нормативного срока вычитает фактический срок использования. Сумма модернизации будет списываться в этот срок равномерно.

Пример 2. Воспользуемся данными примера 1 и несколько их изменим. Допустим, что стоимость антенны составляет не 3000, а 5000 руб. Срок полезного использования мобильных телефонов по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, от 3 до 5 лет включительно, или 37 - 60 месяцев (код 14 3222135). После модернизации организация устанавливает минимально возможный срок полезного использования для телефона - 37 месяцев, а метод амортизации - линейный.

Новая первоначальная стоимость телефона (с учетом стоимости антенны) составит 11 000 руб. (6000 + 5000). Объект станет амортизируемым имуществом.

Телефон эксплуатировался с февраля 2002 г. по март 2004 г. - 26 месяцев. Однако здесь, на наш взгляд, февраль 2002 г. учитывать не нужно (по тому же принципу, что и амортизация в месяце ввода объекта в эксплуатацию не начисляется). Получается, что оставшийся срок полезного использования телефона - 12 мес. (37 - 25). Поэтому новая измененная амортизируемая стоимость 5000 руб. должна гаситься в течение 12 оставшихся месяцев его эксплуатации. Ежемесячно, начиная с апреля 2004 г., бухгалтер организации будет начислять амортизацию по телефону в размере 417 руб. (5000 руб. : 12 мес.).

Случай 2. Срок фактического использования объекта превышает максимальный срок для его амортизационной группы согласно Классификации основных средств. То есть выполнить требование п.1 ст.258 Кодекса (увеличение срока может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую включено основное средство) здесь невозможно. В этом случае факт модернизации, согласно уже названному Письму Минфина, нужно рассматривать как создание нового основного средства с улучшенными характеристиками. Поэтому для него необходимо установить новый срок полезного использования, с учетом новых характеристик исходя из Классификации. Но это не всегда возможно. Перейдем к примеру.

Пример 3. Воспользуемся данными примера 2 и внесем в них коррективы. Допустим, что к моменту покупки антенны срок фактического использования телефона превышает 60 месяцев (максимальный срок полезного использования по Классификации).

Для улучшенного телефона в Классификации нельзя подобрать амортизационную группу. Третья группа, к которой его можно было бы отнести (со сроком полезного использования от трех до пяти лет), здесь уже не подходит. Она не позволяет продлить срок эксплуатации нового телефона за пределы 60 месяцев.

Поэтому организация воспользовалась п.5 ст.258 НК РФ. Он разрешает для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования установить самостоятельно в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей. У нас же ситуация, когда для вновь созданного объекта в Классификации группы нет. В итоге организация приняла решение установить оставшийся срок использования телефона 12 месяцев с учетом рекомендаций изготовителя телефона и антенны.

Значит, ежемесячно с апреля 2004 г. бухгалтер организации будет начислять амортизацию по телефону в размере 417 руб. (5000 руб. / 12 мес.).

* * *

В заключение заметим, что вопрос: как учитывать расходы на модернизацию - дело организации. При его решении бухгалтеру следует определиться, стоит ли спорить с налоговиками. И уже в зависимости от этого выбирать тот или иной способ учета.

Л.И.Башкатова

Аудитор

Подписано в печать

02.03.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——