"Российский налоговый курьер", N 6, 2004

АРЕНДА ТРАНСПОРТНОГО СРЕДСТВА С ЭКИПАЖЕМ: КАК ПЛАТИТЬ НАЛОГИ

Организации, не имеющие собственного транспорта, пользуются, как правило, услугами перевозчика. Но иногда удобнее арендовать транспортное средство с экипажем. Однако следует помнить, что особенности налогообложения договоров аренды напрямую связаны с видом транспорта. Наличие же экипажа может потребовать дополнительных налоговых отчислений.

Аренде транспортного средства с экипажем посвящен параграф 3 гл.34 Гражданского кодекса Российской Федерации. Договор аренды, или фрахтования на время, транспортного средства с экипажем предполагает определенные обязанности арендодателя. И прежде всего - предоставление арендатору транспортного средства во временное владение и пользование. Арендодатель, предоставляя арендатору экипаж, оказывает своими силами услуги по управлению транспортным средством и по его технической эксплуатации. Такой порядок установлен ст.632 ГК РФ.

Кроме того, на арендодателя Гражданским кодексом возлагается обязанность поддерживать транспортное средство в надлежащем состоянии в течение всего срока договора аренды. В том числе проводить текущий и капитальный ремонт транспортного средства и предоставлять необходимые принадлежности. Об этом сказано в ст.634.

Все члены экипажа являются работниками арендодателя. В вопросах управления и технической эксплуатации экипаж подчиняется арендодателю. Арендатор вправе давать распоряжения только по коммерческой эксплуатации транспортного средства (п.2 ст.635 ГК РФ).

Услуги экипажа и его содержание оплачивает арендодатель. Однако договором аренды может быть установлен иной порядок оплаты.

Особенности аренды отдельных видов транспорта предусмотрены:

- Уставом автомобильного транспорта РСФСР (разд.V), утвержденным Постановлением Совета Министров РСФСР от 08.01.1969 N 12;

- Уставом железнодорожного транспорта Российской Федерации, утвержденным Федеральным законом от 10.01.2003 N 18-ФЗ;

- Воздушным кодексом РФ, утвержденным Федеральным законом от 19.03.1997 N 60-ФЗ;

- Кодексом внутреннего водного транспорта РФ, утвержденным Федеральным законом от 07.03.2001 N 24-ФЗ;

- Кодексом торгового мореплавания РФ (гл.Х), утвержденным Федеральным законом от 30.04.1999 N 81-ФЗ.

Обратите внимание: в отношении морского и воздушного транспорта договор аренды транспортного средства с экипажем принято именовать договором фрахтования на время, или тайм-чартером. (Не путайте с договором фрахтования (ст.787 ГК РФ). Последний - не что иное, как разновидность договора перевозки.) В этом случае стороны называются не арендодатель и арендатор, а фрахтовщик или судовладелец и фрахтователь.

Гражданский кодекс не содержит никаких оговорок в отношении юридического статуса сторон. Следовательно, сторонами договора могут быть как физические, так и юридические лица.

Кроме того, Гражданский кодекс не раскрывает понятие транспортного средства. За разъяснениями обратимся к транспортным уставам и кодексам.

К автомобильному транспорту относятся: грузовые автомобили и автомобильные прицепы различной грузоподъемности (бортовые, самосвалы, фургоны, в том числе изотермические, цистерны и др.), автомобили повышенной проходимости, автомобили-тягачи с полуприцепами, автобусы различных типов, а также легковые автомобили, включая таксомоторы (п.14 Устава автомобильного транспорта РСФСР).

Определение железнодорожного транспортного средства (подвижного состава) приведено в Федеральном законе от 10.01.2003 N 17-ФЗ "О железнодорожном транспорте в Российской Федерации" (ст.2). Это локомотивы, грузовые вагоны, пассажирские вагоны локомотивной тяги и мотор-вагонный подвижной состав, а также иной железнодорожный подвижной состав, предназначенный для обеспечения осуществления перевозок и функционирования инфраструктуры.

Воздушное судно - летательный аппарат, поддерживаемый в атмосфере за счет взаимодействия с воздухом, отличного от взаимодействия с воздухом, отраженным от поверхности земли или воды (ст.32 Воздушного кодекса РФ).

Судно - самоходное или несамоходное плавучее сооружение, используемое в целях судоходства, в том числе судно смешанного (река - море) плавания, паром, дноуглубительный и дноочистительный снаряды, плавучий кран и другие технические сооружения подобного рода (ст.3 Кодекса внутреннего водного транспорта РФ).

Транспортный налог

В целях исчисления транспортного налога арендованное транспортное средство также является объектом налогообложения. Статьей 358 НК РФ к наземным транспортным средствам, облагаемым налогом, отнесены только самоходные транспортные средства. В том числе машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу.

Сразу отметим, что п.2 указанной статьи исключены из перечня объектов налогообложения, в частности:

- промысловые морские и речные суда;

- пассажирские и грузовые морские, речные и воздушные суда, находящиеся в собственности (на праве хозяйственного ведения или оперативного управления) организаций, основным видом деятельности которых является осуществление пассажирских и (или) грузовых перевозок.

Считается, что если организация получает судно по договору фрахтования на время с экипажем (тайм-чартер), она осуществляет также пассажирские и (или) грузовые перевозки. Об этом сказано в пп.2 п.17.2 Методических рекомендаций по применению главы 28 "Транспортный налог" части второй Налогового кодекса Российской Федерации. Документ утвержден Приказом МНС России от 09.04.2003 N БГ-3-21/177.

Предположим, арендованное транспортное средство является объектом налогообложения. Кто должен платить транспортный налог: арендодатель или арендатор?

Согласно ст.358 НК РФ к налогоплательщикам относятся лица, на которых зарегистрировано транспортное средство. Зарегистрировать можно не только право собственности, но и другие вещные права.

Так, государственная регистрация водных транспортных средств осуществляется в порядке, установленном ст.33 Кодекса торгового мореплавания РФ и ст.16 Кодекса внутреннего водного транспорта РФ.

Суда подлежат государственной регистрации:

- в Государственном судовом реестре Российской Федерации;

- в судовой книге;

- в бербоут-чартерном реестре;

- в реестре арендованных иностранных судов.

Если судно зарегистрировано в Государственном судовом реестре РФ или судовой книге, транспортный налог платит собственник судна. Если судно находится в государственной или муниципальной собственности - лицо, владеющее судном на праве хозяйственного ведения или оперативного управления. Если судно зарегистрировано в бербоут-чартерном реестре (реестре арендованных иностранных судов) - фрахтователь судна.

Государственная регистрация воздушных судов осуществляется в порядке, установленном ст.33 Воздушного кодекса РФ.

Гражданские воздушные суда подлежат государственной регистрации в Государственном реестре гражданских воздушных судов Российской Федерации.

Государственные воздушные суда подлежат государственной регистрации в порядке, установленном Минобороны России.

Экспериментальные воздушные суда подлежат государственному учету в уполномоченных органах в области оборонной промышленности (ст.33 Воздушного кодекса РФ). К экспериментальным воздушным судам относятся суда, используемые для проведения опытно-конструкторских, экспериментальных и научно-исследовательских работ, а также для испытаний авиационной техники.

Воздушные суда регистрируются на эксплуатанта. Эксплуатант - это физическое или юридическое лицо, использующее воздушное судно для полетов в соответствии с сертификатом (свидетельством) эксплуатанта или иным основанием, признаваемым Воздушным кодексом РФ (п.п.2.2, 7.1 и 7.2 Правил государственной регистрации гражданских воздушных судов Российской Федерации, утвержденных Приказом Минтранса России от 12.10.1995 N ДВ-110). Получается, что в отношении воздушных судов именно эксплуатант будет являться плательщиком транспортного налога.

Железнодорожный транспорт транспортным налогом не облагается. Кроме того, для железнодорожных транспортных средств не предусмотрена регистрация договоров аренды.

Что касается автотранспортных средств, то по ним транспортный налог платит лицо, на которое зарегистрировано транспортное средство. За исключением автотранспортных средств, приобретенных до 30 июля 2002 г., права на которые переданы на основании доверенности. Если доверенность дает право владения и распоряжения другому лицу, это лицо и является налогоплательщиком. Такой порядок установлен ст.357 НК РФ.

Единый социальный налог

Как уже отмечалось, услуги и содержание экипажа арендованного транспортного средства оплачивает арендодатель, если договор аренды не устанавливает иное.

Выплаты, производимые арендодателем членам экипажа, являются объектом обложения ЕСН (п.1 ст.236 НК РФ). Но договором может быть установлено, что услуги экипажа оплачивает арендатор (п.2 ст.635 ГК РФ). Кто в этом случае платит ЕСН? Тот, кто производит выплаты физическим лицам. То есть арендатор. Суммы, которые арендатор будет выплачивать членам экипажа, должны быть указаны в договоре аренды. Они-то и будут объектом обложения ЕСН.

Может возникнуть вопрос: на основании чего арендатор выплачивает членам экипажа вознаграждение и начисляет ЕСН, ведь члены экипажа не являются его работниками? Дело в том, что договор аренды транспортного средства с экипажем является гражданско-правовым. К тому же он еще и смешанный, то есть содержит элементы различных договоров. С одной стороны, это аренда транспортного средства, с другой - оказание услуг по управлению и технической эксплуатации транспортного средства.

Таким образом, арендатор выплачивает вознаграждение членам экипажа на основании договора гражданско-правового характера. Разъяснения по вопросу отнесения договоров к гражданско-правовым формам приведены в Письме МНС России от 19.06.2001 N СА-6-07/463@.

При заключении с арендодателем договора аренды транспортного средства с экипажем желательно разделить в договоре суммы арендной платы и вознаграждения за управление и техническое обслуживание транспортного средства. Первая часть платы не является объектом налогообложения (абз.3 п.1 ст.236 НК РФ). Если же выплаты не разделить, налоговые органы могут воспользоваться своим правом определять налоговую базу расчетным путем (пп.7 п.1 ст.31 НК РФ).

Обратите внимание: выплаты по договорам гражданско-правового характера не облагаются ЕСН в части Фонда социального страхования РФ (п.3 ст.238 НК РФ).

В договоре может быть предусмотрено, что арендатор обеспечивает экипаж питанием. Должен ли арендатор начислять ЕСН на суммы соответствующих расходов? Очевидно, этот вопрос разрешается с помощью п.3 ст.236 НК РФ. В нем сказано, что ЕСН облагаются только выплаты, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль.

Налог на доходы физических лиц

Плательщиками этого налога признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации (ст.207 НК РФ).

К доходам от источников в Российской Федерации относятся доходы, полученные от использования любых транспортных средств (в том числе морских, речных, воздушных судов и автомобильных транспортных средств) в связи с перевозками в Российскую Федерацию и (или) из Российской Федерации или в ее пределах. Такими доходами признаются также штрафы и иные санкции за простой (задержку) транспортных средств в пунктах погрузки (выгрузки) в Российской Федерации. Об этом сказано в пп.8 п.1 ст.208 НК РФ.

Таким образом, если организация арендует транспортное средство у физического лица - непредпринимателя, являющегося резидентом, или у физического лица - нерезидента для перевозки груза по маршруту, пролегающему через Российскую Федерацию, сумма арендной платы облагается НДФЛ. Арендатор, являющийся налоговым агентом по отношению к арендодателю, обязан исчислить и удержать сумму налога при фактической выплате арендной платы (ст.226 НК РФ).

Арендодатель же, зарегистрированный в качестве индивидуального предпринимателя, самостоятельно исчисляет и уплачивает сумму налога (пп.1 п.1 ст.227 НК РФ). При этом он имеет право на профессиональный вычет в соответствии со ст.221 НК РФ <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Подробнее об этом см. статью "Аренда имущества у физического лица" // РНК, N 19, 2003. - Прим. ред.

Если в договоре указано, что вознаграждение членам экипажа выплачивает арендодатель и сумма вознаграждения выделена отдельно, данная сумма признается объектом налогообложения. Это следует из ст.209 НК РФ. Стоимость питания не является объектом обложения НДФЛ, если по договору питание оплачивает арендодатель (пп.3 ст.217 НК РФ).

Следовательно, если члены экипажа - резиденты Российской Федерации, с суммы их вознаграждения удерживается налог по ставке 13%. По этой же ставке удерживается налог с арендной платы, если арендодатель является физическим лицом и он не зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя. Если члены экипажа или арендодатель - физическое лицо - нерезиденты, налог с их доходов удерживается по ставке 30% (ст.224 НК РФ).

Заметим, что в составе экипажа могут быть и резиденты, и нерезиденты одновременно. Арендодатель вправе нанимать иностранцев, а арендатор - доукомплектовать экипаж своими работниками. Но в этих случаях нужно руководствоваться транспортными кодексами и уставами.

Так, например в Кодексе торгового мореплавания сказано следующее. В состав экипажа судна, плавающего под Государственным флагом РФ, кроме граждан Российской Федерации, могут входить иностранные граждане и лица без гражданства. Вместе с тем они не могут занимать должности капитана судна, старшего помощника капитана судна, старшего механика и радиоспециалиста (ст.56).

Кроме того, вопросы налогообложения регулируются международными соглашениями об избежании двойного налогообложения. Соглашения могут вносить коррективы в порядок, установленный Налоговым кодексом. К примеру, в п.3 ст.15 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Бельгии об избежании двойного налогообложения от 16.10.1995 сказано следующее. Вознаграждение, получаемое в отношении работы по найму, осуществляемой на борту морского, воздушного, или железнодорожного, или автомобильного транспортного средства, облагается налогом только в государстве, в котором эксплуатируется транспортное средство. А в Договоре между Российской Федерацией и США об избежании двойного налогообложения от 17.06.1992 говорится, что вознаграждение от работы по найму в качестве члена постоянного экипажа морского или воздушного судна, используемого в международных перевозках, облагается налогом в государстве, в котором находится постоянное местожительство работника.

Налог на добавленную стоимость

Реализация услуг на территории Российской Федерации признается объектом обложения НДС (п.1 ст.146 НК РФ). Кто оказывает услуги - иностранный или российский арендодатель, значения не имеет. Если перевозки осуществляются только по территории России, определить объект налогообложения не составляет труда. Напомним, что ст.149 НК РФ освобождает от обложения НДС часть услуг, оказываемых по договору аренды транспортного средства с экипажем. А именно:

- услуги, оказываемые непосредственно в аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание (пп.22 п.2);

- работы и услуги по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах и лоцманская проводка (пп.23 п.2).

Бывает так, что начальный или конечный пункт находятся за пределами РФ или часть маршрута пролегает по территории, не относящейся к России. До внесения поправок Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ нередко возникали споры, как в этих случаях определять места реализации услуг.

Теперь в целях исчисления НДС местом осуществления деятельности не признается территория РФ, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами территории РФ. Но это относится только к арендодателям воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания по договору аренды с экипажем (п.2 ст.148 НК РФ).

Следовательно, услуги по предоставлению в аренду железнодорожного и автомобильного транспорта считаются осуществленными на территории Российской Федерации, даже если один из пунктов - отправления или назначения - находится за пределами РФ.

Кроме того, местом реализации работ и услуг, сопутствующих аренде транспортного средства, признается место реализации услуг по аренде (п.3 ст.148 НК РФ).

Место оказания услуг подтверждают контракт и документы, свидетельствующие о факте оказания услуг (п.4 ст.148 НК РФ).

Если арендованное транспортное средство используется для перевозки экспортных или импортных товаров российским перевозчиком, товаров, помещенных под таможенный режим переработки на территории РФ и таможенный режим транзита, НДС исчисляется по нулевой ставке (п.1 ст.164 НК РФ). Но при условии, что арендодатель представит все документы, предусмотренные ст.165 НК РФ. Документы должны быть оформлены таким образом, чтобы можно было четко определить, кто является перевозчиком, отправителем и получателем товара.

К работам и услугам, стоимость которых облагается НДС по ставке 0%, относятся сопровождение, транспортировка, погрузка и перегрузка товаров и иные подобные работы. Какие работы следует относить к иным подобным работам и услугам, непосредственно связанным с производством и реализацией? Это работы и услуги по погрузке, перегрузке, разгрузке, сопровождению, экспедированию, хранению, сортировке экспортируемых товаров, выполняемые российскими перевозчиками либо иными лицами.

Налоговая база при осуществлении перевозок пассажиров, багажа, грузов, грузобагажа или почты железнодорожным, автомобильным, воздушным, морским или речным транспортом определяется как стоимость перевозки (без включения в нее НДС и налога с продаж). Это не распространяется на перевозки пассажирским городским и пригородным транспортом и перевозки, предусмотренные международными договорами или соглашениями. При осуществлении воздушных перевозок пределы территории РФ определяются по начальному и конечному пунктам авиарейса (ст.157 НК РФ).

Международный договор Российской Федерации - это международное соглашение, заключенное Российской Федерацией с иностранным государством (или государствами) либо с международной организацией в письменной форме. Регулируется такое соглашение международным правом независимо от того, заключено оно в одном документе или в нескольких связанных между собой документах, а также независимо от его конкретного наименования. Так сказано в ст.2 Федерального закона от 15.07.1995 N 101-ФЗ "О международных договорах Российской Федерации".

Таким образом, облагать НДС услуги, оказываемые по договору аренды транспортного средства с экипажем, по ставке 0% можно только в пределах территории РФ. Соответственно, и возместить "входной" НДС можно только по указанным оборотам. Услуги, оказываемые за пределами территории РФ, не облагаются "российским" НДС. Следовательно, объект налогообложения по ним просто отсутствует.

Вопрос в том, как определить, какая часть оплаты за аренду относится к перевозке по территории РФ, а какая - за ее пределами. Во избежание разногласий с налоговыми органами целесообразно составить договор таким образом, чтобы оплату можно было однозначно распределить на относящуюся и не относящуюся к услугам в пределах РФ. Например, указать сумму арендной платы в день или четко определить стоимость услуг на территории РФ и за ее пределами.

Пример 1. Российская организация зафрахтовала морское судно у иностранного перевозчика на условиях тайм-чартера. Согласно договору перевозчик должен доставить груз из Новой Зеландии в Новороссийск. Срок действия договора - 30 дней. Размер фрахта 400 долл. США за каждый день аренды. Во время рейса судно находилось в территориальных водах Российской Федерации пять дней. Сумма фрахта за время нахождения в территориальных водах РФ составила 2000 долл. США (400 долл. США х 5 дн.).

Перевозчик не является российским, поэтому пп.2 п.1 ст.164 НК РФ применить нельзя. Следовательно, с суммы фрахта за дни нахождения в территориальных водах РФ придется заплатить НДС. Его должна исчислить и заплатить российская организация, являющаяся налоговым агентом по отношению к иностранному перевозчику в соответствии со ст.161 НК РФ.

Таким образом, сумма НДС составит 360 долл. США (2000 долл. США х 18%).

Сумма фрахта за дни нахождения за пределами РФ - 10 000 долл. США (400 долл. США х (30 дн. - 5дн.)). Эта сумма на территории РФ НДС не облагается.

Налог на прибыль

Вопрос, какие расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль, решается в зависимости от того, как составлен договор. Часть расходов, которые согласно Гражданскому кодексу обязан нести арендодатель, несет только арендодатель независимо от того, кто их фактически осуществлял. Это расходы на поддержку транспортного средства в надлежащем состоянии, текущий и капитальный ремонт, предоставление принадлежностей, необходимых для эксплуатации транспортного средства (ст.634 ГК РФ).

Члены экипажа всегда являются работниками арендодателя (п.2 ст.635). Расходы же на оплату услуг экипажа и его содержание оплачивает сторона, которая их осуществляет по договору. Причем у арендодателя расходы будут квалифицироваться как расходы, связанные с производством и реализацией, или внереализационные расходы, в зависимости от того, на какой основе предоставляется транспортное средство в аренду: на систематической или нет. Расходы, осуществляемые сторонами и включаемые в налогооблагаемую базу, приведены в таблице.

Таблица

Расходы по договору аренды

транспортного средства, уменьшающие налогооблагаемую прибыль

     
   ————————————————T——————————————————T————————————————————T——————————————¬
   | Виды расходов |   У арендатора   |   У арендодателя   |  Примечание  |
   +———————————————+——————————————————+————————————————————+——————————————+
   |Арендная плата |Расходы, связанные|          —         |       —      |
   |               |с производством и |                    |              |
   |               |реализацией (пп.10|                    |              |
   |               |п.1 ст.264 НК РФ) |                    |              |
   +———————————————+——————————————————+————————————————————+——————————————+
   |Содержание     |         —        |Расходы, связанные  |Если по дого— |
   |транспортного  |                  |с производством и   |вору эти рас— |
   |средства       |                  |реализацией (пп.11  |ходы осущест— |
   |               |                  |п.1 ст.264 НК РФ),  |вляет аренда— |
   |               |                  |или внереализаци—   |тор, арендода—|
   |               |                  |онные расходы (пп.1 |тель обязан   |
   |               |                  |п.1 ст.265 НК РФ)   |ему их возме— |
   +———————————————+——————————————————+————————————————————+стить.        |
   |Техническое    |        —         |Расходы, связанные  |Правовых осно—|
   |обслуживание   |                  |с производством и   |ваний для     |
   |транспортного  |                  |реализацией (п.1    |включения их  |
   |средства       |                  |ст.254 НК РФ), или  |в налоговую   |
   |               |                  |внереализационные   |базу у аренда—|
   |               |                  |расходы (пп.1 п.1   |тора нет в    |
   |               |                  |ст.265 НК РФ)       |силу ст.634   |
   +———————————————+——————————————————+————————————————————+ГК РФ         |
   |Текущий        |         —        |Прочие расходы      |              |
   |и капитальный  |                  |(ст.260 НК РФ) или  |              |
   |ремонт         |                  |внереализационые    |              |
   |               |                  |расходы (пп.1 п.1   |              |
   |               |                  |ст.265 НК РФ)       |              |
   +———————————————+——————————————————+————————————————————+——————————————+
   |Коммерческая   |Расходы, связанные|          —         |В зависимости |
   |эксплуатация   |с производством и |                    |от вида осу—  |
   |транспортного  |реализацией       |                    |ществляемых   |
   |средства (в    |(ст.ст.254 и 264  |                    |расходов      |
   |том числе      |НК РФ)            |                    |              |
   |топливо)       |                  |                    |              |
   +———————————————+——————————————————+————————————————————+——————————————+
   |Услуги и содер—|Расходы, связанные|Расходы, связанные  |Осуществляет  |
   |жание экипажа  |с производством   |с производством     |арендодатель, |
   |(в том числе   |и реализацией     |и реализацией       |если договором|
   |питание экипа— |(п.21 ст.255)     |(ст.255 НК РФ)      |не установлено|
   |жей морских,   +——————————————————+————————————————————+иное <**>     |
   |речных и воз—  |Подпункт 13 п.1 ст.264 НК РФ в пределах|              |
   |душных судов)  |норм, утвержденных Постановлением      |              |
   |               |Правительства РФ от 07.12.2001 N 861   |              |
   +———————————————+———————————————————————————————————————+              |
   |Страхование    |Расходы, связанные с производством     |              |
   |транспортного  |и реализацией (ст.263 НК РФ)           |              |
   |средства       |                                       |              |
   +———————————————+———————————————————————————————————————+              |
   |Страхование    |Расходы, связанные с производством и   |              |
   |ответственности|реализацией, только в случае, если     |              |
   |за ущерб, кото—|такое страхование является условием    |              |
   |рый может быть |осуществления деятельности в соответ—  |              |
   |причинен в свя—|ствии с международными обязательствами |              |
   |зи с эксплуата—|Российской Федерации или общепринятыми |              |
   |цией транспорт—|международными нормами (пп.8 п.1 ст.263|              |
   |ного средства  |НК РФ)                                 |              |
   L———————————————+———————————————————————————————————————+———————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Расходы на содержание экипажа учитываются только в том случае, если они не указаны в ст.270 НК РФ. Кроме того, нужно учитывать положения ст.11 ТК РФ. В ней говорится, что если в судебном порядке установлено, что договором гражданско-правового характера фактически регулируются трудовые отношения между работником и работодателем, то к таким отношениям применяются положения трудового законодательства.

Допустим, российский арендатор арендует транспортное средство у иностранной организации. Имеет ли арендодатель постоянное представительство? Признаки постоянного представительства изложены в п.2 ст.306 НК РФ. Для утвердительного ответа необходимо, чтобы иностранная организация регулярно осуществляла предпринимательскую деятельность на территории РФ и имела определенное место деятельности. В Методических рекомендациях налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150, регулярная деятельность определена следующим образом.

Регулярной, в частности, признается деятельность обособленных подразделений иностранных организаций, вставших или обязанных встать на учет в налоговых органах. На учет иностранная организация должна встать, если она осуществляет или намеревается осуществлять деятельность в Российской Федерации через отделение более 30 календарных дней в году непрерывно или по совокупности (подраздел 2.1 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденного Приказом МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124).

В остальных случаях соответствие критерию "регулярная деятельность" определяется на основе анализа фактического осуществления деятельности самой иностранной организацией или иными организациями либо физическими лицами в пользу иностранной организации в каждом конкретном случае. Единичные факты совершения каких-либо хозяйственных операций в Российской Федерации, например отдельные факты продажи принадлежащего иностранной организации на праве собственности недвижимого имущества, не могут рассматриваться как регулярная деятельность.

Таким образом, если иностранная организация не имеет места осуществления деятельности на территории РФ, сам по себе факт сдачи транспортного средства с экипажем в аренду не приводит к созданию постоянного представительства.

Если иностранный арендодатель имеет постоянное представительство в Российской Федерации, он уплачивает налог на прибыль самостоятельно (ст.307 НК РФ) по ставкам, установленным п.1 ст.284 Кодекса. Если не имеет - арендатор является по отношению к нему налоговым агентом (пп.7 п.1 ст.309 НК РФ). Следовательно, арендатор обязан удержать налог из выплачиваемых арендодателю доходов по ставке 10% (пп.2 п.2 ст.284 НК РФ), если осуществляет международные перевозки, или по ставке 20% в других случаях. При этом необходимо учитывать нормы соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных с разными странами.

Пример 2. Воспользуемся условием примера 1. Предположим, иностранный перевозчик не имеет в Российской Федерации постоянного представительства. Расчеты осуществляются в долларах США.

Сумма налога на прибыль, удерживаемая российской организацией из доходов иностранной организации, составит 1200 долл. США (400 долл. США х 30 дн. х 10%).

О.Л.Арутюнова

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"

Подписано в печать

02.03.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——