"Главбух". Приложение "Учет в медицине", N 1, 2004

НАЛОГОВАЯ УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА МЕДУЧРЕЖДЕНИЯ

В некоторых случаях гл.25 Налогового кодекса РФ предоставляет учреждениям право выбора того или иного порядка расчета и уплаты налога на прибыль. По всем таким случаям учреждение должно установить в учетной политике для целей налогообложения выбранный вариант.

Определяя вариант, надо учитывать два фактора:

- можно ли с помощью выбранного варианта минимизировать налог на прибыль;

- позволяет ли выбранный вариант сблизить данные бухгалтерского и налогового учета.

В нашей статье мы разберем наиболее часто встречающиеся альтернативные варианты.

Какой метод определения доходов

и расходов лучше выбрать

Рассчитывая налог на прибыль, медучреждение может определять доходы и расходы двумя методами - начисления и кассовым.

Правда, использовать кассовый метод могут только те учреждения, у которых сумма выручки от услуг за предыдущие четыре квартала в среднем не больше 1 000 000 руб. за каждый квартал. Такое ограничение установил п.1 ст.273 Налогового кодекса РФ.

Пример 1. В 2003 г. медицинский центр оказал услуг на сумму 4 100 000 руб., в том числе:

- в I квартале - 500 000 руб.;

- во II квартале - 600 000 руб.;

- в III квартале - 1 300 000 руб.;

- в IV квартале - 1 700 000 руб.

Средняя выручка за квартал составляет:

(500 000 руб. + 600 000 руб. + 1 300 000 руб. + 1 700 000 руб.) : 4 = 1 025 000 руб.

1 025 000 руб. > 1 000 000 руб.

Значит, в 2004 г. медицинский центр не может определять доходы и расходы кассовым методом.

Конечно, медицинскому учреждению выгодно определять доходы и расходы кассовым методом. Так как в этом случае организации не придется платить налог с тех услуг, которые еще не оплачены.

Кроме того, такой метод позволяет сблизить данные бухгалтерского и налогового учета. Ведь в бухгалтерском учете доходы и расходы бюджетное учреждение отражает тоже кассовым методом.

Пример 2. Городская больница выставила страховой фирме счет за оказание услуг по добровольному медицинскому страхованию на 151 000 руб.

На оказание услуг по обязательному страхованию было израсходовано медикаментов на сумму 27 000 руб.

Кроме того, начислены:

- заработная плата медицинскому персоналу - 64 000 руб.;

- налог на доходы физических лиц - 7832 руб.;

- единый социальный налог (35,6%) - 22 784 руб.

Чтобы упростить пример, не будем рассматривать операции по начислению и уплате взносов на страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний и взносы в Пенсионный фонд РФ.

Бухгалтер больницы сделал следующие записи:

Дебет 153 Кредит 401

- 151 000 руб. - согласован акт приемки и медико-экспертный контроль на медицинские услуги по программе добровольного медицинского страхования;

Дебет 220 Кредит 062

- 27 000 руб. - списаны медикаменты на оказание услуг по программе добровольного медицинского страхования;

Дебет 220 Кредит 180

- 64 000 руб. - начислена заработная плата работникам больницы по программе добровольного медицинского страхования;

Дебет 180 Кредит 173 субсчет "Налог на доходы физических лиц"

- 7832 руб. - начислен налог на доходы физических лиц с заработной платы работников больницы по программе добровольного медицинского страхования;

Дебет 220 Кредит 193 (194, 198 по соответствующим нормативам ЕСН)

- 22 784 руб. - начислен ЕСН с заработной платы работников больницы по программе добровольного медицинского страхования;

Дебет 111 Кредит 153

- 151 000 руб. - страховой организацией оплачен счет больницы;

Дебет 401 Кредит 400 (одновременно с оплатой услуг)

- 151 000 руб. - стоимость принятых страховой организацией услуг по добровольному медицинскому страхованию отражается в составе дохода медицинского учреждения за отчетный период;

Дебет 400 Кредит 220

- 113 784 руб. (27 000 + 64 000 + 22 784) - фактическая себестоимость услуг по добровольному медицинскому страхованию списана на финансовые результаты;

Дебет 400 Кредит 410

- 37 216 руб. (151 000 - 113 784) - отражена в учете прибыль больницы от услуг по программе добровольного медицинского страхования за отчетный период.

Городская больница определяет доходы и расходы для целей исчисления налога на прибыль кассовым методом. Ее расходы в налоговом учете равны затратам в бухгалтерском учете. Получается, что база по налогу на прибыль будет равна прибыли в бухгалтерском учете (37 216 руб.).

Какой метод амортизации

основных средств выбрать

В налоговом учете, согласно п.1 ст.259 Налогового кодекса РФ, амортизация по основным средствам начисляется двумя методами - линейным и нелинейным. Медучреждение само решает, какой метод использовать. Исключение из этого правила составляют объекты основных средств, которые входят в восьмую - десятую амортизационные группы (в частности, здания и сооружения). По этим основным средствам амортизацию можно начислять только линейным методом.

Если медицинское учреждение применяет линейный метод, то сумма амортизации, которую нужно начислять ежемесячно, рассчитывается следующим образом: первоначальная стоимость объекта умножается на норму амортизации. Норма амортизации в свою очередь определяется так:

К = (1 : n) х 100%,

где К - норма амортизации; n - срок полезного использования объекта основных средств, выраженный в месяцах.

Если медицинское учреждение использует нелинейный метод, то ежемесячно сумма амортизации определяется так: остаточная стоимость основного средства умножается на норму амортизации. Такая норма рассчитывается по следующей формуле:

К = (2 : n) х 100%,

где К - норма амортизации; n - срок полезного использования объекта основных средств, выраженный в месяцах.

Срок полезного использования объекта основных средств для целей налогообложения устанавливает само медицинское учреждение. Правда, при этом оно должно руководствоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (утверждена Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1). Согласно этой Классификации практически все медицинское оборудование отнесено к четвертой амортизационной группе. Значит, по такому оборудованию можно установить срок полезного использования от пяти до семи лет (включительно).

Что касается бухгалтерского учета, то в нем амортизацию по основным средствам начислять не надо. Это установлено п.45 Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, которая утверждена Приказом Минфина России от 30 декабря 1999 г. N 107н. В то же время бухгалтер должен начислять износ по основным средствам.

Начислять износ по основным средствам бухгалтер должен не ежемесячно, а раз в год. Рассчитывается он так: первоначальная стоимость объекта умножается на годовую норму амортизационных отчислений. При этом такую норму бухгалтер должен взять из Единых норм амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденных Постановлением Совмина СССР от 22 октября 1990 г. N 1072 (далее - Единые нормы).

Единые нормы предусматривают больший срок использования оборудования, нежели чем Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы. Например, норма амортизационных отчислений для оборудования медицинской диагностики равна 10,4 процента. Следовательно, эта норма предполагает, что износ по такому оборудованию будет начисляться более девяти лет. В свою очередь срок службы такого оборудования, согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, может составлять не более семи лет.

Поэтому сблизить данные бухгалтерского учета с налоговым не удастся даже тогда, когда медицинское учреждение будет использовать в обоих учетах линейный способ.

Следовательно, медицинскому учреждению лучше использовать в налоговом учете тот способ начисления амортизации, с помощью которого можно списать на расходы отчетного периода большую сумму. Это позволяет сделать нелинейный метод начисления амортизации.

Пример 3. Медицинский центр - бюджетное учреждение. Чтобы оптимизировать налог на прибыль, в учетной политике прописано: амортизация в налоговом учете по оборудованию для медицинской диагностики начисляется нелинейным способом. При этом срок службы такого оборудования составляет 61 месяц. Поэтому ежемесячная норма амортизации по такому оборудованию равна:

2 : 61 мес. х 100% = 3,28%.

В декабре 2003 г. медицинский центр купил диагностический аппарат за 230 000 руб.

Сумма амортизации за январь 2004 г. составит:

230 000 руб. х 3,28% = 7544 руб.

Величина амортизации за февраль 2004 г. будет равна:

(230 000 руб. - 7544 руб.) х 3,28% = 7296,56 руб.

Сумма амортизации за март 2004 г.:

(230 000 руб. - 7544 руб. - 7296,56 руб.) х 3,28% = 7057,23 руб.

Величина амортизации за апрель 2004 г.:

(230 000 руб. - 7544 руб. - 7296,56 руб. - 7057,23 руб.) х 3,28% = 6825,75 руб.

Сумма амортизации за май 2004 г. составит:

(230 000 руб. - 7544 руб. - 7296,56 руб. - 7057,23 руб. - 6825,75 руб.) х 3,28% = 6601,87 руб.

Сумма амортизации за июнь 2004 г. будет равна:

(230 000 руб. - 7544 руб. - 7296,56 руб. - 7057,23 руб. - 6825,75 руб. - - 6601,87 руб.) х 3,28% = 6385,33 руб.

Размер амортизации за июль 2004 г.:

(230 000 руб. - 7544 руб. - 7296,56 руб. - 7057,23 руб. - 6825,75 руб. - 6601,87 руб. - 6385,33 руб.) х 3,28% = 6175,89 руб.

Сумма амортизации за август 2004 г.:

(230 000 руб. - 7544 руб. - 7296,56 руб. - 7057,23 руб. - 6825,75 руб. - 6601,87 руб. - 6385,33 руб. - 6175,89 руб.) х 3,28% = 5973,32 руб.

Сумма амортизации за сентябрь 2004 г. равна:

(230 000 руб. - 7544 руб. - 7296,56 руб. - 7057,23 руб. - 6825,75 руб. - 6601,87 руб. - 6385,33 руб. - 6175,89 руб. - 5973,32 руб.) х 3,28% = 5777,39 руб.

Размер амортизации за октябрь 2004 г.:

(230 000 руб. - 7544 руб. - 7296,56 руб. - 7057,23 руб. - 6825,75 руб. - 6601,87 руб. - 6385,33 руб. - 6175,89 руб. - 5973,32 руб. - 5777,39 руб.) х 3,28% = 5587,9 руб.

Размер амортизации за ноябрь 2004 г.:

(230 000 руб. - 7544 руб. - 7296,56 руб. - 7057,23 руб. - 6825,75 руб. - 6601,87 руб. - 6385,33 руб. - 6175,89 руб. - 5973,32 руб. - 5777,39 руб. - 5587,9 руб.) х 3,28% = 5404,61 руб.

Сумма амортизации за декабрь 2004 г.:

(230 000 руб. - 7544 руб. - 7296,56 руб. - 7057,23 руб. - 6825,75 руб. - 6601,87 руб. - 6385,33 руб. - 6175,89 руб. - 5973,32 руб. - 5777,39 руб. - 5587,9 руб. - 5404,61 руб.) х 3,28% = 5227,34 руб.

Получается, что амортизация по оборудованию для медицинской диагностики в 2004 г. составит:

7544 руб. + 7296,56 руб. + 7057,23 руб. + 6825,75 руб. + 6601,87 руб. + 6385,33 руб. + 6175,89 руб. + 5973,32 руб. + 5777,39 руб. + 5587,9 руб. + 5404,61 руб. + 5227,34 руб. = 75 857,19 руб.

Что касается бухгалтерского учета, то в нем ежегодная норма амортизации по оборудованию для медицинской диагностики равна 10,4 процента. Поэтому величина износа за 2004 г. по такому оборудованию будет равна:

230 000 руб. х 10,4% = 23 920 руб.

Как лучше списывать медикаменты

Согласно п.8 ст.254 Налогового кодекса РФ, медицинское учреждение может оценивать израсходованные в отчетном периоде медикаменты одним из следующих способов:

- по стоимости единицы запасов;

- по средней стоимости;

- по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Ни для кого не секрет, что сейчас цены на медикаменты могут только расти, поэтому учреждению для целей расчета налога на прибыль выгоднее списывать медикаменты способом ЛИФО.

В бухгалтерском учете медикаменты, согласно п.62 Инструкции N 107н, можно списывать только двумя способами:

- по ценам приобретения медикаментов (если их цена в отчетном периоде не менялась);

- по средним ценам медикаментов (если их цена в отчетном периоде менялась).

Поэтому, чтобы сблизить данные налогового и бухгалтерского учета, медицинскому учреждению нужно оценивать израсходованные в отчетном периоде медикаменты по средней стоимости.

А.В.Соколов

Аудитор

Подписано в печать

02.03.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——