"Аудит и налогообложение", 2004, N 3

ОТРАЖЕНИЕ ОТПУСКОВ

В соответствии со ст.114 Трудового кодекса РФ работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка. Ежегодный основной оплачиваемый отпуск - 28 календарных дней (ст.115 ТК РФ). Согласно ст.125 ТК РФ по соглашению между работником и работодателем ежегодный оплачиваемый отпуск может быть разделен на части. При этом хотя бы одна из частей этого отпуска должна быть не менее 14 календарных дней. Оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала (ст.136 ТК РФ).

При расчете суммы отпускных, причитающейся работнику, следует руководствоваться ст.139 ТК РФ и Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213 (далее - Положение). Расчетным периодом для оплаты отпусков являются три календарных месяца (с 1-го до 1-го числа) (п.3 Положения).

В соответствии со ст.139 ТК РФ и п.9 Положения средний дневной заработок для оплаты отпусков, предоставляемых в календарных днях, исчисляется путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за расчетный период, на 3 и на среднемесячное число календарных дней (29,6).

Для расчета средней заработной платы учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые в соответствующей организации независимо от источников этих выплат (ст.139 ТК РФ, п.2 Положения), то есть виды выплат, которые устанавливаются:

- работникам организаций, финансируемых из бюджета, - соответствующими законами и иными нормативными правовыми актами;

- работникам организаций со смешанным финансированием (бюджетное финансирование и доходы от предпринимательской деятельности) - законами, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами организаций;

- работникам других организаций - коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами организаций, трудовыми договорами (ст.135 ТК РФ).

Бухгалтерский учет

Затраты на ежегодные отпуска сотрудников включаются в фонд оплаты труда. Поэтому их оформляют в бухгалтерском учете проводкой:

Дт 20 (23, 25, 26, 44,...) Кт 70 - начислены отпускные.

Если часть отпуска работника приходится на следующий месяц, то всю сумму отпускных нельзя сразу включать в себестоимость продукции (работ, услуг).

Согласно п.18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходы организации следует отражать в бухгалтерском учете в том периоде, в котором они были произведены. При этом не имеет значения, когда выплачивались деньги. В этом случае отпускные, которые относятся к следующему месяцу, отражаются на счете 97 "Расходы будущих периодов". А когда этот месяц наступит, данную сумму включают в себестоимость.

В бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Дт 20 (23, 25, 26, 44,...) Кт 70 - начислена оплата отпуска за текущий месяц;

Дт 97 Кт 70 - начислена оплата отпуска за следующий месяц;

Дт 20 (23, 25, 26, 44,...) Кт 97 - списаны отпускные, учтенные ранее как расходы будущих периодов.

Налогообложение

Налог на прибыль

Отпускные входят в расходы на оплату труда и уменьшают налогооблагаемый доход организации (ст.255 НК РФ). Как же включать отпускные в расходы?

Это зависит от того, каким методом организация рассчитывает налогооблагаемую прибыль - кассовым или методом начисления.

Если организация использует метод начисления, то отпускные списываются в том отчетном периоде, к которому они относятся. При этом не имеет значения, когда работнику выплатили деньги. Иными словами, в расходы можно включить только ту сумму отпускных, которая приходится на отдых работника в этом месяце.

Если же отпуск работника попадает на два или три календарных месяца, то нужно отдельно посчитать суммы отпускных, которые приходятся на каждый месяц, и включить полученные суммы в расходы соответствующего месяца.

Если организация применяет кассовый метод, то всю сумму отпускных можно включить в расходы по оплате труда после того, как работнику выданы деньги (ст.237 НК РФ).

Налог на доходы физических лиц

Средний заработок работника, начисленный за период отпуска, включается в его совокупный доход и облагается налогом на доходы физических лиц.

Кроме того, рассчитывая отпускные, бухгалтер должен удостовериться, можно ли предоставить работнику стандартные вычеты, предусмотренные ст.218 НК РФ (эти вычеты равны 400 руб. на работника и 300 руб. на каждого из его детей). Для этого нужно проверить, не превышает ли налогооблагаемый доход сотрудника, исчисленный нарастающим итогом с начала года, 20 000 руб.

Если начало отпуска приходится на один месяц, а окончание на другой, бухгалтеры удерживают и перечисляют налог на доходы физических лиц при выплате отпускных (п.6 ст.226 НК РФ).

Однако чтобы правильно учесть доход работника и предоставить полагающиеся ему стандартные налоговые вычеты, бухгалтеру следует руководствоваться Порядком заполнения налоговой карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц за 2003 год, утвержденным Приказом МНС России от 31.10.2003 N БГ-3-04/583. Согласно данному Порядку в случае выплаты налогоплательщику сумм в оплату очередного отпуска, других аналогичных выплат за неотработанное время, исчисляемых в установленном порядке исходя из среднего заработка, суммы таких выплат указываются в поле (полях) того месяца налогового периода, за который они начислены. Например, начисленная сумма отпускных за май должна отражаться в поле мая, за июнь - в поле июня.

Единый социальный налог и взносы в ПФР

На суммы, которые организация выплачивает работнику, в том числе и на отпускные, необходимо начислять единый социальный налог (ст.236 НК РФ). Кроме того, отпускные облагаются страховыми взносами в Пенсионный фонд РФ (ст.10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"). При этом взносы рассчитываются исходя из базы по единому социальному налогу.

На основании ст.242 НК РФ для организаций, производящих выплаты физическим лицам, дата осуществления выплат и иных вознаграждений или получения доходов определяется как день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника (физического лица, в пользу которого осуществляются выплаты).

Согласно п.3 ст.243 НК РФ уплата ежемесячных авансовых платежей по ЕСН производится не позднее 15-го числа следующего месяца.

Уплата сумм авансовых платежей страховых взносов в Пенсионный фонд производится ежемесячно в срок, установленный для получения в банке средств на оплату труда за истекший месяц, или в день перечисления денежных средств на оплату труда со счетов страхователя на счета работников, но не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж по страховым взносам (п.2 ст.24 Закона N 167-ФЗ).

Таким образом, на суммы начисленных отпускных, приходящихся на два и более месяца, следует начислить единый социальный налог и страховые взносы в Пенсионный фонд РФ в том месяце, в котором производится расчет оплаты отпускных, и перечислить в следующем месяце в порядке, указанном выше.

Например, в мае начислены отпускные за июнь и июль, единый социальный налог и страховые взносы в Пенсионный фонд. Авансовые платежи по ЕСН, страховые взносы в Пенсионный фонд за май уплачиваются до 15 июня текущего года.

Пример. Работник ООО "Триада" (1952 года рождения) с 15.08.2003 оформил ежегодный оплачиваемый отпуск сроком на 28 календарных дней. Расчетный период работником был отработан полностью. Его должностной оклад - 12 000,00 руб. На момент расчета отпуска доход работника с начала года превысил сумму 20 000,00 руб.

В соответствии с пп."а" п.2 вышеуказанного Положения для расчета среднего заработка учитывается заработная плата, начисленная по тарифным ставкам (должностным окладам) за отработанное время за расчетный период в сумме 36 000 руб. (12 000 руб. х 3 мес.).

Таким образом, средний дневной заработок, сохраняемый за работником на период отпуска, составляет 405,41 руб. (36 000 руб. : 3 : 29,6).

Сумма отпускных, причитающаяся работнику, определяется путем умножения среднего дневного заработка на количество дней (календарных) в периоде, подлежащем оплате (п.8 Положения).

В данном случае сумма отпускных за 28 календарных дней составляет 11 351,48 руб. (405,41 руб. х 28 дн.).

Отпускные были выданы работнику 12 августа 2003 г. На август приходится 17, а на сентябрь - 11 календарных дней.

В рассматриваемом примере организация в налоговом учете использует метод начисления. Поэтому в налоговом учете в состав расходов за август можно включить часть отпускных в размере 6891,97 руб. (405,41 руб. х 17 кал. дн.). В сентябре в расходы бухгалтер включил сумму 4459,51 руб. (405,41 руб. х 11 кал. дн.).

В августе в бухгалтерском учете были сделаны следующие проводки:

Дт 26 Кт 70 - 6891,97 руб. - начислены отпускные за август;

Дт 97 Кт 70 - 4459,51 руб. - начислены отпускные за сентябрь;

Дт 70 Кт 68, субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц" - 1456,00 руб. - удержан налог с суммы отпускных;

Дт 70 Кт 50 - 9895,48 руб. (11 351,48 - 1456) - выданы сотруднику из кассы отпускные;

Дт 26 Кт 69-1-1 - 454,06 руб. (11 351,48 х 4%) - начислен ЕСН в ФСС РФ;

Дт 26 Кт 69-2-1 - 3178,41 руб. (11 351,48 х 28%) - начислен ЕСН в федеральный бюджет;

Дт 69-2-1 Кт 69-2-2 - 1589,21 руб. (11 351,48 х 14%) - начислен взнос в ПФР на финансирование страховой части пенсии;

Дт 26 Кт 69-3-1 - 22,70 руб. (11 351,48 х 0,2%) - начислен ЕСН в ФФОМС;

Дт 26 Кт 69-3-2 - 385,95 руб. (11 351,48 х 3,4%) - начислен ЕСН в ТФОМС;

Дт 26 Кт 69-1-2 - 22,70 руб. (11 351,48 х 0,2%) - начислены взносы в ФСС РФ на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний.

В сентябре бухгалтер списал на затраты часть отпускных, которая была учтена в качестве расходов будущих периодов:

Дт 26 Кт 97 - 4459,51 руб. - списаны на затраты отпускные сотрудника за сентябрь.

Т.Павлова

Аудитор МКПЦН

Подписано в печать

27.02.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——