"Налоговые известия Московского региона", N 3, 2004

ОСОБЕННОСТИ ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ НДС В ПЕРЕХОДНЫЙ ПЕРИОД

В СВЯЗИ С ВВЕДЕНИЕМ НАЛОГОВОЙ СТАВКИ 18%

Согласно п.3 ст.164 НК РФ (в ред. Федерального закона от 7 июля 2003 г. N 117-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации") операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) облагаются НДС по налоговой ставке 18% в случаях, не указанных в п.п.1, 2 и 4 ст.164 НК РФ. То есть основная налоговая ставка снижается с 20 до 18%. Закон N 117-ФЗ вступил в силу с 1 января 2004 г.

До вступления в силу вышеуказанного Закона большинство товаров (работ, услуг) облагалось НДС по налоговой ставке 20%. Исключение сделано для экспортной продукции и отдельных видов социально значимых товаров (например, продуктов питания, товаров детского ассортимента и др.), по которым НДС исчисляется соответственно по нулевой или 10%-ной ставке.

Таким образом, с 1 января 2004 г. при снижении максимальной ставки НДС с 20 до 18% льготные ставки остаются прежними.

В связи со снижением максимальной ставки НДС до 18% изменяется также расчетная ставка. В случаях когда сумма НДС должна определяться расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п.2 или п.3 ст.164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (п.4 ст.164 НК РФ), т.е. расчетная налоговая ставка равна 18/118 (10/110)%.

Напомним, что расчетная налоговая ставка применяется в следующих случаях:

- при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг) (ст.162 НК РФ);

- при удержании налога налоговыми агентами (ст.161 НК РФ);

- при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом (п.3 ст.154 НК РФ);

- при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки (п.4 ст.154 НК РФ);

- в иных случаях, когда в соответствии с НК РФ сумма НДС должна определяться расчетным методом.

В целях применения п.4 ст.164 НК РФ следует иметь в виду, что начиная с 1 января 2004 г. при отгрузке (передаче) имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом, и сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки налоговая ставка определяется в порядке, установленном п.4 ст.164 НК РФ, исходя из налоговой ставки 18/118 (10/110)%.

При отгрузке (передаче) до 1 января 2004 г. вышеуказанного имущества и сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки НДС исчисляется в порядке, действовавшем до вступления в силу Закона N 117-ФЗ, независимо от момента поступления оплаты.

Например, при продаже предприятия как имущественного комплекса составляется сводный счет-фактура. В нем помимо стоимости всего предприятия указывается стоимость каждого вида имущества, входящего в его состав. Это касается основных средств, нематериальных активов, сырья, товаров, ценных бумаг и др. Если реализация этого имущества облагается НДС, то в счете-фактуре в графе "Ставка НДС" указывается расчетная ставка (до 1 января 2004 г. - 20/120, начиная с 1 января 2004 г. - 18/118%). Соответственно, чтобы определить сумму НДС, нужно будет умножить цену реализации на соответствующую расчетную ставку.

В связи со снижением максимальной ставки НДС до 18% крайне важно правильно определить размер налоговой ставки с учетом правоотношений, возникших до 1 января 2004 г., так как ни в Законе N 117-ФЗ, ни в НК РФ не отражены вопросы налогообложения операций с учетом правоотношений, возникших до 1 января 2004 г. и продолжающихся после этой даты.

При реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму НДС (п.1 ст.168 НК РФ). При этом на основании п.3 ст.168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) выставляются соответствующие счета-фактуры.

Таким образом, при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) независимо от поступления оплаты указанных товаров (работ, услуг) счета-фактуры выставляются покупателям с указанием соответствующей налоговой ставки, действующей на дату отгрузки.

То есть налогоплательщик - поставщик товаров (работ, услуг), выставляя счет-фактуру в зависимости от даты отгрузки товаров (работ, услуг), предъявляет покупателю соответствующую сумму налога. По товарам (работам, услугам), отгруженным до 1 января 2004 г., в счете-фактуре указывается ставка 20%, а начиная с 1 января 2004 г. - 18%. Дата поступления оплаты значения не имеет.

Пример 1. Учетная политика организации - по оплате.

По какой ставке следует исчислить и уплатить НДС при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в 2003 г., если плата за отгруженный товар в 2003 г. не поступила?

В случае если учетная политика для целей исчисления НДС утверждена налогоплательщиком по моменту поступления оплаты, то по товарам, отгруженным до 1 января 2004 г. с учетом ставки НДС 20%, момент определения налоговой базы наступит в день поступления платы за данные товары, т.е. в 2004 г. При этом по счету-фактуре, оформленному поставщиком товаров покупателю, оплата товаров будет произведена с учетом ставки НДС 20%, поэтому организация-поставщик должна исчислить НДС в бюджет из расчета 20%.

Пример 2. Учетная политика организации - по отгрузке.

Товар отгружен в 2003 г., плата за отгруженный товар поступит в 2004 г.

Подлежит ли пересчету сумма НДС на дату оплаты товара?

При отгрузке товара в 2003 г. налогоплательщик должен указать в счете-фактуре ставку НДС в размере 20%, начислить и уплатить НДС в бюджет. При получении платы за отгруженные товары в 2004 г. перерасчет НДС не производится.

Покупателем товаров (работ, услуг) к налоговым вычетам принимается НДС, указанный поставщиком в счете-фактуре.

Пример 3. В каком размере принимается покупателем к вычету НДС по товару, оплаченному им в 2003 г., а отгруженному продавцом и принятому к учету покупателем в 2004 г.?

По товарам (работам, услугам), отгруженным продавцом в 2004 г. и в этом же году принятым к учету покупателем, к вычету принимается НДС, указанный в счете-фактуре в размере 18%.

В этой связи у организации-поставщика могут возникнуть затруднения, связанные с исчислением НДС в том случае, когда товар отгружается (работы выполняются, услуги оказываются) в 2004 г. в счет аванса, перечисленного покупателем в 2003 г.

При получении организацией-продавцом аванса до 1 января 2004 г. в счет предстоящей отгрузки покупателю товаров (работ, услуг) НДС исчисляется исходя из налоговой ставки 20/120.

При отгрузке в 2004 г. поставщиком товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет указанного аванса НДС исчисляется исходя из налоговой ставки 18%. Сумма НДС, ранее исчисленная и уплаченная налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), принимается к вычету в размере уплаченного налога.

Очевидно, что в данной ситуации у налогоплательщика возникнет задолженность перед покупателем. Стороны должны самостоятельно решить данный вопрос. Например, возможно сделать перерасчет и оформить возврат покупателю излишне уплаченной суммы НДС, провести зачет либо отгрузить товаров (выполнить работ, оказать услуг) в большем объеме на всю сумму поступившего аванса с учетом новой ставки НДС.

Если условиями договора между продавцом и покупателем предусмотрено изменение общей стоимости договора в связи с изменением ставки НДС и при этом указанные денежные средства по соглашению сторон засчитываются в счет будущей оплаты покупателем товаров (работ, услуг), то указанная сумма облагается НДС в соответствии с пп.1 п.1 ст.162 НК РФ.

Пример 4. Организацией в декабре 2003 г. исчислен и уплачен НДС с сумм полученных авансовых платежей в размере 120 000 руб. (по ставке 20/120). Сумма НДС - 20 000 руб. Отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг) в счет указанных авансов произведена в январе 2004 г., НДС исчислен исходя из налоговой ставки 18% (стоимость товаров (работ, услуг) - 100 000 руб., сумма НДС - 18 000 руб.). На сумму 2000 руб. условиями договора предусмотрено изменение общей стоимости договора, при этом 2000 руб. засчитываются в оплату будущих поставок.

По какой ставке облагается указанная сумма?

Если условиями предусмотрено изменение общей стоимости договора в связи с изменением ставки НДС и при этом образовавшаяся разница по соглашению сторон зачтена в счет будущей оплаты покупателем, то указанная сумма (2000 руб.) облагается по расчетной ставке, исчисленной в соответствии с п.4 ст.164 НК РФ, т.е. 18/118.

В случае если условия договора между продавцом и покупателем не меняются и при этом излишне уплаченная сумма НДС покупателю не возвращена, то указанная сумма облагается НДС согласно пп.2 п.1 ст.162 НК РФ.

Пример 5. Организацией в декабре 2003 г. исчислен и уплачен НДС с сумм полученных авансовых платежей в размере 120 000 руб. (по ставке 20/120). Сумма НДС - 20 000 руб. Отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг) в счет указанных авансов произведена в январе 2004 г., НДС исчислен исходя из налоговой ставки 18% (стоимость товаров (работ, услуг) - 100 000 руб., сумма НДС - 18 000 руб.). Излишне уплаченная поставщику сумма НДС по окончании договора покупателю не возвращена.

Подлежит ли налогообложению указанная разница?

В случае невозврата покупателю излишне уплаченной суммы НДС указанная разница включается в налоговую базу у продавца в соответствии с пп.2 п.1 ст.162 НК РФ как средства, иначе связанные с оплатой реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Н.Г.Уварова

Управление МНС России

по г. Москве

Л.И.Никонова

Управление МНС России

по г. Москве

Подписано в печать

01.03.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——