"Аудит и налогообложение", 2004, N 3

ТРАНСПОРТНО-ЭКСПЕДИЦИОННОЕ ОБСЛУЖИВАНИЕ

С 3 июля 2003 г. вступил в силу Федеральный закон от 30.06.2003 N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности" (далее - Закон N 87-ФЗ). Закон устанавливает порядок оказания услуг по перевозке грузов, оформления документов, права и обязанности сторон договора транспортной экспедиции, ответственность экспедиторов и их клиентов. На транспортно-экспедиционную деятельность в области почтовой связи этот Закон не распространяется.

Законом N 87-ФЗ определен порядок осуществления транспортно-экспедиционной деятельности - оказание услуг по организации перевозок грузов любыми видами транспорта и оформлению перевозочных документов, документов для таможенных целей и других документов, необходимых для осуществления перевозок грузов. Кроме того, в нем сформулированы основные права и обязанности экспедитора и клиента, основания и степень ответственности каждого из них, а также порядок предъявления претензий и исков.

Названный Закон предусматривает издание правил транспортно-экспедиционной деятельности, которые должно утвердить Правительство РФ. Эти правила определят перечень экспедиторских документов (подтверждающих заключение договора), требования к качеству экспедиционных услуг и порядок их оказания.

До принятия Закона N 87-ФЗ участники договоров транспортной экспедиции руководствовались гл.41 Гражданского кодекса, Общими правилами перевозок грузов автомобильным транспортом, Уставами автомобильного и железнодорожного транспорта, Кодексом торгового мореплавания, Воздушным кодексом, отраслевыми инструкциями и рекомендациями.

Вопросы, не урегулированные этими нормативными актами, согласовывались в условиях конкретных договоров.

Договор транспортной экспедиции определен ГК РФ как самостоятельный гражданско-правовой договор. Сторонами в договоре транспортной экспедиции являются экспедитор и клиент (грузоотправитель или грузополучатель). Клиентом может быть любое лицо (физическое или юридическое). В качестве экспедитора может выступать только предприниматель (коммерческая организация или индивидуальный предприниматель), который должен иметь лицензию на осуществление транспортно-экспедиционной деятельности.

Основным документом, регулирующим отношения, связанные с транспортно-экспедиционным обслуживанием, в настоящее время является вышеуказанный Закон.

Рассмотрим положения этого Закона более подробно.

Права и обязанности экспедитора и клиента

По сравнению с Гражданским кодексом в Законе N 87-ФЗ (гл.2) права и обязанности экспедитора и клиента более конкретизированы. Так, клиент имеет право:

- выбирать маршрут следования груза и вид транспорта;

- требовать у экспедитора, если это предусмотрено договором транспортной экспедиции, предоставления информации о процессе перевозки груза;

- давать указания экспедитору в соответствии с договором транспортной экспедиции.

При этом клиент обязан:

- своевременно предоставить экспедитору полную, точную и достоверную информацию о свойствах груза, об условиях его перевозки и иную информацию, необходимую для исполнения экспедитором обязанностей, предусмотренных договором транспортной экспедиции, и документы, необходимые для осуществления таможенного, санитарного и других видов государственного контроля;

- уплатить причитающееся экспедитору вознаграждение и возместить понесенные им расходы в интересах клиента.

Экспедитор вправе:

- отступать от указаний клиента, если только это необходимо в интересах клиента и экспедитор по не зависящим от него обстоятельствам не смог предварительно запросить клиента в порядке, определенном договором, о его согласии на такое отступление или получить в течение суток ответ на свой запрос. При этом, если указания клиента неточны или неполны либо не соответствуют договору транспортной экспедиции и экспедитор по не зависящим от него обстоятельствам не имел возможности уточнить указания клиента, экспедитор оказывает экспедиционные услуги исходя из интересов клиента;

- в случае если договором транспортной экспедиции не предусмотрено иное, выбирать или изменять вид транспорта, маршрут перевозки груза, последовательность перевозки груза различными видами транспорта исходя из интересов клиента. При этом экспедитор обязан незамедлительно уведомлять клиента в порядке, определенном договором, о произведенных в соответствии с настоящим пунктом изменениях;

- не приступать к исполнению обязанностей, предусмотренных договором транспортной экспедиции, до представления клиентом необходимых документов, а также информации о свойствах груза, об условиях его перевозки и иной информации;

- если это предусмотрено договором транспортной экспедиции, удерживать находящийся в его распоряжении груз до уплаты вознаграждения и возмещения понесенных им в интересах клиента расходов или до предоставления клиентом надлежащего обеспечения исполнения своих обязательств в части уплаты вознаграждения и возмещения понесенных им расходов. В этом случае клиент также оплачивает расходы, связанные с удержанием имущества.

За возникшую порчу груза вследствие его удержания экспедитором в случаях, предусмотренных настоящим пунктом, ответственность несет клиент;

- проверять достоверность представленных клиентом документов, а также информации о свойствах груза, об условиях его перевозки и иной информации, необходимой для исполнения экспедитором обязанностей, предусмотренных договором транспортной экспедиции.

Статьей 4 Закона N 87-ФЗ экспедитору вменено в обязанность оказывать услуги только в соответствии с договором транспортной экспедиции. При этом, если отсутствует возможность предварительного запроса об отступлении от указаний клиента или если ответ на такой запрос не получен экспедитором в течение суток, экспедитор обязан уведомить клиента о допущенных отступлениях, как только уведомление станет возможным, в порядке, определенном договором.

Если экспедитор оказывает услуги клиенту для личных, семейных, домашних или иных нужд, не связанных с осуществлением клиентом предпринимательской деятельности, то он обязан предоставить по его требованию информацию, предусмотренную законодательством Российской Федерации о защите прав потребителей.

При приеме груза экспедитор обязан выдать клиенту экспедиторский документ, а также представить клиенту оригиналы договоров, заключенных экспедитором в соответствии с договором транспортной экспедиции от имени клиента на основании выданной им доверенности.

Законом N 87-ФЗ предусмотрено, что экспедитор не имеет права заключать от имени клиента договор страхования груза, если это прямо не предусмотрено договором транспортной экспедиции.

Ответственность экспедитора и клиента

В гл.3 Закона N 87-ФЗ определена ответственность экспедитора и клиента. Статья 6 посвящена общим основаниям ответственности. В п.1 этой статьи указано, что за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей, предусмотренных договором транспортной экспедиции и данным Законом, экспедитор и клиент несут ответственность по основаниям и в размере, которые определяются в соответствии с гл.25 Гражданского кодекса РФ и настоящим Законом.

В случае если экспедитор докажет, что нарушение обязательства вызвано ненадлежащим исполнением договора перевозки, ответственность перед клиентом экспедитора, заключившего договор перевозки, определяется на основании правил, по которым перед экспедитором отвечает соответствующий перевозчик.

Ответственность экспедитора при перевозке грузов в международном сообщении отличается от ответственности при перевозках по России. Закон N 87-ФЗ существенно ограничивает ее размер. В соответствии с п.3 ст.6 Закона максимальная сумма, которую клиент может получить, если договор не исполнен, составляет 666,67 расчетной единицы за место (контейнер) или другую единицу отгрузки.

В ст.7 Закона N 87-ФЗ определены основания и размер ответственности экспедитора перед клиентом за утрату, недостачу или повреждение (порчу) груза. Согласно п.1 данной статьи экспедитор несет ответственность перед клиентом в виде возмещения реального ущерба за утрату, недостачу или повреждение (порчу) груза после принятия его экспедитором и до выдачи получателю, указанному в договоре транспортной экспедиции, либо уполномоченному им лицу, если не докажет, что утрата, недостача или повреждение (порча) груза произошли вследствие обстоятельств, которые экспедитор не мог предотвратить и устранение которых от него не зависело. В этом пункте также указаны размеры возмещения реального ущерба в различных обстоятельствах.

Договором транспортной экспедиции может быть установлено, что наряду с возмещением реального ущерба, вызванного утратой, недостачей или повреждением (порчей) груза, экспедитор возвращает клиенту ранее уплаченное вознаграждение, если оно не входит в стоимость груза, в размере, пропорциональном стоимости утраченного, недостающего или поврежденного (испорченного) груза.

Наряду с возмещением реального ущерба и возвращением клиенту уплаченного им экспедитору вознаграждения в размерах, установленных настоящей статьей, экспедитор обязан возместить клиенту упущенную выгоду в связи с утратой, недостачей или повреждением (порчей) груза, произошедшими по вине экспедитора.

В ст.8 Закона N 87-ФЗ определен порядок уведомления об утрате, о недостаче или повреждении (порче) груза.

Основания и размер ответственности экспедитора за нарушение срока исполнения обязательств по договору транспортной экспедиции установлены в ст.9 Закона. Экспедитор возмещает убытки, причиненные клиенту нарушением срока исполнения обязательств по договору транспортной экспедиции, если иное не предусмотрено договором и экспедитор не докажет, что нарушение срока произошло вследствие обстоятельств непреодолимой силы или по вине клиента.

Ответственность клиента перед экспедитором определена ст.10 Закона N 87-ФЗ. Клиент несет ответственность за убытки, причиненные экспедитору в связи с неисполнением обязанности по предоставлению информации, указанной в настоящем Законе, а также за несвоевременную уплату вознаграждения экспедитору и возмещение понесенных им в интересах клиента расходов в виде уплаты неустойки в размере одной десятой процента вознаграждения экспедитору и понесенных им в интересах клиента расходов за каждый день просрочки, но не более чем в размере причитающегося экспедитору вознаграждения и понесенных им в интересах клиента расходов.

Претензии и иски

В гл.4 Закона N 87-ФЗ указаны основания для предъявления экспедитору претензий и исков. До предъявления экспедитору иска, вытекающего из договора транспортной экспедиции, обязательно предъявление экспедитору претензии, за исключением иска при оказании экспедиционных услуг для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением клиентом предпринимательской деятельности.

При этом право на предъявление экспедитору претензии и иска имеет клиент или уполномоченное им лицо, получатель груза, указанный в договоре транспортной экспедиции, а также страховщик, приобретший право суброгации. Претензия предъявляется в письменной форме в течение шести месяцев со дня возникновения права на ее предъявление.

Экспедитор обязан рассмотреть претензию и в письменной форме уведомить заявителя об удовлетворении или отклонении претензии в течение 30 дней со дня ее получения. При этом он вправе принять для рассмотрения претензию по истечении установленного настоящей статьей срока, если причина пропуска срока предъявления претензии будет признана им уважительной.

В ст.13 Закона N 87-ФЗ определен срок исковой давности. Для требований, вытекающих из договора транспортной экспедиции, срок исковой давности составляет один год. Данный срок исчисляется со дня возникновения права на предъявление иска.

Порядок отражения договоров транспортной экспедиции

в бухгалтерском и налоговом учете

К сожалению, налоговое и бухгалтерское законодательство не содержит специальных норм, определяющих порядок бухгалтерского и налогового учета операций, совершаемых в рамках договора транспортной экспедиции. Это, в свою очередь, порождает многочисленные проблемы, с которыми на практике сталкиваются бухгалтеры организаций, оказывающих экспедиторские услуги.

В бухгалтерском учете у клиента расчеты с экспедитором отражаются следующими записями:

     
   —————————————————————————————————————————T——————————T——————T—————————————————————————————————¬
   |           Содержание операции          |    Дт    |  Кт  |        Первичный документ       |
   +————————————————————————————————————————+——————————+——————+—————————————————————————————————+
   |Перечислен аванс экспедитору            |   60—1   |  51  |Выписка банка по расчетному счету|
   +————————————————————————————————————————+——————————+——————+—————————————————————————————————+
   |Произведен зачет  ранее выданного аванса|   60—2   | 60—1 |Бухгалтерская справка            |
   |после выполнения условий договора       |          |      |                                 |
   +————————————————————————————————————————+——————————+——————+—————————————————————————————————+
   |Учтены затраты, связанные с исполнением |20 (26.91)| 60—2 |Бухгалтерская справка            |
   |договора транспортной экспедиции        |          |      |                                 |
   +————————————————————————————————————————+——————————+——————+—————————————————————————————————+
   |Отражена сумма НДС по затратам          |    19    | 60—2 |Счет—фактура                     |
   L————————————————————————————————————————+——————————+——————+——————————————————————————————————
   

С точки зрения экспедитора данная финансово-хозяйственная операция будет выглядеть следующим образом:

     
   —————————————————————————————————————————T——————————T——————T—————————————————————————————————¬
   |           Содержание операции          |    Дт    |  Кт  |        Первичный документ       |
   +————————————————————————————————————————+——————————+——————+—————————————————————————————————+
   |Получены средства от клиента            |    51    | 62—1 |Выписка банка по расчетному счету|
   +————————————————————————————————————————+——————————+——————+—————————————————————————————————+
   |Отражена сумма полученного аванса       |   62—1   | 62—2 |Бухгалтерская справка            |
   +————————————————————————————————————————+——————————+——————+—————————————————————————————————+
   |Начислен НДС с суммы полученного аванса |   62—2   |  68  |Счет—фактура                     |
   +————————————————————————————————————————+——————————+——————+—————————————————————————————————+
   |Оплачены услуги перевозчика             |    76    |  51  |Выписка банка по расчетному счету|
   +————————————————————————————————————————+——————————+——————+—————————————————————————————————+
   |Стоимость перевозки отнесена            |   62—1   |  76  |Бухгалтерская справка            |
   |на счет клиента                         |          |      |                                 |
   +————————————————————————————————————————+——————————+——————+—————————————————————————————————+
   |Признана в бухгалтерском учете выручка  |   62—3   |  90  |Отчет экспедитора,               |
   |от оказания экспедиторских услуг        |          |      |акт выполненных работ            |
   |(вознаграждение)                        |          |      |                                 |
   +————————————————————————————————————————+——————————+——————+—————————————————————————————————+
   |Начислен НДС с суммы вознаграждения     |    90    |  68  |Счет—фактура                     |
   +————————————————————————————————————————+——————————+——————+—————————————————————————————————+
   |Принята к вычету сумма НДС, начисленная |    68    | 62—2 |Бухгалтерская справка            |
   |с аванса                                |          |      |                                 |
   +————————————————————————————————————————+——————————+——————+—————————————————————————————————+
   |Списана себестоимость посреднических    |    90    |20(26)|Бухгалтерская справка            |
   |услуг                                   |          |      |                                 |
   +————————————————————————————————————————+——————————+——————+—————————————————————————————————+
   |Зачтена сумма полученного аванса        |   62—2   | 62—3 |Бухгалтерская справка            |
   L————————————————————————————————————————+——————————+——————+——————————————————————————————————
   

Доходом экспедитора, учитываемым при налогообложении прибыли, по данной сделке является только его вознаграждение. Расходы, произведенные экспедитором во исполнение договора и возмещаемые клиентом, не увеличат налогооблагаемую базу экспедитора в целях определения налога на прибыль.

При этом следует руководствоваться пп.9 п.1 ст.251 НК РФ, в соответствии с которым при определении налоговой базы не учитываются средства, поступившие комиссионеру, агенту или иному поверенному в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.

Аналогично расходы, которые возмещаются клиентом экспедитору, не учитываются последним в целях налогообложения прибыли на основании п.9 ст.270 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.

В целях исчисления НДС согласно ст.156 НК РФ налогооблагаемая база у экспедитора определяется как сумма вознаграждения экспедитора, без включения в нее сумм возмещаемых расходов.

Е.Салмина

Руководитель отдела

методологии налогового аудита

и консультирования МКПЦН

Подписано в печать

27.02.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——