"Главбух". Приложение "Учет в медицине", N 1, 2004

ЕДИНЫЙ НАЛОГ НА ВМЕНЕННЫЙ ДОХОД В АПТЕКАХ

В 2004 ГОДУ

Идет второй год, с тех пор как многие аптеки уплачивают единый налог на вмененный доход по правилам Налогового кодекса РФ. Однако до сих пор у бухгалтеров аптек осталась масса вопросов.

Какие виды деятельности могут быть переведены на уплату этого налога? Как организовать раздельный учет? Ответы на эти вопросы - в нашей статье.

Кроме того, мы расскажем, какие произошли изменения в уплате единого налога на вмененный доход в 2004 г.

Виды деятельности,

которые могут быть переведены на "вмененку"

Согласно пп.4 п.2 ст.346.26 Налогового кодекса РФ, розничная торговля может быть переведена на уплату единого налога на вмененный доход. При этом такая деятельность должна вестись либо через магазины и павильоны площадью торгового зала не более 150 кв. м, либо через любые другие места торговли (палатки, лотки) без ограничения по площади.

Что считать розничной торговлей, установлено в ст.346.27 Налогового кодекса РФ. Так, под такой торговлей следует признавать продажу товаров за наличный расчет. И при этом не важно, кому продают лекарства - гражданам или организациям.

Обратите внимание, что с этого года к наличным расчетам приравнена оплата товаров с использованием банковских карт. Такое изменение в гл.26.3 Налогового кодекса РФ внес п.43 ст.1 Федерального закона от 7 июля 2003 г. N 117-ФЗ.

Однако у аптечной торговли есть своя специфика.

Во-первых, аптеки могут не только продавать лекарства, но и отпускать их покупателям по бесплатным или льготным рецептам. В дальнейшем орган здравоохранения возмещает стоимость препарата, который был отпущен по льготным рецептам <*>. Является ли данный вид деятельности розничной торговлей?

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Более подробно об этом читайте в статье рубрики "Расчеты" на с. 39.

Ответ на этот вопрос зависит от того, заключается ли договор между аптекой и покупателем лекарств. Напомним, что договор розничной торговли считается заключенным в момент, когда продавец выдал покупателю кассовый чек (ст.493 Гражданского кодекса РФ).

Получается, что выдача лекарств по бесплатным рецептам не является розничной торговлей. Следовательно, данный вид деятельности не может быть переведен на уплату единого налога на вмененный доход.

Что касается продажи лекарств по рецептам с 50-процентной скидкой, то она является розничной торговлей. Но только в части полученных от покупателя денег. То есть с дохода, который получен от покупателя, надо платить единый налог на вмененный доход. А с денег, которые получены от местных органов здравоохранения (бюджетов субъектов Российской Федерации), нужно платить налог на прибыль. Кстати, аналогичная точка зрения приведена в Письмах УМНС России по Московской области (например, Письмо от 27 мая 2003 г. N 04-24/8792/Л281).

Во-вторых, аптеки могут не только продавать лекарства, но и изготавливать их. Можно ли такую деятельность переводить на уплату единого налога на вмененный доход? В гл.26.3 Налогового кодекса РФ четкого ответа на этот вопрос нет. Даже налоговики в своих письмах приводят диаметрально противоположные мнения. Поэтому аптека (конечно, если захочет доказывать свою точку зрения в суде) может сама выбрать, по какой системе она будет платить налоги с деятельности по изготовлению медицинских препаратов.

В спорах с налоговиками нужно сослаться на п.7 ст.3 Налогового кодекса РФ. В нем сказано, что все неясности трактуются в пользу организации. Кроме того, аптека должна обосновать свое решение. Обоснование можно взять из писем налоговиков.

Так, если аптека не захочет платить единый налог на вмененный доход с деятельности по изготовлению лекарств, то она может воспользоваться аргументами, приведенными в Письме УМНС России по Московской области от 19 мая 2003 г. N 04-24/7694/К487.

В Письме объясняется, почему изготовление лекарств в аптеке не считается розничной торговлей. Согласно ст.4 Федерального закона от 22 июня 1998 г. N 86-ФЗ "О лекарственных средствах", под фармацевтической деятельностью следует понимать деятельность аптеки по оптовой и розничной торговле лекарствами, а также по изготовлению лекарств.

Те же аптеки, которые захотят платить единый налог на вмененный доход с деятельности по изготовлению лекарств, могут воспользоваться доводом налоговиков, который приведен в Письме УМНС России по Московской области от 16 июля 2003 г. N 04-20/10696/П552.

Он основан на Общероссийской квалификации видов экономической деятельности ОК 029-2001 (принята Постановлением Госстандарта России от 6 ноября 2001 г. N 454-ст). Согласно ей изготовление лекарственных препаратов (код 52.31) относится к розничной торговле (код 52).

Особенности раздельного учета в аптеке

Аптеки, у которых не все виды деятельности переведены на уплату единого налога на вмененный доход, как и все подобные организации, должны вести раздельный учет не только расходов и доходов, но имущества и заработной платы <**>. В то же время у аптек есть ряд особенностей организации такого учета.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> О том, как вести раздельный учет, если один из видов деятельности переведен на ЕНВД, читайте в журнале "Главбух" N 8, 2003, с. 28.

Первая особенность связана с реализацией аптекой лекарств с 50-процентной скидкой. С дохода от реализации таких лекарств, как было сказано ранее, аптеке нужно платить и единый налог на вмененный доход, и налог на прибыль. Поэтому нужно организовать раздельный учет расходов и доходов таких лекарственных средств. Сделать это можно, разделив пополам фактическую стоимость лекарства и выручку от его продажи. Такую же точку зрения высказывают в частных ответах специалисты МНС России.

Здесь еще нужно остановиться на налоге на добавленную стоимость. Согласно п.4 ст.346.26 Налогового кодекса РФ, не надо начислять НДС на стоимость лекарств, если деятельность по их продаже переведена на уплату единого налога на вмененный доход.

Также, по мнению автора статьи, не надо начислять НДС на часть стоимости лекарства, которую будет оплачивать территориальный орган управления здравоохранением. Дело в том, что в этом случае не будет объекта обложения НДС. Ведь таким объектом является только реализация товара, а не его части. Это установлено пп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ.

Пример 1. Аптека ООО "Айболит" отпускает лекарства по бесплатным и льготным рецептам. Она платит единый налог на вмененный доход по розничной торговле. А со средств, которые получает от территориального органа управления здравоохранением, платит налог на прибыль. Согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета аптека ООО "Айболит" учет лекарств ведет по их фактической себестоимости. В феврале 2004 г. аптека отпустила по рецептам с 50-процентной скидкой 87 упаковок кардикета.

Эти препараты аптека приобрела по цене 137,5 руб. (в том числе НДС по ставке 10% - 12,5 руб.) за упаковку. А продает по 145,2 руб. (без НДС). Одну половину этой суммы платит покупатель, другую - возмещает территориальный орган управления здравоохранением.

В феврале 2004 г. в бухгалтерском учете аптеки были сделаны следующие записи:

Дебет 50 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 6316,2 руб. (145 2 руб/уп. х 87 уп. : 2) - получены деньги от покупателей за кардикет;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с территориальным органом управления здравоохранением" Кредит 90 субсчет "Выручка";

- 6316,2 руб. (145,2 руб/уп. х 87 уп. : 2) - отражена задолженность территориального органа управления здравоохранением

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 41;

- 11 962,5 руб. (137,5 руб/уп. х 87 уп.) - списана фактическая себестоимость кардикета, отпущенного по льготным рецептам;

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99

- 669,9 руб. (6316,2 + 6316,2 - 11 962,5)- определена в конце месяца прибыль.

Рассчитывая налог на прибыль бухгалтер аптеки ООО "Айболит" должен включить в состав доходов средства, которые причитаются от территориального органа управления здравоохранением (6316,2 руб.). Этот доход он может уменьшить на половину фактической стоимости отпущенного по льготным рецептам кардикета - 5981,25 руб. (11 962,5 руб. : 2).

Вторая особенность раздельного учета в аптеке связана с тем, что у нее практически нет возможности разделить объекты основных средств, которые используются в деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход, и деятельности, которая не переведена на уплату этого налога. Поэтому такие активы аптеки для расчета налога на имущество придется распределять пропорционально какому-то показателю. Какой показатель нужно выбирать для этого, пока еще законодательно не установлено. Чтобы избежать конфликтов с налоговиками, лучше распределять стоимость имущества пропорционально выручке без учета НДС. Такой показатель применялся до 2004 г. и был установлен п.10.2 Инструкции Госналогслужбы России от 8 июня 1995 г. N 33.

Пример 2. Аптека ООО "Ромашка" отпускает лекарства как за наличный расчет покупателям, так и по безналичному расчету больницам. При этом торговля за наличный расчет переведена на уплату единого налога на вмененный доход. За I квартал 2004 г. выручка аптеки ООО "Ромашка" составила по продаже лекарств:

- за наличный расчет - 210 000 руб. (без НДС);

- за безналичный расчет - 139 700 руб. (в том числе НДС по ставке 10% - 12 700 руб.).

Все лекарства аптека хранит на складе. Остаточная стоимость лекарств на этом складе на 1 апреля 2004 г. равна 320 000 руб. При расчете налога на имущество за I квартал 2004 г. бухгалтер включит в расчет только часть остаточной стоимости лекарств со склада:

320 000 руб. х (139 700 руб. - 12 700 руб.) : (210 000 руб. + 139 700 руб. - 12 700 руб.) = 120 593,47 руб.

Особенности расчета продажной цены лекарства

Рассчитывая продажную цену лекарства, аптеки прибавляют к его оптовой цене предельную розничную надбавку. Обычно она зависит от покупной цены лекарства без НДС. Аптеки, которые переведены на уплату единого налога на вмененный доход, как мы уже сказали, НДС не платят. Поэтому таким аптекам разрешено исчислять надбавку с учетом НДС.

Например, подмосковным аптекам делать это позволяет п.3.7 Инструкции о порядке формирования цен на лекарственные средства (утверждена Минздравом МО 28 февраля 2002 г., Минэкономики МО 27 февраля 2002 г.).

Пример 3. Аптека ООО "Виктория" отпускает лекарства по бесплатным и льготным рецептам.

Ее деятельность по розничной торговле лекарствами переведена на уплату единого налога на вмененный доход.

В марте 2004 г. аптека приобрела 300 упаковок цифрана по 118,8 руб. за упаковку (в том числе НДС по ставке 10% - 10,8 руб.). Предположим, что предельная розничная надбавка для лекарств, отпускаемых по бесплатным и льготным рецептам, равна 20 процентам. Следовательно, аптека может установить продажную цену на цифран не выше чем:

118,8 руб/уп. + 118,8 руб/уп. х 20% = 142,56 руб/уп.

В.В.Яковлев

Аудитор

"Провер Аудит"

Подписано в печать

02.03.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——