"Аудит и налогообложение", 2004, N 3

УЧЕТ НЕУПЛАТЫ И ПЕРЕПЛАТЫ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ

При уплате в бюджет авансовых платежей по налогу на прибыль организации сталкиваются с проблемами отражения в бухгалтерском учете несвоевременной уплаты налога или, напротив, излишней уплаты налога, сумма которого не возвращена в организацию, а принимается к зачету при последующих расчетах с бюджетом по этому же налогу. В ПБУ 18/02 методика учета этих операций практически не раскрыта. Анализ отдельных ситуаций, связанных с переплатой и недоплатой налога на прибыль в бюджет, а также некоторых сопутствующих проблем является предметом данной статьи.

Излишняя уплата по налогу на прибыль в связи с технической

ошибкой при заполнении платежного поручения

На практике нередко встречается ситуация, когда организация, для того чтобы обеспечить себе возможность "маневра" на случай внезапного (например, в связи с налоговой проверкой) возникновения недоимки, уплачивает налог в бюджет сверх сумм, указанных в декларации по налогу на прибыль. При этом образуется так называемая "налоговая подушка" в виде излишне уплаченного налога, сумма которого в соответствии с п.5 ст.78 НК РФ может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет, в который была направлена излишне уплаченная сумма налога.

В п.42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 5) указано, что "...если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный ст.122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога". Напомним, что данной статьей предусмотрен штраф в размере 20% (или 40% - в случае наличия доказательства умышленного характера нарушения) от неуплаченных сумм налога (ст.122 НК РФ). Следует иметь в виду, что злоупотребление такими "мерами безопасности" может привлечь пристальное внимание налоговых органов.

Рассмотрим отражение в бухгалтерском учете операций, связанных с переплатой налога "по техническим причинам", например в связи с технической ошибкой при заполнении платежного поручения.

Согласно п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, в результате излишней уплаты налога, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах, в бухгалтерском учете образуется вычитаемая временная разница. При этом п.14 ПБУ 18/02 однозначно предписывает определить соответствующий отложенный налог на прибыль (отложенный налоговый актив, который должен уменьшить сумму налога на прибыль к уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах) умножением указанной вычитаемой временной разницы на действующую ставку по налогу на прибыль (в настоящее время 24%).

Однако в ситуации, когда временная разница уже сама по себе представляет сумму налога на прибыль, буквальное следование положениям ПБУ 18/02 даст в результате сумму отложенного налога на прибыль, равную 24% от налога на прибыль. Указанный методологический пробел "заполнен" в Письме Минфина России от 15.04.2003 N 16-00-14/129 (ответ на частный запрос налогоплательщика), где признается, что сумма излишне уплаченного налога уже по определению представляет собой налог. Поэтому, для того чтобы отразить его в качестве отложенного налогового актива в бухгалтерском учете, сумму излишне уплаченного налога второй раз не надо умножать на ставку налога на прибыль.

Бухгалтерские записи в приведенных примерах приводятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, а также исходя из допущения, что сумма бухгалтерского налога на прибыль (условного расхода по налогу на прибыль) соответствует сумме налога на прибыль, начисленной по данным налогового учета и отраженной в декларации по налогу на прибыль.

Пример 1. Организация по итогам января 2004 г. начислила к уплате в бюджет сумму авансового платежа по налогу на прибыль - 200 000 руб. В результате технической ошибки при заполнении платежного поручения в феврале 2004 г. в бюджет перечислен авансовый платеж за январь в размере 220 000 руб. На основании заявления организации сумма излишне уплаченного налога по решению налогового органа принята к зачету при расчетах с бюджетом по налогу на прибыль за февраль 2004 г. Сумма начисленного авансового платежа по налогу на прибыль, подлежащего к доплате за февраль (то есть налог на прибыль, полученную в феврале), составила 420 000 руб. <*> В марте в бюджет перечислена сумма авансового платежа по налогу на прибыль (с учетом произведенного налоговыми органами зачета) - 400 000 руб. Отчетным периодом по налогу на прибыль признаются месяц, два месяца и так далее до окончания календарного года.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Сумма налога на прибыль (420 000 руб.), начисленная по итогам февраля, в декларации по налогу на прибыль (форма которой утверждена Приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614) за отчетный период январь - февраль 2004 г. отражается как сумма налога на прибыль к доплате по строке 370 листа 02 "Расчет налога на прибыль организаций".

В соответствии с п.п.8 - 11 ПБУ 18/02 в феврале в результате излишней уплаты авансового платежа по налогу на прибыль за январь образуется вычитаемая временная разница - 20 000 руб. (220 000 руб. - 200 000 руб.), которая равна отложенному налоговому активу.

Согласно п.17 ПБУ 18/02 по мере уменьшения или полного погашения вычитаемой временной разницы будет уменьшаться или полностью погашаться отложенный налоговый актив.

В марте погашение налоговых обязательств организации за февраль на общую сумму 420 000 руб. (в бухгалтерском учете это дебетовый оборот по счету 68) состоит из двух частей: первая часть - зачет предыдущей переплаты в размере 20 000 руб., а вторая часть - перечисление в бюджет оставшейся после зачета суммы авансового платежа по налогу за февраль, равной 400 000 руб. (420 000 руб. - 20 000 руб.).

Следовательно, в марте в связи с зачетом суммы переплаты налога отложенный налоговый актив погашается. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы, отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам (п.17 ПБУ 18/02).

Таблица 1

     
   ———————————————————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————————¬
   |                  Содержание операций                 |  Дт  |  Кт  | Сумма, руб. |
   +——————————————————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————————|
   |                       Бухгалтерские записи января 2004 г.                        |
   +——————————————————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————————+
   |Отражен условный расход по налогу на прибыль за январь|  99  |  68  |   200 000   |
   +——————————————————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————————+
   |                      Бухгалтерские записи февраля 2004 г.                        |
   +——————————————————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————————+
   |Отражена уплата в бюджет авансового платежа по налогу |  68  |  51  |   220 000   |
   |на прибыль за январь                                  |      |      |             |
   +——————————————————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————————+
   |Отражен отложенный налоговый актив в связи            |  09  |  68  |    20 000   |
   |с переплатой в бюджет налога на прибыль за январь     |      |      |             |
   +——————————————————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————————+
   |Отражен условный расход по налогу на прибыль          |  99  |  68  |   420 000   |
   |за февраль <*>                                        |      |      |             |
   +——————————————————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————————+
   |                       Бухгалтерские записи марта 2004 г.                         |
   +——————————————————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————————+
   |Отражена уплата в бюджет авансового платежа по налогу |  68  |  51  |   400 000   |
   |на прибыль за февраль с учетом зачета переплаты       |      |      |             |
   +——————————————————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————————+
   |Отражено погашение отложенного налогового актива      |  68  |  09  |    20 000   |
   L——————————————————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————————
   

Неуплата налога на прибыль в установленные сроки

Согласно п.12 ПБУ 18/02 в случае отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль в бухгалтерском учете возникают налогооблагаемые временные разницы. Поскольку такая ситуация практически "зеркальна" рассмотренной выше ситуации (с суммой переплаты налога на прибыль, подлежащей зачету в следующих отчетных периодах), то используется аналогичный методологический подход. То есть соответствующее налогооблагаемой временной разнице отложенное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете в сумме, равной этой разнице, и повторное умножение разницы на ставку налога на прибыль (24%) не производится.

Пример 2. Организация по итогам января 2004 г. начислила к уплате в бюджет сумму авансового платежа по налогу на прибыль - 200 000 руб. Сумма начисленного авансового платежа по налогу на прибыль, подлежащего к доплате за февраль (то есть налог на прибыль, полученную в феврале), составила 420 000 руб. Уплата авансовых платежей по налогу на прибыль в бюджет за январь и февраль на общую сумму 620 000 руб. произведена в марте. Отчетным периодом по налогу на прибыль признаются месяц, два месяца и так далее до окончания календарного года.

Налогоплательщики, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, уплачивают авансовые платежи не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление налога (п.1 ст.287 НК РФ). Поскольку в феврале авансовый платеж за январь по налогу на прибыль не произведен, в бухгалтерском учете на сумму данного платежа отражается отложенное налоговое обязательство.

Согласно п.18 ПБУ 18/02 по мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемой временной разницы будет уменьшаться или полностью погашаться отложенное налоговое обязательство.

В марте в связи с произведенным авансовым платежом за январь погашается отложенное налоговое обязательство с отражением в бухгалтерском учете суммы 200 000 руб. по дебету счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам (п.18 ПБУ 18/02).

Таблица 2

     
   ———————————————————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————————¬
   |                  Содержание операций                 |  Дт  |  Кт  | Сумма, руб. |
   +——————————————————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————————|
   |                       Бухгалтерские записи января 2004 г.                        |
   +——————————————————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————————+
   |Отражен условный расход по налогу на прибыль за январь|  99  |  68  |   200 000   |
   +——————————————————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————————+
   |                      Бухгалтерские записи февраля 2004 г.                        |
   +——————————————————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————————+
   |Отражено отложенное налоговое обязательство в связи   |  68  |  77  |   200 000   |
   |с неуплатой в бюджет авансового платежа по налогу     |      |      |             |
   |на прибыль за январь                                  |      |      |             |
   +——————————————————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————————+
   |Отражен условный расход по налогу на прибыль          |  99  |  68  |   420 000   |
   |за февраль                                            |      |      |             |
   +——————————————————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————————+
   |                       Бухгалтерские записи марта 2004 г.                         |
   +——————————————————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————————+
   |Отражена уплата в бюджет авансового платежа по налогу |  68  |  51  |   620 000   |
   |на прибыль за январь — февраль (200 000 + 420 000)    |      |      |             |
   +——————————————————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————————+
   |Отражено погашение отложенного налогового             |  77  |  68  |   200 000   |
   |обязательства (суммы авансового платежа за январь)    |      |      |             |
   L——————————————————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————————
   

Суммы налога на прибыль "к доплате" и "к уменьшению",

возникающие при ежемесячных авансовых платежах по налогу

на прибыль в течение отчетного периода

На основании п.2 ст.285 НК РФ организация вправе установить в учетной политике для целей налогообложения прибыли порядок исчисления налога на прибыль, согласно которому отчетными периодами по налогу на прибыль признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Порядок исчисления налога и уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль определен ст.ст.286, 287 НК РФ. Согласно п.2 ст.286 НК РФ в I квартале 2004 г. сумма ежемесячного авансового платежа принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в IV квартале 2003 г. А во II квартале 2004 г. ежемесячно подлежат уплате авансовые платежи в размере одной трети суммы авансового платежа, исчисленного по итогам хозяйственной деятельности за I квартал 2004 г. Указанные суммы ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль, подлежащих уплате в бюджет во II квартале, отражаются по строкам 390 (400 - 420) листа 02 декларации по налогу на прибыль, представляемой по итогам I квартала.

Таким образом, в течение квартала ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль уплачиваются исходя из расчетных показателей определенных прошлых отчетных периодов. При подведении итогов за текущий квартал сопоставлением суммы авансового платежа, подлежащего уплате в бюджет по фактическим результатам деятельности за отчетный период, и суммы предварительно внесенных в бюджет ежемесячных авансов по налогу могут быть выявлены суммы налога либо к доплате в бюджет (строка 370 листа 02 декларации по налогу на прибыль), либо к уменьшению обязательств перед бюджетом (строка 380 листа 02 декларации).

Доплата налога производится не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период (п.1 ст.287 НК РФ). Например, доплата налога на прибыль за I квартал 2004 г. производится не позднее 28 апреля 2004 г. Если установленные НК РФ сроки доплаты соблюдаются, то временных разниц в бухгалтерском учете не возникает.

Ситуация с переплатой налоговых сумм в течение отчетного периода, ведущая к уменьшению обязательств перед бюджетом, аналогична рассмотренной выше. При переплате налога на прибыль, подлежащей зачету в следующих отчетных периодах, может возникнуть вычитаемая временная разница, равная отложенному налоговому активу.

Пример 3. Сумма налога на прибыль по итогам I квартала 2004 г., согласно декларации по налогу на прибыль, составила 120 000 руб. В течение этого квартала общая сумма произведенных ежемесячных авансовых платежей по налогу - 60 000 руб., сумма произведенной 28.04.2004 доплаты налога по итогам I квартала - 60 000 руб.

В течение II квартала организация уплатила ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль на общую сумму 120 000 руб. Сумма авансового платежа по налогу на прибыль по итогам полугодия 2004 г. (то есть за I и II кварталы) согласно декларации по налогу на прибыль - 180 000 руб.

По решению налогового органа от 30.07.2004 на основании заявления организации сумма переплаченного налога, 60 000 руб., относится в счет предстоящих платежей по налогу на прибыль.

В соответствии с п.2 ст.286 НК РФ в течение I квартала 2004 г. организация уплачивает ежемесячно (по срокам 28.01.2004; 01.03.2004; 29.03.2004) <**> авансы по налогу на прибыль в сумме 20 000 руб., равные ежемесячным авансам по налогу на прибыль, подлежащим уплате в IV квартале 2003 г. Итого сумма подлежащих уплате (и в данном случае уплаченных) в I квартале 2004 г. авансовых платежей по налогу на прибыль составила 60 000 руб. (20 000 руб. х 3). Указанная сумма начисленных авансовых платежей отражается по строкам 290 (300 - 320) листа 02 декларации по налогу на прибыль за I квартал 2004 г.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Согласно п.1 ст.287 НК РФ ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, уплачиваются в срок не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода. 28.02.2004 истекает срок уплаты ежемесячного авансового платежа за февраль. Однако этот срок выпадает на субботу (нерабочий день) и в соответствии со ст.6.1 НК РФ переносится на ближайший следующий за ним рабочий день - на 01.03.2004 (понедельник). Аналогично срок уплаты 28.03.2004 (воскресенье) переносится на 29.03.2004 (понедельник).

Сумма налога на прибыль, исчисленного в налоговом учете по фактическим результатам деятельности организации за I квартал 2004 г., равная в данном случае отраженному в бухгалтерском учете условному расходу по налогу на прибыль по состоянию на 31.03.2004, составила 120 000 руб. Указанная сумма отражается по строкам 250 (260 - 280) листа 02 декларации за I квартал 2004 г.

Таким образом, 28.04.2004 организация должна доплатить в бюджет положительную разницу между начисленной суммой налога (120 000 руб.) и произведенными ежемесячными авансовыми платежами (60 000 руб.), которая составляет 60 000 руб. (120 000 руб. - 60 000 руб.) и отражается по строке 370 листа 02 декларации за I квартал 2004 г.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате во II квартале 2004 г. (по срокам 28.04.2004; 28.05.2004; 28.06.2004), принимается равной одной трети суммы авансового платежа, исчисленного за I квартал 2004 г., то есть 40 000 руб. (120 000 руб. : 3) (п.2 ст.286 НК РФ). Указанная сумма отражается по строкам 390 (400 - 420) листа 02 декларации за I квартал 2004 г.

Условный расход по налогу на прибыль по итогам полугодия 2004 г. (180 000 руб.) складывается из отраженных в бухгалтерском учете по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", сумм условного расхода за I квартал (120 000 руб.) и за II квартал 2004 г. (60 000 руб.). В рассматриваемом случае условный расход по налогу на прибыль равен налогу на прибыль, исчисленному по итогам полугодия в налоговом учете и отраженному по строкам 250 (260 - 280) декларации за полугодие 2004 г.

Итоговая сумма авансов по налогу на прибыль, начисленных к уплате в течение полугодия 2004 г., составила 240 000 руб. (60 000 руб. + 60 000 руб. + 120 000 руб.). Указанная сумма авансов отражается по строкам 290 (300 - 320) листа 02 декларации по налогу на прибыль за полугодие 2004 г.

В декларации за полугодие 2004 г. по строке 380 "Сумма налога на прибыль к уменьшению" отражается отрицательная разница (60 000 руб.) между суммой налога, исчисленной исходя из фактической прибыли (180 000 руб.), и авансами, подлежащими уплате в течение полугодия (240 000 руб.). В связи с тем что платежи по налогу на прибыль производились организацией на основании декларации и в полном соответствии с порядком, установленным гл.25 НК РФ, указанная отрицательная разница, отраженная в декларации за полугодие 2004 г., соответствует фактической переплате в бюджет налога на прибыль по состоянию на 30.06.2004. Указанная переплата образовалась в связи с исполнением порядка исчисления и уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль.

Сумма излишне уплаченного налога на прибыль в размере 60 000 руб. (240 000 руб. - 180 000 руб.) в соответствии со ст.78 НК РФ подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику по решению налогового органа на основании письменного заявления налогоплательщика. На эту сумму в июле 2004 г. в бухгалтерском учете отражается отложенный налоговый актив.

В таблице 3 приводятся бухгалтерские записи по отражению в учете расчетов с бюджетом по налогу на прибыль за I квартал и за полугодие 2004 г.

Таблица 3

     
   ———————————————————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————————¬
   |                  Содержание операций                 |  Дт  |  Кт  | Сумма, руб. |
   +——————————————————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————————|
   |                 Ежемесячно (28.01., 01.03. и 29.03.2004) <**>                    |
   +——————————————————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————————+
   |Отражена уплата ежемесячных авансовых платежей        |  68  |  51  |    20 000   |
   |по налогу на прибыль за I квартал 2004 г.             |      |      |             |
   +——————————————————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————————+
   |                                    31.03.2004                                    |
   +——————————————————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————————+
   |Отражен условный расход по налогу на прибыль          |  99  |  68  |   120 000   |
   |за I квартал 2004 г.                                  |      |      |             |
   +——————————————————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————————+
   |                                    28.04.2004                                    |
   +——————————————————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————————+
   |Произведена доплата налога на прибыль                 |  68  |  51  |    60 000   |
   |за I квартал 2004 г. (120 000 — 20 000 x 3)           |      |      |             |
   +——————————————————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————————+
   |                     Ежемесячно (28.04., 28.05. и 28.06.2004)                     |
   +——————————————————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————————+
   |Отражена уплата ежемесячных авансовых платежей        |  68  |  51  |    40 000   |
   |по налогу на прибыль за II квартал 2004 г.            |      |      |             |
   +——————————————————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————————+
   |                                    30.06.2004                                    |
   +——————————————————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————————+
   |Отражен условный расход по налогу                     |  99  |  68  |    60 000   |
   |на прибыль за II квартал 2004 г. (180 000 — 120 000)  |      |      |             |
   +——————————————————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————————+
   |                                    30.07.2004                                    |
   +——————————————————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————————+
   | Отражен отложенный налоговый актив в связи           |  09  |  68  |    60 000   |
   | с переплатой в бюджет налога на прибыль за полугодие |      |      |             |
   | (180 000 — 20 000 х 3 — 60 000 — 40 000 х 3)         |      |      |             |
   L——————————————————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————————
   

Виды нарушений порядка уплаты авансовых платежей по налогу

на прибыль. Штрафные санкции и пени

1. Не представлена декларация по налогу на прибыль за отчетный (налоговый) период. Не указаны суммы авансовых платежей по налогу на прибыль, причитающиеся к уплате в следующем квартале.

Управление МНС России по г. Москве в Письме от 11.07.2003 N 26-08/38889 "О налоге на прибыль организаций" (со ссылкой на Письмо МНС России от 03.12.2002 N 02-4-12/666-АП067) сообщает, что в случае если организация не представит декларацию по налогу на прибыль за отчетный (налоговый) период либо не укажет в листе 02 декларации суммы авансовых платежей, причитающихся к уплате в следующем квартале, то к ней будут применены способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налога и санкции, установленные гл.11 и 16 части первой НК РФ. При этом согласно ст.88 НК РФ налоговые органы имеют право выставить налогоплательщику требование о внесении изменений в декларацию.

2. Не внесены (не полностью внесены) суммы ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль. Несвоевременно уплачены авансовые платежи по налогу на прибыль.

Согласно п.16 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 с налогоплательщика в случае невнесения или неполного внесения авансового платежа по какому-либо налогу не может быть взыскан штраф, предусмотренный ст.122 НК РФ.

Пеней признается установленная ст.75 НК РФ (гл.11 части первой НК РФ) денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Таким образом, НК РФ прямо не предусматривает начисление пеней за несвоевременную уплату авансовых платежей.

Однако Письмом МНС России от 08.02.2002 N ВГ-6-02/160@ "Об авансовых платежах налога на прибыль" очень подробно (с примерами) разъяснен порядок взимания пеней с налогоплательщика за несвоевременную уплату авансовых (в том числе ежемесячных) платежей по налогу на прибыль. При этом налоговое ведомство признает, что в течение отчетного (налогового) периода оснований для начисления пени за несвоевременную уплату ежемесячных авансовых платежей не имеется, поскольку расчет их производится исходя из авансового платежа за квартал, предшествующий кварталу, в котором производится уплата ежемесячных авансовых платежей. Но после того как по итогам отчетного (налогового) периода налогоплательщиком представлена в налоговый орган декларация по налогу на прибыль организаций, из которой следует, что налогоплательщик получал доходы, но не исполнял своей обязанности по уплате ежемесячных авансовых платежей в установленные НК сроки, налоговый орган производит начисление пени.

Следует обратить особое внимание на те разъяснения в указанном Письме, где говорится, что если сумма авансовых платежей (рассчитанная исходя из фактически причитающейся суммы налога за отчетный период) меньше "заявленной" в декларации (рассчитанной по итогам прошлых отчетных периодов), то начисление пени производится на меньшую (то есть "рассчитанную по факту") сумму авансовых ежемесячных платежей.

Обосновывая свою позицию в отношении начисления пени при нарушении сроков уплаты ежемесячных платежей, МНС России ссылается на п.20 вышеупомянутого Постановления N 5. В данном пункте указывается на возможность взыскания пеней за просрочку уплаты авансовых платежей в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст.ст.53 и 54 НК РФ (то есть о ежемесячных авансовых платежах по налогам (для случаев, когда отчетным периодом является квартал и т.д.) речь не идет). На мой взгляд, оспаривать в суде изложенную в вышеуказанном Письме позицию МНС России, опираясь только на разъяснения Постановления N 5 по применению части первой, будет достаточно сложно, так как порядок исчисления и уплаты ежемесячных авансовых платежей регулируется специальными нормами части второй НК РФ.

Кроме того, в данном Письме МНС России предупреждает, что при неуплате или уплате налога в виде авансовых платежей в сроки, более поздние по сравнению со сроками, установленными ст.287 НК РФ, данные суммы будут являться задолженностью налогоплательщика, на которую распространяется действие ст.ст.46, 47 НК РФ, устанавливающих порядок принудительного взыскания налога.

Согласно ст.46 НК РФ, если требование об уплате налога не исполнено в соответствующий срок, налоговый орган принимает решение о принудительном взыскании налога за счет денежных средств на рублевых расчетных (текущих) и (или) валютных счетах налогоплательщика. При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или отсутствии информации о счетах налогоплательщика налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика в соответствии со ст.47 НК РФ (п.7 ст.46 НК РФ).

Доказательством принятия налоговым органом мер по взысканию имущества за счет денежных средств являются данные о наличии у организации-налогоплательщика картотеки; инкассовые поручения налогового органа (распоряжения) с отметкой банка, свидетельствующей о полном или частичном их неисполнении в связи с отсутствием на счетах истца денежных средств; подтверждение самим налогоплательщиком факта отсутствия средств на счетах.

Е.Веденина

Эксперт по бухгалтерскому учету

и налогообложению

Подписано в печать

27.02.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——