"Главбух". Приложение "Учет в медицине", N 1, 2004

КОГДА МЕДИЦИНСКАЯ УСЛУГА СЧИТАЕТСЯ РЕАЛИЗОВАННОЙ

У медицинских организаций, которые определяют доходы и расходы методом начисления, величина налога на прибыль во многом зависит от того, когда услуга считается реализованной. Ведь только стоимость такой услуги они включают в состав доходов, которые уменьшают на прямые расходы, приходящиеся на нее.

Когда следует считать, что медицинская услуга реализована? В налоговом законодательстве четкого ответа на этот вопрос нет. Возможно два варианта ответа: в момент фактического оказания услуги или при подтверждении заказчиком факта ее оказания.

В статье мы разберем оба варианта. И посоветуем, какой из них лучше использовать медицинской организации, чтобы избежать конфликтов с налоговиками и уменьшить работу бухгалтерии по расчету налога на прибыль.

Услуга считается реализованной в момент ее оказания

Обосновать этот вариант можно так. В п.3 ст.271 Налогового кодекса РФ сказано, что при определении даты реализации услуги руководствоваться надо п.1 ст.39 этого Кодекса.

Однако там дано лишь определение реализации услуги - то есть ее оказания. Получается, что моментом реализации услуги является день ее оказания. Кстати, аналогичная точка зрения приведена в разд.III Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ. Эти рекомендации утверждены Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729.

Когда медицинская организация оказывает разовую однодневную услугу пациенту, который сам же ее оплачивает, то день проведения процедуры считается датой реализации.

Пример 1. Медицинский центр "Гиппократ" специализируется на ультразвуковых исследованиях (УЗИ). Пациенты сами оплачивают эту процедуру стоимостью 150 руб. За первые три месяца 2004 г. в центре "Гиппократ" сделали УЗИ 347 пациентам. В этом периоде прямые расходы составили 30 000 руб., а косвенные - 10 000 руб. Согласно учетной политике для целей налогообложения медицинский центр считает услугу реализованной в день, когда она была оказана. Также в учетной политике прописано, что центр определяет доходы и расходы методом начисления и отчисляет только квартальные авансовые платежи. Получается, что на конец I квартала все услуги считаются реализованными. Поэтому, рассчитывая налог на прибыль за I квартал 2004 г., медицинский центр должен включить в состав доходов стоимость 347 проведенных УЗИ:

347 исслед. х 150 руб/исслед. = 52 050 руб.

Этот доход бухгалтер медицинского центра уменьшает на сумму косвенных расходов (10 000 руб.), а также на всю сумму прямых расходов (30 000 руб.). Следовательно, налогооблагаемая база по налогу на прибыль медицинского центра "Гиппократ" за I квартал 2004 г. равна:

52 050 руб. - 10 000 руб. - 30 000 руб. = 12 050 руб.

Ситуация осложняется, когда разовые однодневные услуги оказывают по договору со страховой организацией или с предприятием. В этом случае дату реализации услуги нужно определять по каждой из них отдельно.

Пример 2. Изменим условия примера 1.

Предположим, медицинский центр "Гиппократ" проводит УЗИ только по договору с предприятиями В I квартале 2004 г. "Гиппократ" оказывал услуги ООО "Ромашка", работникам которого (254 человека) врачи центра должны сделать УЗИ за 150 руб. каждому. Согласно договору акт об оказании медицинских услуг будет подписан после того, как все сотрудники пройдут УЗИ.

До конца марта 2004 г. УЗИ сделали 203 сотрудника ООО "Ромашка". За этот период прямые расходы составили 15 000 руб. , а косвенные - 8000 руб. Напомним, что центр "Гиппократ" считает услугу реализованной в момент ее оказания.

Поэтому, рассчитывая налог на прибыль за I квартал 2004 г., бухгалтер должен считать, что за этот период провели 203 УЗИ и незавершенки нет. А значит, бухгалтер может списать все прямые расходы.

Получается, что облагаемая база по налогу на прибыль за I квартал 2004 г. у медицинского центра "Гиппократ" составит:

203 исслед. х 150 руб/исслед. - 15 000 руб. - 8000 руб. = 7450 руб.

Как определить дату реализации, если медучреждение оказывает одному пациенту комплекс связанных между собой услуг (например, длительный курс лечения в стационаре)? В этом случае заказ считается реализованным, когда выполнен весь комплекс услуг.

Пример 3. Медицинский центр "Просвет" занимается офтальмологическими операциями. Стоимость каждой - 38 000 руб. За первые три месяца 2004 г. врачи провели 167 операций и выписали 148 пациентов. На начало года пациентов в медицинском центре не было.

По данным налогового учета медицинского центра "Просвет" за I квартал прямые расходы составили 2 680 000 руб. , а косвенные - 890 000 руб. Согласно учетной политике для целей налогообложения медицинский центр определяет доходы и расходы методом начисления. Кроме того, в этом внутреннем документе организации написано, что она считает услугу реализованной в день, когда она была оказана. Также в учетной политике установлено, что под заказом понимается договор Оценивают заказ в натуральном выражении.

Следовательно, на конец I квартала 2004 г. реализованными считаются только 148 услуг. Поэтому, рассчитывая налог на прибыль за I квартал 2004 г., бухгалтер "Просвета" должен включить в состав доходов стоимость 148 операций:

148 опер. х 38 000 руб/опер. = 5 624 000 руб.

Чтобы определить базу по налогу на прибыль, из полученного дохода нужно вычесть сумму косвенных расходов и часть прямых расходов, приходящихся на реализованные услуги.

5 624 000 руб. - 890 000 руб. - (2 680 000 руб. - 2 680 000 руб. х (167 опер. - 148 опер.) : 167 опер.) = 2 358 910,18 руб.

Если комплекс услуг оказывается нескольким пациентам по договору с какой-то организацией, то в этом случае нужно определять дату реализации услуги по каждому пациенту отдельно.

Услуга считается реализованной

при подтверждении факта ее оказания

Теперь посмотрим, как в этом случае организации могут обосновать выбранный ими вариант. Обратимся к п.1 ст.319 Налогового кодекса РФ.

Там сказано, что незавершенным производством является оказанная, но еще не принятая заказчиком услуга. При этом незавершенное производство оценивается по прямым расходам, которые приходятся на нереализованные услуги (п.2 ст.318 Налогового кодекса РФ). Поэтому можно сделать вывод, что услуга считается реализованной только после того, как она будет оказана и принята заказчиком.

Каким образом заказчик может подтвердить факт оказания услуги? Для этого он должен подписать акт об оказании услуги. Обычно такой документ медицинские организации составляют, когда к ним обращаются организации.

Пример 4. Врачи ООО "Валентина" делают гастроскопию работникам разных организаций В I квартале 2004 г. в "Валентину" обратились сотрудники ОАО "Уралстрой" и ЗАО "Электро" - с каждой организацией у медцентра был заключен договор на оказание медицинских услуг. Согласно договорам акты об оказании услуг будут подписаны после того, как все работники пройдут обследование. За каждое обследование ООО "Валентина" положено по 900 руб. А деньги ООО "Валентина" получит на третий день после подписания акта.

В I квартале все сотрудники ОАО "Уралстрой" сделали гастроскопию. С этой организацией 18 марта 2004 г. был подписан акт об оказании услуг, согласно которому обследование в "Валентине" прошли 2500 человек.

Что касается работников ЗАО "Электро", то гастроскопию в I квартале 2004 г. из них сделали только 1700 человек. А 1100 сотрудников еще в ООО "Валентина" не приходили. Так как не все работники ЗАО "Электро" прошли обследование, акт об оказании услуг подписан не был.

Согласно учетной политике для целей налогообложения ООО "Валентина" определяет доходы и расходы для целей налогообложения методом начисления. Кроме того, в этом документе записано, что услуга считается реализованной только после того, как заказчик подтвердит ее оказание. А также установлено, что под заказом понимается договор. Оценивается заказ исходя из количества гастроскопийных исследований.

По данным налогового учета на начало года у ООО "Валентина" остатка прямых расходов не было. За отчетный период прямые расходы составили 2 100 000 руб., косвенные - 800 000 руб.

На конец I квартала 2004 г. реализованными услугами считаются только 2500 процедур, которые были оказаны ОАО "Уралстрой". Что касается 1700 исследований, которые проведены работникам ЗАО "Электро", то они не являются реализованными.

Поэтому, рассчитывая налог на прибыль за I квартал 2004 г., ООО "Валентина" должно включить в состав доходов стоимость 2500 гастроскопий:

2500 усл. х 900 руб/усл. = 2 250 000 руб.

Чтобы определить базу по налогу на прибыль, из полученного дохода нужно вычесть сумму косвенных расходов и часть прямых расходов, приходящихся на реализованные услуги:

2 250 000 руб. - 800 000 руб. - (2100 000 руб. - 2100 000 руб. х 1700 усл. : (2500 усл. + 1700 усл.)) = 200 000 руб.

Если же услуги оказывают физическим лицам, то акт чаще всего не составляют. В этом случае подтверждением оказания услуги будет получение денег от пациента.

Какой вариант лучше выбрать

Чтобы платить меньше налога на прибыль в текущем периоде, медицинской организации лучше выбрать второй вариант определения даты реализации услуги - день, когда заказчик подтвердит факт ее оказания.

Кроме того, этот вариант выгоден и лично бухгалтеру. Дело в том, что, рассчитывая налог на прибыль за отчетный период, не нужно будет анализировать медицинские документы.

При первом варианте это делать придется для того, чтобы выявить все оказанные в текущем периоде медицинские услуги. Ведь в бухгалтерии на конец отчетного периода не будет актов на все услуги, оказанные в данном периоде. Также не все медицинские услуги будут оплачены.

Однако у этого варианта есть один недостаток. Как правило, налоговики, проверяя медицинские организации, считают датой реализации услуги день ее оказания. Поэтому они могут пересчитать налог на прибыль и начислить штраф и пени.

Чтобы отстоять свою точку зрения, мы советуем использовать доводы, которые были приведены выше. И обязательно в учетной политике для целей налогообложения прописать дату определения реализации услуги. Кроме того, в спорах с налоговиками можно сослаться на п.7 ст.3 Налогового кодекса РФ. В этой статье установлено, что все неясности в налоговом законодательстве трактуются в пользу налогоплательщика.

И.Ю.Иванов

Аудитор

ООО "Камертон-АК"

Подписано в печать

02.03.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——