"Главбух". Приложение "Учет в медицине", N 1, 2004

РАСПРЕДЕЛЕНИЕ РАСХОДОВ

В МЕДИЦИНСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ

В налоговом учете расходы на оказание медицинских услуг делятся на прямые и косвенные. При этом уменьшить облагаемую базу по налогу на прибыль на всю сумму прямых расходов нельзя.

Дело в том, что можно списать только те из них, которые приходятся на реализованные услуги. Иное дело косвенные расходы - уменьшить облагаемый доход можно на всю их сумму.

Мы расскажем о том, как лучше распределять прямые расходы в налоговом и бухгалтерском учете бюджетного и небюджетного медицинского учреждения. А также дадим практические рекомендации по сближению данных бухгалтерского учета с налоговым.

Распределение прямых расходов

в налоговом учете

Согласно п.1 ст.319 Налогового кодекса РФ, прямые расходы, которые приходятся на реализованные и нереализованные услуги, нужно распределять так. Сначала необходимо определить в отчетном периоде долю незавершенных заказов по отношению к общему количеству заказов. Затем умножить полученный результат на сумму прямых расходов, приходящихся на конец месяца и на весь отчетный период. В результате получим сумму прямых расходов в незавершенке на конец месяца.

Что следует понимать под заказом и как его оценивать, в гл.25 Налогового кодекса РФ не установлено. Поэтому это может быть как договор с заказчиком на выполнение услуг, так и, например, установленный этим договором самостоятельный этап работ, прием-сдачу которого оформляют отдельным первичным документом. Под оценкой заказа можно понимать оценку услуг по продажным ценам по нормативной стоимости в натуральном выражении (один заказ, два заказа и т.д.).

Главное - прописать выбранный вариант оценки заказа в учетной политике для целей налогообложения. Аналогичная точка зрения приведена и в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (утверждены Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729).

Следовательно, организация может самостоятельно установить в налоговой учетной политике, что считать заказом и в чем его измерять.

В то же время, чтобы у налоговиков было меньше претензий, лучше оценивать заказы в натуральном выражении только тогда, когда организация оказывает один вид услуг.

Пример 1. Медицинский центр "Светлана" проводит для больных диабетом двухнедельные лечебные курсы.

В феврале 2004 г. в центре лечились 58 больных. Из них:

- 16 пациентов начали лечение еще в январе 2004 г., а закончили в феврале этого года;

- 24 пациента лечились только в феврале 2004 г.;

- 18 пациентов начали курс в феврале 2004 г., а закончат его в марте текущего года.

Из данных налогового учета медицинского центра "Светлана" следует, что:

- остаток незавершенки на 1 февраля 2004 г. равен 96 000 руб.;

- прямые расходы за февраль 2004 г. составили 348 000 руб.

Согласно учетной политике для целей налогообложения медицинский центр "Светлана" рассчитывает налог на прибыль ежемесячно. Также в учетной политике установлено, что под заказом понимается договор. Оценивают заказы в натуральном выражении.

Чтобы определить сумму прямых расходов, на которую можно уменьшить налогооблагаемый доход за январь - февраль 2004 г., бухгалтер делает следующее. Во-первых, он определяет долю незавершенных заказов на конец февраля в общем количестве за этот месяц:

18 пациентов : 58 пациентов = 0,31.

Во-вторых, бухгалтер рассчитывает остаток незавершенки на конец февраля 2004 г.:

(96 000 руб. + 348 000 руб.) х 0,31 = 137 640 руб.

И наконец, определяет сумму прямых расходов, на которые можно уменьшить доход:

96 000 руб. + 348 000 руб. - 137 640 руб. = 306 360 руб.

Если организация оказывает разные услуги, то, чтобы оградить себя от претензий налоговиков, лучше оценивать заказы в денежном выражении. При этом у проверяющих будет меньше нареканий, если учитывать заказы по договорной стоимости, а не по их нормативной себестоимости. Ведь ее медицинская организация устанавливает самостоятельно. А от того, какая будет нормативная себестоимость той или иной услуги, в конечном счете будет зависеть списываемая в отчетном периоде величина прямых расходов.

Пример 2. Частная клиника "Пушинка" проводит для людей, страдающих ожирением, однонедельные и двухнедельные лечебные курсы. Договорная стоимость этих курсов - 6000 руб. и 10 000 руб. соответственно.

В феврале 2004 г. в клинике 46 человек проходили курс лечения по однонедельной программе. Из них:

- 12 пациентов начали лечение еще в январе 2004 г., а закончили в феврале этого года;

- 20 пациентов лечились только в феврале 2004 г.;

- 14 пациентов начали курс в феврале 2004 г., а закончат его в марте текущего года.

Также в этом месяце 38 человек проходили курс лечения по двухнедельной программе. Из них:

- 6 пациентов начали лечение еще в январе 2004 г., а закончили в феврале этого года;

- 14 пациентов лечились только в феврале 2004 г.;

- 18 пациентов начали курс в феврале 2004 г., а закончат его в марте текущего года.

Из данных налогового учета частной клиники "Пушинка" следует, что:

- остаток незавершенки на 1 февраля 2004 г. равен 84 000 руб.;

- прямые расходы за февраль 2004 г. составили 252 000 руб.

Согласно учетной политике для целей налогообложения частная клиника "Пушинка" рассчитывает налог на прибыль ежемесячно. Также в учетной политике установлено, что под заказом понимается договор. Оценивают заказ по договорной стоимости курса лечения.

Определяя сумму прямых расходов, на которую можно уменьшить налогооблагаемый доход за январь - февраль 2004 г., бухгалтер делает такой расчет.

1. Доля незавершенных заказов на конец февраля в общем количестве заказов за этот месяц:

(14 пациентов х 6000 руб/пациент + 18 пациентов х 10 000 руб/пациент) / (46 пациентов х 6000 руб/пациент + 38 пациентов х 10 000 руб.) = 0,4.

2. Остаток незавершенки на конец февраля 2004 г.:

(84 000 руб. + 252 000 руб.) х 0,4 = 134 400 руб.

3. Сумма прямых расходов, на которые можно уменьшить доход:

84 000 руб. + 252 000 руб. - 134 400 руб. = 201 600 руб.

Теперь рассмотрим, почему налоговики могут с недоверием относиться к медицинским учреждениям, которые оценивают заказы в натуральном выражении и при этом оказывают широкий спектр медицинских услуг. Дело в том, что в этом случае организация может уменьшить текущий налог на прибыль. Правда, это относится только к тем учреждениям, у которых на конец периода остается много дорогих незаконченных услуг.

Пример 3. Изменим условия примера 2. Предположим, что частная клиника "Пушинка" оценивает заказы в натуральном выражении.

Расчет прямых расходов, на которые можно уменьшить доход, будет выглядеть так.

1. Доля незавершенных заказов на конец февраля по отношению ко всем заказам, оказанным в этом месяце:

(14 пациентов + 18 пациентов) : (46 пациентов + 38 пациентов) = 0,38.

2. Остаток незавершенки на конец февраля 2004 г.:

(84 000 руб. + 252 000 руб.) х 0,38 = 127 680 руб.

3. Сумма прямых расходов, на которые можно уменьшить доход:

84 000 руб. + 252 000 руб. - 127 680 руб. = 208 320 руб.

Как видно из двух предыдущих примеров, если "Пушинка" будет оценивать заказы в натуральном выражении, а не по их договорной стоимости, то она сумеет уменьшить текущий налог на прибыль. Ведь частная клиника спишет в текущем периоде прямых расходов больше на 6720 руб. (208 320 - 201 600).

Распределение расходов

в бухгалтерском учете коммерческой организации

В бухгалтерском учете порядок распределения расходов на реализованные и нереализованные услуги не установлен. Поэтому медицинская организация сама должна разработать и утвердить в учетной политике для целей бухгалтерского учета данный порядок. Разрабатывая его, лучше всего основываться на положениях налогового учета. В результате этого можно максимально сблизить данные бухгалтерского и налогового учета.

Конечно, полностью сблизить эти данные не получится. Это связано с разной классификацией расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Как мы уже сказали, в налоговом учете расходы подразделяются на прямые и косвенные. Такое деление затрат предусмотрено в п.1 ст.318 Налогового кодекса РФ.

В бухгалтерском учете затраты можно подразделить тоже на два вида. Первый - это те, которые сразу надо отражать по дебету счета 20 "Основное производство". Второй - затраты, которые первоначально нужно отражать по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы".

Согласно вышеназванным классификациям все расходы можно подразделить на три группы.

В первую входят расходы, которые в налоговом учете являются прямыми, а в бухгалтерском учете отражаются на счете 20 "Основное производство". К ним относятся:

- расходы на покупку лекарств и перевязочных средств;

- расходы на продукты питания в организациях, у которых есть столовые;

- оплата труда врачей, которые работают по трудовому договору, и т.д.

Во вторую группу входят затраты, которые в налоговом учете включаются в состав косвенных расходов, а в бухгалтерском учете собираются на счете 20 "Основное производство". Например:

- оплата труда врачей, которые работают по гражданско-правовым договорам и являются индивидуальными предпринимателями;

- стоимость медицинских услуг, выполненных другой организацией;

- списание стоимости медицинских приборов, цена которых менее 10 000 руб.

К третьей группе относятся расходы, которые в налоговом учете являются косвенными, а в бухгалтерском учете отражаются на счете 26 "Общехозяйственные расходы":

- стоимость электроэнергии;

- оплата труда руководителей организации;

- амортизация общехозяйственного оборудования.

Получается, что первая группа расходов распределяется между реализованными и нереализованными услугами в бухгалтерском и налоговом учете одинаково.

Вторая группа затрат, напротив, распределяется между услугами по-разному. Если в налоговом учете расходы списываются сразу, то в бухгалтерском учете можно списать только приходящиеся на реализованные услуги.

Что касается третьей группы, то в ней расходы могут списываться на финансовый результат как одинаково, так и по-разному в бухгалтерском и налоговом учете. Все зависит от принятой в организации учетной политики для целей бухгалтерского учета. Дело в том, что если медучреждение списывает расходы со счета 26 "Общехозяйственные расходы" на счет 20 "Основное производство", то расходы в этом случае будут распределяться так же, как и во второй группе.

Другое дело, если медорганизация списывает расходы со счета 26 на счет 90 "Продажи" субсчет "Себестоимость продаж". В таком случае их распределение в бухгалтерском и налоговом учете одинаково.

Выходит, что в налоговом учете затраты на оказание услуги списываются на финансовый результат быстрее. Это связано с порядком распределения второй и третьей группы расходов (если организация затраты со счета 26 списывает на счет 20). Поэтому в бухгалтерском учете нужно будет показать отложенное налоговое обязательство.

Чтобы его определить, нужно подсчитать разницу между остатками расходов на конец месяца в бухгалтерском (остаток по счету 20 "Основное производство") и налоговом учете. Затем полученный результат нужно умножить на ставку налога на прибыль.

Отражая отложенное налоговое обязательство, бухгалтер делает такую проводку:

Дебет 68 Кредит 77

- отражено отложенное налоговое обязательство.

Пример 4. Воспользуемся условиями примера 1.

Только теперь покажем, как бухгалтер медицинского центра "Светлана" списывает расходы на финансовый результат.

Согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета медицинский центр в конце каждого месяца остаток по счету 26 списывает в кредит счета 90 субсчет "Себестоимость продаж". Также в учетной политике установлено, что расходы со счета 20 распределяются между реализованными и нереализованными услугами согласно доле незавершенных заказов в общем количестве заказов в отчетном периоде.

По данным бухгалтерского учета на конец февраля 2004 г.:

- остаток по счету 26 - 60 000 руб.;

- остаток по счету 20 - 478 000 руб.

Напомним, что доля незавершенных заказов в феврале в медицинском центре "Светлана" равна 0,31. Получается, что нельзя списать на финансовый результат отчетного года остаток по счету 20 в размере:

478 000 руб. х 0,31 = 148 180 руб.

Списывая расходы на финансовый результат, бухгалтер сделал такие проводки:

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 26

- 60 000 руб. - списаны общехозяйственные расходы;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 20

- 329 820 руб. (478 000 - 148 180) - списана часть общепроизводственных расходов.

Сравнивая данные из налогового учета с остатком по счету 20, бухгалтер медицинского центра "Светлана" установил, что по этому счету отражаются затраты, которые в налоговом учете являются:

- прямыми расходами - 444 000 руб.;

- косвенными расходами - 34 000 руб.

Так как в налоговом учете все косвенные расходы были списаны в уменьшение финансового результата, а в бухгалтерском учете часть таких расходов осталась на счете 20, то нужно показать в учете отложенное налоговое обязательство:

(148 180 руб. - 137 640 руб.) х 24% = 2529,6 руб.

Отражая в учете отложенное налоговое обязательство, бухгалтер сделал следующую проводку:

Дебет 68 Кредит 77

- 2529,6 руб. - отражено отложенное налоговое обязательство.

Распределение расходов

в бухгалтерском учете бюджетного учреждения

Большинство бюджетных медицинских учреждений расходы для целей бухгалтерского учета не распределяют на реализованные и нереализованные услуги. Это связано с двумя причинами.

Во-первых, медицинские учреждения могут использовать как бюджетные, так и внебюджетные средства строго по сметам. При этом сметы регламентируют, сколько в отчетном периоде учреждение может потратить. Поэтому вышестоящие органы не приветствуют, когда у организации есть незавершенка.

Во-вторых, в Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях (далее - Инструкция N 107н) четко не прописано, как нужно рассчитывать незавершенку.

В то же время в п.192 Инструкции N 107н содержится требование распределять расходы между принятыми и не принятыми заказчиком услугами. Правда, так нужно поступать только с расходами на предпринимательскую деятельность.

Как делить расходы, в Инструкции N 107н, как мы уже сказали, не установлено. Поэтому медицинское учреждение само должно разработать и утвердить порядок распределения расходов между реализованными и нереализованными услугами. Этот порядок можно взять из налогового учета.

Если организация так поступит, то в учетной политике она должна прописать, что всю сумму косвенных расходов она списывает в конце месяца проводкой:

Дебет 280 Кредит 220

- списаны косвенные расходы.

Что касается прямых расходов, то их организация тогда должна списывать только в той части, которая приходится на реализованные услуги. При этом делается следующая запись:

Дебет 280 Кредит 220

- списана часть прямых расходов.

Пример 5. Городская больница специализируется на операциях по протезированию. Чтобы упростить пример, предположим, что она проводит два вида таких операций. Договорная стоимость первого вида протезирования равна 4000 руб., а договорная стоимость второго - 6000 руб.

В I квартале 2004 г. в городской больнице делали первый вид протезирования 26 человек. Из них:

- 5 пациентов начали лечение еще в 2003 г., а закончили в I квартале 2004 г.;

- 14 пациентов лечились только в I квартале 2004 г.;

- 7 пациентов начали курс в I квартале 2004 г., а закончат его во II квартале текущего года.

Также в I квартале 18 человек делали второй вид протезирования. Из них:

- 2 пациента начали лечение еще в 2003 г., а закончили курс в I квартале 2004 г.;

- 12 пациентов лечились только в I квартале 2004 г.;

- 4 пациента начали лечение в I квартале 2004 г., а закончат его во II квартале текущего года.

Из данных налогового учета городской поликлиники следует, что:

- остаток незавершенки на 1 января 2004 г. - 28 000 руб.;

- прямые расходы за I квартал 2004 г. - 129 500 руб.;

- косвенные расходы за I квартал 2004 г. - 53 460 руб.

Согласно учетной политике для целей налогообложения городская больница под заказом понимает договор. Оценивают заказ по договорной стоимости курса лечения.

Определяя сумму прямых расходов, на которую можно уменьшить налогооблагаемый доход за I квартал 2004 г., бухгалтер делает такой расчет.

1. Доля незавершенных заказов на конец I квартала в общем количестве заказов за этот период:

(7 пациентов х 4000 руб/пациент + 4 пациента х 6000 руб/пациент) / (26 пациентов х 4000 руб/пациент + 18 пациентов х 6000 руб.) = 0,25.

2. Остаток незавершенки на конец I квартала 2004 г.:

(28 000 руб. + 129 500 руб.) х 0,25 = 39 375 руб.

3. Сумма прямых расходов, на которые можно уменьшить доход:

28 000 руб. + 129 500 руб. - 39 375 руб. = 118 125 руб.

Согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета городская больница в конце каждого периода списывает все косвенные расходы. Также в этом документе установлено, что прямые расходы городская больница списывает пропорционально оказанным услугам.

При этом они оцениваются по договорной стоимости.

Получается, что расходы в бухгалтерском учете городская больница списывает так же, как и в налоговом учете.

Из данных бухгалтерского и налогового учета следует, что величина прямых и косвенных расходов за I квартал 2004 г. в этих учетах одинакова. Поэтому в I квартале 2004 г. в бухгалтерском учете городской больницы были сделаны такие записи:

Дебет 280 Кредит 220

- 53 460 руб. - списаны косвенные расходы;

Дебет 280 Кредит 220

- 118 125 руб. - списана часть прямых расходов.

И.Ю.Гарнов

Руководитель

направления аудита и консалтинга

бюджетных учреждений

ООО "А.И. Аудит-сервис"

Подписано в печать

02.03.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——