"Учет.Налоги.Право", N 8, 2004

НЕ ВСЯКИЙ ДОЛГ ПЛАТЕЖОМ КРАСЕН

Для организаций, работающих "по оплате" и списывающих просроченную дебиторку, пожалуй, самый актуальный на сегодняшний день вопрос, по какой ставке заплатить НДС - 18 или 20 процентов? Затем уже нужно будет разбираться с тем, как учесть списанный долг в бухгалтерском и налоговом учете, а также какие записи сделать, если должник все же потом расплатился.

18 или 20 процентов?

Если в период отгрузки товара организация перечисляла НДС "по оплате", то при списании дебиторской задолженности она должна начислить налог к уплате в бюджет. Такая обязанность закреплена в п.5 ст.167 НК РФ. Датой оплаты считается наиболее ранняя из дат: день истечения срока исковой давности или же день списания дебиторской задолженности.

А по какой ставке НДС - 18 или 20 процентов - нужно заплатить налог с дебиторки, списываемой в этом году? По ставке, действовавшей на дату отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). Общий подход по начислению налога на добавленную стоимость в связи с изменением ставки налога МНС России изложило в Методических рекомендациях по НДС (п.39.6 Методических рекомендаций по НДС в ред. от 26.12.2003). По товарам (работам, услугам), отгруженным (выполненным, оказанным) до 1 января 2004 г., облагаемым по ставке 20 процентов, НДС исчисляется по ставке 20 процентов независимо от момента поступления оплаты за эти товары (работы, услуги).

Позиция налоговиков нашла отражение и в новой редакции Постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

Примечание. "УНП" уже не раз обращала внимание на то, что подход налоговиков, изложенный в методичках по НДС, а теперь и закрепленный в Постановлении Правительства РФ N 914, противоречит нормам Налогового кодекса. Организация, работающая "по оплате" по товарам (работам, услугам), отгруженным (выполненным, оказанным) до 2004 г., вправе уплатить НДС по ставке 18 процентов (см. "УНП" N 7, 2004, с. 5 "Правила для НДС - правительственный вариант"; N 40, 2003, с. 8 "НДС снизили. Ура?"). Однако такое право ей придется отстаивать в судебном порядке. Если организация решит спорить, 2 процента отложенного НДС в бухгалтерском учете она спишет на внереализационные доходы. В налоговом учете в расходы организация включит 18 процентов уплаченного НДС, списанные 2 процента налогооблагаемую прибыль не увеличат.

Подвел поставщик

Дебиторская задолженность возникает и в том случае, если организация перечислила аванс поставщику, а тот в свою очередь не поставил товар (не выполнил работы, не оказал услуги). При списании с баланса такой задолженности начислять НДС в бюджет не требуется. Объекта обложения по НДС, то есть реализации, в соответствии с п.1 ст.146 НК РФ не возникло, выдан только аванс. Принять к вычету тоже нечего, товар не получен. Следовательно, на расходы списывается вся сумма аванса.

Какие проводки сделать

Порядок списания дебиторки в бухгалтерском учете зависит от того, создавался или нет резерв по сомнительным долгам под эту задолженность. Допустим, средства не резервировались. Тогда списанная дебиторская задолженность включается во внереализационные расходы организации (п.12 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Пример. В ходе инвентаризации расчетов организация выявила дебиторскую задолженность в сумме 24 000 руб., в том числе НДС (по ставке 20 процентов) - 4000 руб., срок исковой давности по которой закончился в январе 2004 г. Покупатель не оплатил товары, отгруженные в январе 2001 г.

Фирма определяла в момент отгрузки товара НДС "по оплате", налог со стоимости отгруженных товаров она учла на счете 76 "НДС с реализованных, но не оплаченных товаров". Резерв по сомнительным долгам не создавался.

В бухгалтерском учете сделаны проводки:

Дебет 91-2 Кредит 62

- 24 000 руб. - списана на внереализационные расходы дебиторская задолженность по истечении срока исковой давности;

Дебет 76 субсчет "НДС с реализованных, но не оплаченных товаров" Кредит 68

- 4000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 007

- 24 000 руб. - переведена на забалансовый счет списанная дебиторская задолженность (на забалансовом счете долг числится в течение пяти лет).

Себестоимость отгруженной продукции и финансовый результат от ее реализации были учтены в 2001 г.

В случае создания резерва списание производится за его счет проводкой: Дебет 63 Кредит 62.

Расходы для налога на прибыль

Налоговый учет списания безнадежной дебиторской задолженности аналогичен бухгалтерскому учету. Если по списываемой задолженности в налоговом учете не создавался резерв сомнительных долгов, то списываемый долг относят на внереализационные расходы (пп.2 п.2 ст.265 НК РФ). В большинстве случаев применяется именно такой порядок списания задолженности. Причина в том, что под дебиторскую задолженность, образовавшуюся до 1 января 2002 г. и включенную в налоговую базу переходного периода, в налоговом учете резерв по сомнительным долгам не создается (п.6 ст.10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ).

По мнению департамента налоговой политики Минфина России (см. Письмо от 07.08.2003 N 04-02-05/1/80), во внереализационных расходах должна быть учтена сумма без НДС, а НДС в качестве расхода должен быть отнесен к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп.1 п.1 ст.264 НК РФ).

Вернемся к нашему примеру. Основываясь на позиции Минфина России в целях исчисления налога на прибыль, просроченная дебиторская задолженность (24 000 руб.) будет учтена следующим образом:

- в сумме 20 000 руб. (долг без НДС) во внереализационных расходах;

- в размере 4000 руб. (НДС) в составе прочих расходов.

Если резерв в налоговом учете был создан, убытки погашаются за счет сумм этого резерва (п.4 ст.266 НК РФ). Задолженность, не покрытая суммой созданного резерва, включается в состав внереализационных расходов (п.5 ст.266, пп.2 п.2 ст.265 НК РФ).

Примечание. В налоговом учете организации должны списывать просроченную дебиторскую задолженность в двух случаях (п.2 ст.266 НК РФ):

1) по истечении срока исковой давности (трех лет с того момента, когда должник должен был исполнить свои обязательства, но не сделал этого);

2) при прекращении обязательства из-за невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Аналогичные требования установлены и в бухгалтерском учете (п.п.77, 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

"Списанный" должник заплатил

Предположим, случилось чудо и должник все-таки вернул списанный долг. В таком случае сумму задолженности нужно будет снять с забалансового учета и включить во внереализационные доходы организации (п.8 ПБУ 9/99 "Доходы организации"):

Дебет 51 Кредит 91-1

- отражена в составе внереализационных доходов сумма списанного долга, возвращенного должником;

Кредит 007

- списана с забалансового учета сумма возвращенного долга.

С поступившей суммы повторно платить НДС не надо. НДС уже был уплачен в бюджет при списании задолженности либо при отгрузке товара (при учетной политике "по отгрузке"). Повторное начисление приведет к двойному налогообложению одной и той же суммы. Так же считает и МНС России (Письмо от 28.01.2002 N 03-1-09/161/14-В601).

А вот налог на прибыль кредитору, неожиданно получившему списанный долг, придется уплатить. Содержание ст.250 НК РФ позволяет учесть поступившие суммы в качестве внереализационных доходов. И это справедливо, ведь при списании эта сумма была включена в состав внереализационных расходов.

Л.П.Фомичева

Консультант

по налогам и сборам

Подписано в печать

02.03.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——