"Российский налоговый курьер", N 6, 2004

ПРЕДСТАВИТЕЛЬСКИЕ РАСХОДЫ: ВСЕ НЕ ТАК ПРОСТО

Как правило, заключению договоров предшествуют деловые переговоры. Их проведение требует дополнительных затрат - так называемых представительских расходов. Как же такие расходы учитываются в налоговом и бухгалтерском учете?

Что такое представительские расходы

Виды представительских расходов и их фактическая величина в бухгалтерском и налоговом учете, как правило, различны. Это связано прежде всего с неодинаковым толкованием представительских расходов бухгалтерским и налоговым законодательством (см. таблицу).

Таблица

Нормы налогового и бухгалтерского учета

о представительских расходах <*>

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Напомним, что разницы между налоговым и бухгалтерским учетом представительских расходов отражаются в бухучете в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

     
   —————————————————T———————————————————————————T———————————————————————————¬
   |                |         Налоговый         |       Бухгалтерский       |
   |                |           учет            |            учет           |
   +————————————————+———————————————————————————+———————————————————————————+
   |Определение     |Представительские расходы —|Представительские расходы —|
   |представитель—  |это расходы на официальный |это расходы организации по |
   |ских расходов   |прием и (или) обслуживание |приему и обслуживанию пред—|
   |                |представителей других орга—|ставителей других организа—|
   |                |низаций, участвующих в пе— |ций (включая иностранных), |
   |                |реговорах в целях установ— |участвующих в переговорах  |
   |                |ления и (или) поддержания  |с целью установления и     |
   |                |взаимного сотрудничества,  |(или) поддержания взаимовы—|
   |                |а также участников, прибыв—|годного сотрудничества, а  |
   |                |ших на заседания совета    |также участников, прибывших|
   |                |директоров (правления) или |на заседания совета (прав— |
   |                |иного руководящего органа  |ления) или другого анало—  |
   |                |налогоплательщика, незави— |гичного органа организации |
   |                |симо от места проведения   |(Приказ Минфина России от  |
   |                |указанных мероприятий (п.2 |15.03.2000 N 26н)          |
   |                |ст.264 НК РФ)              |                           |
   +————————————————+———————————————————————————+———————————————————————————+
   |Перечень        |К представительским отно—  |К представительским отно—  |
   |представитель—  |сятся расходы:             |сятся расходы, связанные:  |
   |ских расходов   |— на проведение официаль—  |— с проведением официаль—  |
   |                |ного приема (завтрака, обе—|ного приема (завтрака, обе—|
   |                |да или иного аналогичного  |да или другого аналогичного|
   |                |мероприятия) для указанных |мероприятия) представителей|
   |                |лиц, а также официальных   |(участников);              |
   |                |лиц организации—налогопла— |— с их транспортным обеспе—|
   |                |тельщика, участвующих в пе—|чением;                    |
   |                |реговорах;                 |— с посещением культурно—  |
   |                |— на транспортное обеспече—|зрелищных мероприятий;     |
   |                |ние доставки этих лиц к    |— с буфетным обслуживанием |
   |                |месту проведения представи—|во время переговоров и ме— |
   |                |тельского мероприятия и    |роприятий культурной прог— |
   |                |(или) заседания руководяще—|раммы                      |
   |                |го органа и обратно;       |— с оплатой услуг перевод— |
   |                |— на буфетное обслуживание |чиков, не состоящих в штате|
   |                |во время переговоров;      |организации (Приказ Минфина|
   |                |— на оплату услуг перевод— |России от 15.03.2000 N 26н)|
   |                |чиков, не состоящих в штате|                           |
   |                |налогоплательщика, по обес—|                           |
   |                |печению перевода во время  |                           |
   |                |проведения представитель—  |                           |
   |                |ских мероприятий.          |                           |
   |                |К представительским расхо— |                           |
   |                |дам не относятся расходы на|                           |
   |                |организацию развлечений,   |                           |
   |                |отдыха, профилактики или   |                           |
   |                |лечения заболеваний (п.2   |                           |
   |                |ст.264 НК РФ).             |                           |
   |                |Перечень представительских |                           |
   |                |расходов является закрытым |                           |
   |                |и расширительному толкова— |                           |
   |                |нию не подлежит            |                           |
   +————————————————+———————————————————————————+———————————————————————————+
   |Квалификация    |Представительские расходы  |Представительские расходы  |
   |расходов        |относятся к прочим расхо—  |признаются расходами по    |
   |                |дам, связанным с производ— |обычным видам деятельности |
   |                |ством и (или) реализацией  |(п.п.5 и 7 ПБУ 10/99)      |
   |                |(пп.22 п.1 ст.264 НК РФ)   |                           |
   +————————————————+———————————————————————————+———————————————————————————+
   |Ограничение     |Представительские расходы  |Представительские расходы  |
   |на величину     |в течение отчетного (нало— |включаются в расходы по    |
   |расходов        |гового) периода включаются |обычным видам деятельности |
   |                |в состав прочих расходов   |в сумме фактически произве—|
   |                |в размере, не превышающем  |денных затрат              |
   |                |4% от расходов налогопла—  |                           |
   |                |тельщика на оплату труда за|                           |
   |                |этот отчетный (налоговый)  |                           |
   |                |период (п.2 ст.264 НК РФ)  |                           |
   L————————————————+———————————————————————————+————————————————————————————
   

Чтобы понять, что такое представительские расходы для целей исчисления налога на прибыль, обратимся к пп.22 п.1 и п.2 ст.264 НК РФ.

Представительские расходы - это расходы на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах для установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика. Место проведения таких мероприятий значения не имеет. То есть переговоры могут вестись как в офисе одной из сторон, так и в любом другом месте (конференц-зал гостиницы и др.) как на территории России, так и за ее пределами.

К представительским относятся расходы:

- на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах;

- на транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;

- на буфетное обслуживание во время переговоров;

- на оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий. По данному виду представительских расходов отражается не только стоимость услуг переводчика, но и сумма ЕСН, начисляемого на сумму вознаграждения по гражданско-правовому договору (п.1 ст.236 НК РФ). При этом в составе ЕСН не начисляется взнос в Фонд социального страхования РФ (п.3 ст.238 НК РФ).

В п.2 ст.264 НК РФ прямо указано, что к представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Приведенный перечень представительских расходов является закрытым. В связи с этим, например, затраты на оплату аренды помещения, в котором организация проводит официальный прием, не могут быть отнесены к представительским расходам в целях налогообложения прибыли <**>. Подтверждением тому служит Письмо Минфина России от 12.03.2003 N 04-02-03/29.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Позиция Департамента налогообложения прибыли МНС России по данному вопросу не высказывалась.

По той же причине не могут быть признаны в качестве представительских расходов при исчислении налога на прибыль:

- затраты в виде компенсаций расходов на проживание (оплата счетов гостиниц) членам совета директоров, прибывшим на заседание руководящего органа;

- расходы на оформление въездных виз для сотрудников иностранной компании, являющейся учредителем российской фирмы со 100-процентным иностранным капиталом;

- затраты на передачу продукции собственного производства в качестве сувенира действующим или потенциальным заказчикам (покупателям) при проведении переговоров и приеме делегации;

- затраты на изготовление визитных карточек, которые раздаются во время проведения официального приема для поддержания деловых контактов с другими организациями в интересах фирмы;

- затраты на демонстрацию, например, программного обеспечения во время переговоров.

Что касается расходов на приобретение алкогольной продукции при проведении официального приема деловых партнеров (ужин, обеды в ресторанах и т.п.), то налоговое законодательство не содержит прямого запрета на признание таких расходов для целей исчисления налога на прибыль. Затраты на приобретение продуктов питания и напитков при проведении официального приема представителей других организаций, участвующих в переговорах с целью взаимного сотрудничества, могут быть отнесены к представительским расходам. Но при условии экономической обоснованности подобных затрат. К этим расходам можно отнести приобретение чая, кофе, сахара и алкогольных напитков. Такие расходы можно отнести к буфетному обслуживанию и учесть в качестве представительских, если они документально подтверждены.

Условия признания расходов

Для целей исчисления налога на прибыль представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов на оплату труда за этот период. Об этом гласит абз.3 п.2 ст.264 НК РФ. Представительские расходы в части, превышающей установленный норматив, при определении налоговой базы не учитываются (п.42 ст.270 Кодекса).

Данное ограничение не применяется в отношении представительских расходов, производимых некоммерческими организациями за счет целевых поступлений при осуществлении уставной деятельности.

Предельный размер представительских расходов необходимо определять в конце каждого отчетного периода по налогу на прибыль (ежемесячно или раз в квартал). И в том отчетном периоде, к которому они относятся. Это следует из п.1 ст.272 НК РФ. Учет доходов и расходов в целях исчисления налога на прибыль ведется нарастающим итогом с начала года. Поэтому представительские расходы, которые по итогам, в частности, I квартала 2004 г. являются сверхнормативными, по итогам налогового периода (за 2004 г.) могут уложиться в установленный норматив.

При определении максимального размера представительских расходов расходы на оплату труда рассчитываются по нормам ст.255 НК РФ и включают в себя:

- любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах;

- стимулирующие начисления и надбавки;

- компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда;

- премии и единовременные поощрительные начисления;

- расходы, связанные с содержанием работников, предусмотренные трудовыми и (или) коллективными договорами.

При методе начисления представительские расходы признаются в качестве косвенных расходов и в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода (п.п.1 и 2 ст.318 НК РФ и ст.320 НК РФ). Датой осуществления представительских расходов в этом случае считается дата утверждения авансового отчета (пп.5 п.7 ст.272 НК РФ).

При кассовом методе представительские расходы учитываются только после их оплаты.

Как оформить представительские расходы

Представительские расходы признаются расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль, если выполнены требования п.1 ст.252 Налогового кодекса. А именно: произведенные расходы экономически оправданны и документально подтверждены.

Иными словами, организация должна обосновать произведенные затраты и подтвердить их первичными учетными документами. В документах необходимо указать дату и место проведения деловой встречи (приема), приглашенных лиц, участников со стороны организации - инициатора переговоров, конкретное назначение произведенных расходов и их величину.

Согласно п.2 ст.9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. В документах же, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны быть указаны следующие обязательные реквизиты:

- наименование документа;

- дата составления документа;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

- личные подписи указанных лиц.

Чтобы подтвердить произведенные расходы и учесть их в целях налогообложения, первичные документы должны соответствовать требованиям Закона N 129-ФЗ. То есть должны быть оформлены надлежащим образом и содержать обязательные реквизиты.

Примечание. Представительские расходы: налогообложение НДФЛ, ЕСН и НДС

Представительские расходы, оплаченные подотчетными лицами и оформленные с нарушением установленных требований, признаются доходами, подлежащими обложению НДФЛ.

На выданные работникам денежные авансы на представительские расходы, целевое использование которых не подтверждено в установленные сроки оправдательными документами, ЕСН начисляется в общеустановленном порядке.

В соответствии с п.7 ст.171 НК РФ к вычету принимаются суммы НДС только по представительским расходам, учтенным в целях налогообложения прибыли, при наличии соответствующих оправдательных документов. Соответственно, суммы НДС, относящиеся к сверхнормативным представительским расходам, не должны приниматься к вычету из налоговых обязательств.

А если норматив, рассчитанный в следующих отчетных периодах или по итогам налогового периода, позволит организации при исчислении налога на прибыль учесть представительские расходы, не учтенные ранее? Тогда сумма НДС по таким расходам может быть принята к вычету в том периоде, когда сумма, ранее бывшая сверхнормативной, перестала быть таковой.

Если реквизиты, установленные ст.9 Закона N 129-ФЗ, не указаны, расходы, отраженные в первичных документах, не являются документально подтвержденными. Следовательно, они не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли. Такова позиция налоговых органов.

Предположим, организация удалила существенные реквизиты из унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных Госкомстатом России. В этом случае расходы организации, которые указаны в первичных документах, не соответствующих требованиям законодательства Российской Федерации, не могут быть признаны документально подтвержденными. Следовательно, они не учитываются для целей налогообложения прибыли.

В качестве приложения к приказу по учетной политике можно утвердить локальный документ, который определял бы конкретный порядок использования средств на представительские расходы, их документального оформления и контроля, а также устанавливал бы круг лиц, имеющих отношение к этой деятельности организации. В обязательном порядке назначается ответственный за проведение официальных деловых мероприятий.

В каждом конкретном случае целесообразно было бы составлять следующие организационно-распорядительные и первичные учетные документы по формам, утвержденным в приложении к приказу по учетной политике:

- приказ о направлении приглашения на деловую встречу контрагентов с указанием цели прибытия представителей действующих или потенциальных партнеров;

- смету представительских расходов на каждый квартал, утвержденную протоколом собрания учредителей;

- исполнительную смету представительских расходов на каждую деловую встречу;

- программу проведения каждой деловой встречи, включающую не только регламент встречи, но и перечень обсуждаемых вопросов;

- акт на списание представительских расходов по каждому случаю приема делегации.

Создание таких документов, установление порядка и сроков их передачи для отражения в бухгалтерском учете осуществляются в соответствии с графиком документооборота, утвержденным в организации.

Перечисленные выше документы, составленные в произвольной форме, не могут служить оправдательными документами, подтверждающими представительские расходы.

Денежные средства на представительские расходы в виде аванса выдаются из кассы организации сотрудникам под отчет по расходному кассовому ордеру. Основанием служит приказ, определяющий список подотчетных лиц организации, либо локальный документ, о котором говорилось выше.

Из подотчета такие суммы списываются в течение срока, на который они выданы согласно указанным выше внутренним документам, при представлении авансового отчета по форме N АО-1, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 N 55, первичных учетных документов, подтверждающих произведенные расходы, и счетов-фактур.

К первичным учетным документам организации, подтверждающим произведенные расходы, относятся:

- кассовые чеки;

- товарные чеки с подробной расшифровкой вида и количества товарно-материальных ценностей;

- накладные;

- торгово-закупочные акты;

- счета на оплату услуг предприятий общественного питания и транспортных услуг;

- договор на оказание услуг переводчика и др.

И.П.Орлова

Главный бухгалтер

ООО "Компания "ПремиумКонсалт"

Подписано в печать

02.03.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——