"Аудит и налогообложение", 2004, N 3

ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА В МНОГОПРОФИЛЬНЫХ СТРОИТЕЛЬНЫХ

ОРГАНИЗАЦИЯХ

В условиях развития рыночных отношений строительные организации наряду с основной подрядной деятельностью осуществляют другие виды деятельности, которые указываются в их учредительных документах в соответствии со ст.52 ГК РФ. Организации, в частности, выполняют работы и оказывают услуги, не относящиеся к строительно-монтажным работам. Наиболее распространенными из них являются:

- производство и продажа строительных материалов и конструкций;

- выполнение и реализация проектных работ;

- поставка оборудования, требующего монтажа;

- сдача собственного имущества в аренду;

- собственное строительство (например, производственной базы, офисных помещений, гаражей, жилых домов и др.);

- инвестиционная деятельность в виде долевого участия в строительстве объектов.

Многопрофильные организации самостоятельно определяют, какие виды их деятельности являются обычными видами деятельности, а по каким видам деятельности доходы и расходы являются операционными. Согласно ПБУ 9/99 учитывается эпизодический или регулярный характер деятельности, вид доходов и условия их получения.

Для квалификации видов деятельности в целях отражения их в бухгалтерской отчетности могут быть использованы понятия существенности показателей отчетности согласно Указаниям о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденным Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н.

Показатель может быть признан существенным, если:

- его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации;

- его удельный вес в общей сумме соответствующих данных составляет пять и более процентов.

В Налоговом кодексе РФ отсутствует понятие "обычные виды деятельности". Для целей налогообложения признаются доходы от реализации, расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, и внереализационные доходы и расходы. К операциям по реализации продукции (работ, услуг) относятся операции, осуществляемые согласно ст.249 и пп.1 п.1 ст.265 НК РФ на систематической основе. Операция считается систематической согласно ст.120 НК РФ, если она совершена два и более раза в течение календарного года.

Производственная структура многопрофильной организации утверждается приказом или иным распорядительным документом. В соответствии с производственной структурой составляется штатное расписание организации. С материально-ответственными лицами заключаются договоры о материальной ответственности по форме, утвержденной Постановлением Минтруда России от 31.12.2002 N 85.

В бухгалтерской и налоговой учетной политике организации закрепляются способы формирования себестоимости продукции (работ, услуг), распределения по видам деятельности общехозяйственных расходов, отраслевые особенности организации бухгалтерского учета и налогообложения по осуществляемым видам деятельности.

Каждый вид деятельности многопрофильной организации имеет соответствующий код по Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности ОК 029-2001 (ОКВЭД), утвержденному Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст. Данные коды присваиваются организации органами государственной статистики.

Организации, осуществляющие несколько видов деятельности, оформляют государственные лицензии на право осуществления лицензируемых видов деятельности.

Лицензирование организаций производится в соответствии с Федеральным законом от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (с изм. и доп. от 13.03.2002 N 28-ФЗ, от 09.12.2002 N 164-ФЗ) и Постановлением Правительства РФ от 11.02.2002 N 135 "О лицензировании отдельных видов деятельности".

Из числа рассматриваемых в данной статье видов деятельности лицензированию подлежит строительная деятельность по выполнению отдельных видов строительно-монтажных работ (включая функции генерального подрядчика), осуществлению функций заказчика-застройщика по собственному строительству согласно Положению о лицензировании деятельности по строительству зданий и сооружений I и II уровней ответственности в соответствии с государственным стандартом, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 21.03.2002 N 174 (с изм. от 03.10.2002 N 731).

Учет подрядной деятельности организаций

Многопрофильные организации ведут раздельный учет затрат на производство, выручки от реализации и финансовых результатов по каждому виду деятельности. При этом согласно ст.3 Федерального закона "О бухгалтерском учете" в раздельном порядке ведется учет текущих затрат на производство и капитальных вложений организации.

Организации при ведении бухгалтерского учета руководствуются Федеральным законом "О бухгалтерском учете", положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ), отраслевыми нормативными документами, регулирующими вопросы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).

Доходы от производственной деятельности организации формируются за счет выручки от реализации строительно-монтажных работ, от сдачи заказчику проектных работ, продажи оборудования, строительных материалов и конструкций собственного изготовления, сдачи имущества в аренду и др.

Объемы и стоимость работ фиксируются в актах о приемке выполненных работ формы N КС-2. В акты включается стоимость строительно-монтажных работ по основным объектам и объектам подсобного и обслуживающего назначения, энергетического и транспортного хозяйства и связи, сетям и сооружениям водоснабжения, канализации, теплоснабжения, газоснабжения, благоустройства и озеленения территории, которые содержатся в гл. 2 - 7 сводного сметного расчета стоимости строительства. В акты включаются также отчисления на временные здания и сооружения (гл.8 сводного расчета) и дополнительные затраты при производстве работ в зимнее время (гл.9 сводного расчета).

Оплата выполненных работ заказчиком подрядчику производится на основании справки о стоимости выполненных работ и затрат формы N КС-3, в которую включаются стоимость строительно-монтажных работ по акту формы N КС-2, а также дополнительные расходы, возмещаемые за счет сметы на строительство. К ним относятся отдельные расходы по подготовке территории строительства (гл.1 сводного сметного расчета), а также прочие работы и затраты (гл.9 сводного сметного расчета):

- затраты по перевозке автомобильным транспортом работников строительных и монтажных организаций или компенсации расходов по организации специальных маршрутов городского пассажирского транспорта;

- затраты, связанные с осуществлением работ вахтовым методом (за исключением вахтовой надбавки к зарплате);

- средства на покрытие затрат по платежам (страховым взносам) на добровольное страхование, в том числе строительных рисков;

- средства на оплату расходов, связанных с лизингом строительных машин, используемых при производстве строительно-монтажных и ремонтно-строительных работ;

- затраты на проведение специальных мероприятий по обеспечению нормальных условий труда (борьба с радиоактивностью, силикозом, энцефалитным клещом, гнусом и др.);

- затраты по аренде флота при строительстве мостов, искусственных, морских сооружений и др.

Подробный Перечень прочих работ и затрат приведен в Приложении N 9 к Методическим указаниям по определению стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации <*> МДС 81-1.99, утвержденным Постановлением Госстроя России от 26.04.1999 N 31.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Письмом Минюста России от 21.03.2002 N 07/2681-ЮД данным Методическим указаниям отказано в государственной регистрации. Однако, поскольку новый нормативный документ по данному вопросу принят не был, организации на практике продолжают применять положения этих Методических указаний.

На стоимость принятых к оплате по справке формы N КС-3 работ и затрат подрядчик делает в учете запись:

Дт 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

Кт 90 "Продажи", субсчет "Выручка".

Сумма исчисленного НДС отражается записью:

Дт 90 "Продажи", субсчет "Налог на добавленную стоимость",

Кт 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС".

По условиям настоящей статьи организация является малым предприятием, осуществляющим строительство объектов жилищного, производственного, социального и природоохранного назначения (включая ремонтно-строительные работы).

В соответствии с п.4 ст.6 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" организация продолжает использовать льготу по налогу на прибыль согласно ст.2 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ до истечения срока, на который эта льгота была предоставлена.

При использовании данной льготы организация определяет льготную выручку и удельный вес этой выручки в составе общей выручки от реализации продукции (работ, услуг).

В льготную выручку организация включает стоимость работ и затрат, выполненных собственными силами и субподрядными организациями, принятую к оплате заказчиком по справкам формы N КС-3. В состав льготной выручки не включаются стоимость реализованных проектных работ, оборудования, строительных материалов и конструкций, доходы от сдачи имущества в аренду, другие работы и услуги, не относящиеся к строительно-монтажным работам.

Для определения удельного веса льготной выручки используется общий объем выручки от реализации, который определяется в соответствии с п.2 ст.249 НК РФ и разъяснениями МНС России (Письма от 02.04.2002 N 02-3-07/77-Н343 и от 10.09.2002 N 02-5-11/202-АД088) исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, работы, услуги, иное имущество либо имущественные права. При осуществлении организацией также и торговой деятельности в составе общей выручки принимается товарооборот, то есть продажная стоимость товаров.

Расходы организации предварительно учитываются на счетах по учету затрат на производство и списываются в следующем порядке:

- в дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", с кредита счета 20 "Основное производство" в размере фактических расходов по работам, выполненным собственными силами организации, и по сметной (договорной) стоимости работ (без НДС) по работам, выполненным субподрядными организациями. Такие записи делаются ежемесячно при использовании метода накопления затрат за определенный период времени. Финансовый результат в этом случае определяется по методу "Доход по стоимости работ по мере их готовности". В учете делается запись:

Дт 90 "Продажи", субсчет "Прибыль/убыток от продаж", Кт 99 "Прибыли и убытки";

- при позаказном методе учета затрат на производство фактические расходы по работам, выполненным собственными силами организации, и по сметной (договорной) стоимости работ (без НДС), выполненных субподрядными организациями, накапливаются на счете 20 "Основное производство" до окончания строительства в виде незавершенного производства.

При вводе объекта в эксплуатацию накопленные затраты списываются в дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж". Для определения финансового результата используется в этом случае метод "Доход по стоимости объекта строительства".

Отдельные расходы организации принимаются в целях бухгалтерского учета и налогообложения в различном порядке. Так, в бухгалтерском учете оплата расходов по страхованию строительно-монтажных рисков производится единовременно согласно условиям договора страхования. Оплаченная сумма принимается к учету на счет 97 "Расходы будущих периодов" и включается в расходы равномерно в течение срока действия договора.

По условиям договора строительного подряда расходы по оплате страховых платежей компенсируются подрядчику заказчиком за счет средств (гл.9 сводного сметного расчета стоимости строительства).

Возмещение этих расходов осуществляется ежемесячно в составе выручки от реализации по форме N КС-3 в процентах от сметной стоимости выполненных работ. Данная операция отражается в учете записью:

Дт 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

Кт 90 "Продажи", субсчет "Выручка".

Таким образом, в учете подрядчика ежемесячно формируются доходы и расходы по операциям, связанным со страхованием. В этой связи подрядчик, руководствуясь п.2 ст.271 НК РФ (в ред. Федерального закона от 31.12.2002 N 191-ФЗ), должен закрепить в учетной политике для целей налогообложения принцип равномерности признания доходов и расходов по страхованию на основании данных учета. В частности, для целей налогообложения сумма страховых платежей должна приниматься не выше сумм возмещения, получаемых в составе выручки от реализации по форме N КС-3. Указанный порядок дополнительно разъяснен Письмом Департамента налоговой политики Минфина России от 22.01.2003 N 04-02-06/1/181.

Отдельные подрядные организации ведут строительство объектов с использованием вахтового метода. При этом они несут дополнительные расходы, предусмотренные действующим законодательством.

К таким расходам, в частности, относятся расходы на содержание вахтовых и временных поселков, включая содержание объектов жилищно-коммунального и социально-бытового назначения, подсобных хозяйств и иных аналогичных служб (амортизация жилых и бытовых помещений, расходы на отопление, освещение, водоснабжение и канализацию, расходы на содержание обслуживающего персонала и др.). В бухгалтерском учете эти расходы отражаются на счете 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

Для целей налогообложения указанные расходы признаются в соответствии с пп.32 п.1 ст.264 НК РФ в пределах нормативов на содержание аналогичных объектов и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту строительства вахтовым методом. Если такие нормативы органами местного самоуправления не утверждены, организация вправе применять порядок определения расходов на содержание этих объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных указанным органам.

Организации несут также расходы на доставку от места жительства (сбора) до места работы и обратно работников, занятых на работах вахтовым методом. Этим работникам выплачиваются также суммы в размере тарифной ставки или оклада за дни нахождения в пути, а также за дни задержки в пути по метеорологическим условиям. В бухгалтерском учете такие расходы относятся на счета по учету затрат на производство (20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы" и др.) и включаются в себестоимость продукции (работ, услуг).

Для целей налогообложения перечисленные расходы принимаются в соответствии с пп.12.1 п.1 ст.264 НК РФ и п.17 ст.255 НК РФ, если они предусмотрены коллективным договором организации.

Работникам за каждый день пребывания в местах производства работ вахтовым методом выплачивается взамен суточных надбавка в размере 75% тарифной ставки или оклада, но не выше действующей нормы суточных при командировках на территории Российской Федерации. Расходы по выплате указанной надбавки принимаются для целей налогообложения согласно ст.255 НК РФ, если они предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Организация на счете 26 собирает общехозяйственные расходы, которые распределяются по видам деятельности пропорционально выручке.

В учете делаются записи по кредиту счета 26 "Общехозяйственные расходы" в дебет соответствующих счетов:

20 "Основное производство" - в части изготовления проектно-сметной документации;

23 "Вспомогательные производства" - в части расходов по содержанию вспомогательных производств (изготовление бетона, раствора и др.);

91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" - в части расходов по сдаче имущества в аренду;

08 "Вложения во внеоборотные активы" - в части капитальных затрат по собственному строительству.

Для учета расходов, связанных с торговой деятельностью, организация может в соответствии с Планом счетов использовать счет 44 "Расходы на продажу" либо относить соответствующую долю общехозяйственных расходов на счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы".

Общехозяйственные (накладные расходы) расходы, относящиеся к производству строительно-монтажных работ, распределяются по объектам учета пропорционально прямым затратам, основной заработной плате рабочих или другим методом, закрепленным в учетной политике. Данные расходы могут в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета списываться в качестве условно-постоянных в дебет счета 90 "Продажи".

Учет производства и реализации строительных материалов

и конструкций и поставки оборудования, требующего монтажа

Организация может собственными силами изготавливать отдельные строительные материалы, конструкции и детали: бетон, раствор, бетонные, железобетонные, металлические и деревянные конструкции и др. Указанные виды производств по отношению к основной подрядной деятельности организации являются вспомогательными производствами.

Учет затрат на их изготовление ведется на счете 23 "Вспомогательные производства". На счет 23 списывается так же, как указывалось выше, доля общехозяйственных расходов, относящихся к деятельности вспомогательных производств (Дт 23 Кт 26).

Материалы и конструкции, предназначенные для использования при производстве строительно-монтажных работ на объектах подрядчика, приходуются на счет 10 "Материалы" по стоимости фактических затрат на их изготовление. По мере использования стоимость этих материалов списывается на счет 20 "Основное производство".

Материалы и конструкции, предназначенные для реализации сторонним организациям, приходуются по стоимости фактических затрат на счет 43 "Готовая продукция". Их дальнейшая реализация осуществляется по продажным ценам с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Подрядчик, согласно условиям договора, может также обеспечивать строительство оборудованием, требующим монтажа. В этом случае он приходует купленное по договору поставки оборудование на дополнительно открываемый субсчет счета 10 "Материалы". Продажа оборудования заказчику оформляется счетом и соответствующим передаточным документом.

В учете подрядчика делается запись:

Дт 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

Кт 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы".

Стоимость проданного оборудования включается в состав затрат подрядчика по статье "Прочие производственные расходы" (Дт 20 Кт 10).

Учет операций по выполнению и реализации проектных работ

Подрядчик в соответствии с заключенным договором на строительство может выполнять собственными силами другие виды работ, не относящиеся к строительным, например проектные работы.

Проектно-изыскательская деятельность организаций лицензируется согласно Положению о лицензировании деятельности по проектированию зданий и сооружений I и II уровней ответственности в соответствии с государственным стандартом и Положению о лицензировании деятельности по инженерным изысканиям для строительства зданий и сооружений I и II уровней ответственности в соответствии с государственным стандартом, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 21.03.2002 N 174 (с изм. от 03.10.2002 N 731).

Выручка от реализации этих работ включается в общую сумму доходов, полученных подрядчиком.

Сдача заказчику выполненных проектных работ оформляется актами сдачи-приемки. На стоимость принятых к оплате работ делается запись:

Дт 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

Кт 90 "Продажи", субсчет "Выручка".

Фактические расходы по изготовлению проектной документации учитываются на отдельном субсчете счета 20 "Основное производство". В дебет счета 20 списывается также доля общехозяйственных расходов, относящихся к проектной деятельности (Дт 20 Кт 26).

Фактические расходы по реализованной проектной продукции списываются в дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", и определяется финансовый результат (Дт 90 "Продажи", субсчет "Прибыль/убыток от продаж", Кт 99 "Прибыли и убытки").

Учет операций по сдаче имущества в аренду

Деятельность по сдаче имущества в аренду включает в себя сдачу в аренду движимого и недвижимого имущества: многоквартирных зданий и других жилых домов, квартир, земли, строительных машин и механизмов, автомобилей, строительных лесов и подмостей и др.

Доходы и расходы от сдачи имущества в аренду отражаются на счете 90 "Продажи", если эти операции относятся организацией к обычным видам деятельности, или на счете 91 "Прочие доходы и расходы", если они носят эпизодический (несистематический) характер.

По кредиту счета 90 или 91 отражается стоимость арендной платы, начисленная организацией-арендодателем в соответствии с условиями договора, в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". В дебет счета 90 или 91 относятся расходы, связанные с содержанием переданного в аренду имущества (включая амортизацию по этому имуществу), и сумма начисленного НДС. Финансовый результат от сдачи имущества в аренду списывается на счет 99 "Прибыли и убытки".

Стоимость основных средств, сданных в аренду, учитывается на забалансовом счете 011 и отражается по соответствующей статье бухгалтерского баланса.

Учет собственного строительства

Подрядная организация может выступать в роли застройщика (инвестора) и осуществлять собственное строительство, например производственной базы, офисного помещения и других объектов.

Строительство собственных объектов организация может вести своими силами, а также привлекать для выполнения отдельных видов работ субподрядные организации.

Учет фактических расходов по собственному строительству организация ведет на счете 20 "Основное производство". На данный счет списываются фактические расходы по работам, выполненным собственными силами организации, а также сметная (договорная) стоимость работ, выполненных субподрядными организациями. В подрядном учете стоимость расходов по строительству отражается в составе выручки от реализации (Дт 62 Кт 90-1) и списывается на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" (Дт 08 Кт 62). По окончании строительства объекты принимаются к учету в составе основных средств организации (Дт 01 Кт 08). Объекты недвижимости подлежат государственной регистрации в соответствии с Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (с изм. и доп.).

Для целей налогообложения такое строительство квалифицируется как выполненное смешанным способом, то есть собственными силами (СМР для собственного потребления согласно пп.3 п.1 ст.146 НК РФ) и силами привлеченных подрядных организаций. При этом организация, как было указано выше, ведет раздельный учет фактических капитальных затрат. Раздельно отражаются и операции по начислению и вычетам НДС.

При вводе объекта в эксплуатацию и принятии его к учету организация начисляет НДС на сумму фактических затрат по работам, выполненным собственными силами, в соответствии с п.2 ст.159 и п.10 ст.167 НК РФ.

В учете делается запись согласно типовой схеме корреспонденции счетов по счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета:

Дт 19 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств"

Кт 68 "Расчеты по налогам и сборам".

На объемы работ, принятые от подрядных организаций, НДС не начисляется. По этим работам возникает только уплаченный НДС.

К налоговым вычетам предъявляется НДС, начисленный по работам, выполненным собственными силами организации, а также налог, уплаченный поставщикам и подрядным организациям.

Учет инвестиционной деятельности

Организация может также вкладывать собственные и заемные средства в строительство многоквартирных жилых домов, гаражей и др. В этих случаях она выступает в роли инвестора.

Участие организации в инвестировании многоквартирных жилых домов, гаражей и других объектов оформляется договорами долевого участия.

При перечислении инвестиционных взносов основному инвестору (заказчику-застройщику) в учете организации делается запись:

Дт 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с инвестором (заказчиком) по переданным средствам финансирования строительства",

Кт 51 "Расчетные счета".

По окончании строительства объекта организация получает от заказчика-застройщика соответствующие документы, подтверждающие использование переданных средств финансирования на капитальные затраты в размере инвентарной стоимости доли построенного объекта. В учете организации это отражается записью:

Дт 08 "Вложения во внеоборотные активы"

Кт 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с инвестором (заказчиком) по переданным средствам финансирования строительства". Одновременно к учету в составе основных средств принимается стоимость соответствующей доли в построенном объекте.

Учет финансовых результатов многопрофильной

строительной организации

Организация определяет финансовые результаты по каждому виду деятельности и списывает их на счет 99 "Прибыли и убытки". Ведение раздельного учета доходов, расходов и финансовых результатов по каждому виду деятельности необходимо для правильного исчисления налогооблагаемой базы по соответствующим налогам, а также для принятия управленческих решений о целесообразности ведения отдельных видов деятельности.

В отчете о прибылях и убытках (форма N 2) показываются доходы и расходы по соответствующим строкам данного отчета, а также финансовый результат по данным бухгалтерского учета.

Для целей налогообложения организация заполняет аналитические регистры налогового учета, по результатам которых исчисляется налогооблагаемая прибыль и сумма налога на прибыль.

П.Соколов

Аудитор

ООО "Информбюро"

Подписано в печать

27.02.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——