"Современный бухучет", N 3, 2004

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ДОХОДОВ В КИНОПРОДЮСЕРСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ

Улучшение ситуации в экономике, переход к рынку способствовали появлению предпринимательского интереса к сфере кинопроизводства. К сожалению, в отечественной экономической литературе и периодической печати практически отсутствуют публикации, посвященные проблемам бухгалтерского учета и налогообложения в сфере кинопроизводства.

Целью данной статьи является попытка рассмотреть особенности бухгалтерского учета доходов в кинопродюсерской организации с учетом специфики ее деятельности.

Следует отметить, что само понятие продюсера впервые в России нормативно определил Федеральный закон от 22.08.1996 N 126-ФЗ "О государственной поддержке кинематографии Российской Федерации" (далее - Закон N 126ФЗ). В соответствии со ст.3 этого Закона "продюсер фильма - физическое или юридическое лицо, взявшее на себя инициативу и ответственность за финансирование, производство и прокат фильма". До появления термина "продюсер" в российском законодательстве существовало близкое к нему понятие "изготовитель аудиовизуального произведения". Согласно ст.4 Закона РФ от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" (далее - Закон N 5351-1) "изготовитель аудиовизуального произведения - физическое или юридическое лицо, взявшее на себя инициативу и ответственность за изготовление такого произведения". Закон N 5351-1 (ст.4) определяет аудиовизуальное произведение как произведение, состоящее из зафиксированной серии связанных между собой кадров (с сопровождением или без сопровождения их звуком), предназначенное для зрительного и слухового (в случае сопровождения звуком) восприятия с помощью соответствующих технических устройств; аудиовизуальные произведения включают кинематографические произведения и все произведения, выраженные средствами, аналогичными кинематографическим (теле- и видеофильмы, диафильмы и слайд-фильмы и тому подобные произведения), независимо от способа их первоначальной или последующей фиксации. Таким образом, говоря о кинематографических произведениях, мы говорим об аудиовизуальных произведениях.

Создание аудиовизуального произведения представляет собой достаточно сложный процесс, занимающий во многих случаях не один год. Даже если производство осуществляется в меньшие сроки, оно может затрагивать несколько налоговых периодов. К примеру, производство аудиовизуального произведения будет за пущено в сентябре текущего года, а окончание производственного цикла и сдача готового аудиовизуального произведения заказчику намечены календарно-постановочным планом на август следующего года. Таким образом, производственный цикл начнется в одном отчетном периоде, а закончится в другом. В такой ситуации при длительном производственном цикле актуальной является проблема формирования достоверных финансовых показателей деятельности организации.

Нормативным документом, определяющим правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах коммерческой организации, является Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (далее - ПБУ 9/99). В соответствии с п.2 ПБУ 9/99 доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления денежных средств и других активов или уменьшение обязательств, приводящее к увеличению капитала организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

При этом не во всех случаях, когда происходит увеличение активов организации, необходимо формировать доходы. В п.3 ПБУ 9/99 приведен перечень поступлений, которые не признаются доходами. К ним относятся:

- суммы налога на добавленную стоимость, акцизов, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей, требующих перечисления в бюджет;

- поступление активов по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам, которые принадлежат комитентам, принципалам и иным сторонним лицам;

- полученные залоги, авансы, возврат ранее выданных займов.

В соответствии с п.4 ПБУ 9/99 доходы организации в зависимости от характера, условия получения и направлений деятельности подразделяются на:

доходы от обычных видов деятельности;

операционные доходы;

внереализационные доходы;

чрезвычайные доходы.

Для целей ПБУ 9/99 доходы, отличные от обычных видов деятельности, считаются прочими поступлениями.

Согласно п.5 ПБУ 9/99 доходами от обычной деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.

При этом выручка в бухгалтерском учете признается только при выполнении следующих условий (п.12 ПБУ 9/99):

- право на получение выручки подтверждено договором или иным соответствующим документом;

- сумма выручки и расходы по операции могут быть определены;

- имеется достаточная уверенность в поступлении в организацию ожидаемых экономических выгод;

- право собственности на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана).

В п.13 ПБУ 9/99 отдельно прописан способ определения выручки от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления. Согласно указанному пункту организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности работы, услуги, продукции или по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом. Причем выручка от выполнения конкретной работы, оказания конкретной услуги, продажи конкретного изделия признается в бухгалтерском учете по мере готовности, если возможно определить готовность работы, услуги, изделия.

Таким образом, предприятиям с длительным циклом производства на основании п.13 ПБУ 9/99 предоставляется возможность выбрать один из предлагаемых вариантов учета выручки. Однако при этом ПБУ 9/99 не разъясняет, как определить эту самую "готовность работы, услуги, продукции". Лишь в п.17 указывается, что организация обязана в составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности раскрыть способ определения готовности работ, услуг, продукции, в случае если выручка определяется по мере готовности.

Учитывая, что в настоящее время происходит реформа отечественной системы бухгалтерского учета и ее целью является приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности, рассмотрим, как выручка по мере готовности определяется в МСФО.

В МСФО-18 "Выручка" указывается, что стадия завершенности операции может определяться различными способами, и дается ссылка на аналогичные способы, изложенные в МСФО-11 "Договоры подряда". В МСФО-11 установлено, что если результат договора подряда можно надежно оценить, выручка и затраты должны признаваться на основе стадии завершения (по мере готовности). Здесь же даются варианты определения стадии завершенности:

- доля понесенных затрат в общих расчетных затратах;

- инспекция проделанной работы;

- физическая стадия завершенности.

Метод определения выручки по мере готовности работ дает возможность признавать выручку в том же отчетном периоде, когда предоставляются услуги, а это позволяет своевременно по окончании отчетного периода получать из финансовой отчетности информацию не только о масштабах деятельности предприятия, но и о результатах этой деятельности в течение отчетного периода. Таким образом, МСФО в отличие от отечественных стандартов бухгалтерского учета не только признают возможность определения выручки и затрат по мере готовности, но и предлагают способы, с помощью которых в зависимости от характера договора можно определить меру готовности:

- на основе отчета о выполненной работе;

- исходя из процентного соотношения объема выполненных услуг к общему объему услуг на дату составления отчетности;

- по соотношению затрат по договору, понесенных на дату составления отчетности, к оценочной величине этих затрат по сделке.

Особого внимания заслуживает тот факт, что МСФО предусматривают возможность определения меры готовности не только на основании отчета о выполненной работе, но и расчетным путем.

В "Новом экономическом и юридическом словаре" под редакцией А.Н. Азрилияна <*> дано определение готовности строительства как показателя, характеризующего отношение объема капитальных вложений, использованных от начала строительства до конца месяца, квартала, года, к полной сметной стоимости объекта. Если учесть, что строительство представляет собой производство с длительным циклом изготовления, то вполне вероятно, что приведенный выше способ определения меры готовности строительства может быть использован и для определения степени завершенности других работ или услуг.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Новый экономический и юридический словарь / Под ред. А.Н. Азрилияна. М., 2003.

Поскольку нормативно способы определения степени готовности работы (услуги) не установлены, вполне допустимо использовать методы, предложенные МСФО-11 "Договоры подряда".

Подтверждение данной позиции можно найти и в книге "Бухгалтерский учет доходов, расходов и прибыли", автором которой является заслуженный экономист России, доктор экономических наук, один из ведущих специалистов по бухгалтерскому учету, финансовому анализу и аудиту профессор В.Ф. Палий. Свою позицию он излагает следующим образом: "если выполнение работ (услуг) по конкретному договору растягивается на два или не сколько отчетных периодов, в каждом периоде признается часть дохода, пропорциональная объему работы, выполненному в данном периоде.

Сумма выручки в данном отчетном периоде определяется по трудоемкости выполненной работы, по доле прямых затрат, понесенных исполнителем в данном периоде, или по иным достоверным основаниям" <**>. Для этой цели он предлагает определять стадию завершенности одним из следующих способов:

- на основе периодически составляемых отчетов о выполненной работе;

- путем оценки объема в процентах к общему объему услуг;

- пропорционально затратам на выполнение услуг.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Палий В.Ф. Бухгалтерский учет доходов, расходов и прибыли. М., 2003.

Пример 1. ООО "Универсальные идеи" заключило с Минкультуры России контракт на выполнение работ по производству анимационного фильма. В контракте предусмотрено, что после окончания очередного периода производства фильма продюсер представляет в Минкультуры России отчет о фактических затратах. В этом случае организация на основании отчета может определять стадию завершенности работ по производству фильма. Причем аналогичный отчет организация может составлять ежеквартально.

Рассмотрим порядок отражения на счетах бухгалтерского учета выручки, определяемой по степени готовности работ. Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрено отражение операций по выполненным этапам долгосрочных договоров по счету 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам". Согласно Инструкции по применению Плана счетов счет 46 предназначен для обобщения информации о законченных в соответствии с заключенными договорами этапах работ, имеющих самостоятельное значение. По дебету счета 46 учитывается стоимость оплаченных заказчиком законченных организацией этапов работ, принятых в установленном порядке, в корреспонденции со счетом 90 "Продажи". Как видно, Инструкция по применению Плана счетов лишает организацию выбора способа определения меры готовности. Следовательно, возникает противоречие между двумя нормативными документами - ПБУ 9/99 и Планом счетов. При этом необходимо учесть, что эти два документа в четырехуровневой системе нормативного регулирования бухгалтерского учета имеют различное положение: ПБУ относятся ко второму уровню, а План счетов - к третьему.

Следовательно, План счетов не может устанавливать требования к ведению бухгалтерского учета иные, нежели определены документами более высокого порядка. Впрочем, с применением счета 46 связано еще одно противоречие. Этот счет в основном используется строительными организациями, осуществляющими долгосрочные работы по договору строительного подряда. В соответствии с п.1 ст.708 ГК РФ при заключении договора подряда по согласованию сторон в договоре могут быть предусмотрены сроки завершения отдельных этапов работы. При этом в п.3 ст.753 ГК РФ указано, что заказчик, предварительно принявший результат отдельного этапа работ, несет риск последствий гибели или повреждения результата работ, которые произошли не по вине подрядчика. Следовательно, в момент сдачи отдельного этапа работ происходит передача заказчику рисков и соответственно происходит реализация этого этапа работ, что в учете должно отражаться проводкой Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90. Инструкцией по применению Плана счетов установлено, что стоимость оплаченных заказчиком за конченных организацией этапов работ, принятых в установленном порядке, учитывается по дебету счета 46 в корреспонденции со счетом 90, т.е. следуя тексту Инструкции, риски на отдельные этапы работ можно передавать указанной проводкой. На наш взгляд, это неверно.

Вероятно, что смысловое значение счета 46 совсем иное. Этот счет должен применяться в том случае, когда при отражении в бухгалтерском учете реализации результата работ риски сохраняются за исполнителем. То есть исполнитель признает в учете выручку от реализации этапа работ в соответствии с п.13 ПБУ 9/99, но это не означает перехода права собственности на этот этап работы от исполнителя к заказчику, и, следовательно, у заказчика еще не возникает по этой операции кредиторской задолженности. Таким образом, Инструкция по применению Плана счетов не даст возможности использовать счет 46 грамотно с экономической точки зрения.

Следует обратить внимание на то, что ст.13 Федерального закона от 29.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтеру предоставлено право в случае, если действующие правила бухгалтерского учета не позволяют достоверно отразить в отчетности имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, не применять эти правила, но при этом необходимо обосновать свою точку зрения через механизм учетной политики и отразить ее в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

Из всего вышесказанного можно сделать следующие выводы в отношении порядка отражения выручки в бухгалтерском учете для организаций с длительным циклом производства:

1) выручка определяется по мере готовности работ, если результаты этих работ не приняты заказчиком в полном смысле этого слова, т.е. риски случайной гибели заказчику еще не переданы;

2) порядок определения меры готовности закрепляется в учетной политике. При его выборе за основу можно взять предлагаемые МСФО-11 "Договоры подряда" способы или для избежания расхождений с налоговым учетом - способ, закрепленный в учетной политике для целей налогообложения;

3) выручка по мере готовности отражается с использованием бухгалтерского счета 46.

Пример 2. ООО "Универсальные идеи" заключило договор с Минкультуры России на выполнение работ по производству анимационного фильма. Стоимость работ по договору составляет 3800 тыс. руб. Сметная стоимость фильма - 3500 тыс. руб. Производство начато 1 октября 2003 г., а сдача фильма заказчику будет произведена 30 июня 2004 г. Фактические расходы за VI квартал 2003 г. составили 520 тыс. руб., за I квартал 2004 г. - 2000 тыс. руб., за II квартал 2004 г. - 980 тыс. руб. В учетной политике ООО "Универсальные идеи" закреплен способ определения доходов по мере готовности работ - пропорционально затратам на выполнение услуг.

На счетах бухгалтерского учета это отразится следующим образом: IV квартал 2003 г. - Дебет 46 Кредит 90, субсчет 1 "Выручка" - 564,57 тыс. руб. (3800 х 520 : 3500);

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 20 "Основное производство" - 520 тыс. руб.; I квартал 2004 г. - Дебет 46 Кредит 90, субсчет 1 "Выручка" - 2171,43 тыс. руб. (3800 х 2000 : 3500);

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 20 - 2000 тыс. руб.; II квартал 2004 г. - Дебет 46 Кредит 90, субсчет 1 "Выручка" - 1064 тыс. руб. (3800 х 980 : 3500);

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 20 - 980 тыс. руб.

В момент принятия работ заказчиком, т.е. в момент подписания двустороннего акта приемки-передачи выполненных работ и перехода всех существенных рисков, связанных с правом собственности, в учете отражается проводка (II квартал 2004 г.):

Дебет 62, субсчет "Расчеты с заказчиками" Кредит 46 - 3800 тыс. руб.

В отношении расчетов с бюджетом по НДС необходимо учесть следующее. В соответствии с пп.21 п.2 ст.149 НК РФ не облагается налогом на добавленную стоимость реализация работ (услуг) по производству кинопродукции, выполняемых (оказываемых) организациями кинематографии, прав на использование (включая прокат и показ) кинопродукции, получившей удостоверение национального фильма. Критерии, по которым фильм признается национальным, определены в ст.4 Закона N 126-ФЗ. Закон гласит, что "фильм является национальным фильмом, если:

продюсер фильма - гражданин Российской Федерации или юридическое лицо, зарегистрированное в установленном порядке на территории Российской Федерации;

авторы фильма - граждане Российской Федерации;

в состав съемочной группы фильма (режиссеры-постановщики, операторы-постановщики, операторы, звукооператоры, художники-постановщики, художники по костюмам, монтажеры, актеры - исполнители главных ролей) входит не более чем 30 процентов лиц, не имеющих гражданства Российской Федерации;

фильм снимается на русском языке или других языках народов Российской Федерации;

не менее чем 50 процентов общего объема работ в сметных ценах по производству фильма, тиражированию фильма, прокату фильма и показу фильма осуществляется организациями кинематографии, за регистрированными в установленном порядке на территории Российской Федерации;

иностранные инвестиции в производство фильма не превышают 30 процентов сметной стоимости фильма".

Таким образом, в случае если организация занимается производством национального фильма, она не является плательщиком НДС и, соответственно НДС, предъявленный организации при приобретении товаров, работ и услуг, связанных с производством национального фильма, учитывается в стоимости этих товаров, работ, услуг.

В случае когда организация является плательщиком НДС, необходимо принять во внимание следующее:

1) в соответствии с п.1 ст.162 НК РФ при получении авансовых платежей по договору на производство аудиовизуального произведения организация обязана начислить в бюджет НДС:

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 62, субсчет "Авансы полученные" - на сумму полученной предоплаты;

Дебет 62, субсчет "Авансы полученные" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" - на сумму начисленного НДС с аванса полученного;

2) начисление НДС с оборотов по реализации товаров (работ, услуг) производится в зависимости от выбранной учетной политики в отношении момента определения налоговой базы для исчисления НДС. В ст.167 НК РФ предусмотрено 2 варианта:

- для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов,

- день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг);

- для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, - день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Из сказанного следует, что момент определения налоговой базы по НДС не может наступить ранее момента перехода права собственности на отгруженный товар (выполненные работы, оказанные услуги). Поэтому для организаций с длительным циклом изготовления и, в частности, для кинопродюсерских организаций в момент признания в бухгалтерском учете дохода по мере готовности выполненных работ с использованием счета 46 необходимо отражать лишь при читающийся к получению от заказчика НДС:

Дебет 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Отложенный НДС" - на сумму исчисленного НДС с отраженного в бухгалтерском учете дохода.

Указанная проводка позволит корректно сформировать финансовый результат на счетах бухгалтерского учета за отчетный период.

Далее, когда юридически произойдет переход права собственности на выполненные работы, кинопродюсерская организация в зависимости от выбранной учетной политики в отношении момента определения налоговой базы для исчисления НДС отразит начисление налога бюджет:

а) вариант "по отгрузке":

Дебет 62, субсчет "Расчеты с заказчиками" Кредит 46 - на сумму стоимости выполненных работ;

Дебет 76, субсчет "Отложенный НДС" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - на сумму исчисленного НДС по договору на производство аудиовизуального произведения;

б) вариант "по оплате":

Дебет 76, субсчет "Отложенный НДС" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - только на сумму погашенной дебиторской задолженности заказчика.

При этом, если организация получала авансовые платежи по договору, в момент исчисления НДС необходимо произвести зачет налога с авансовых платежей:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 62, субсчет "Авансы полученные" - на сумму начисленного НДС с авансов, полученных по договору;

Дебет 62, субсчет "Авансы полученные" Кредит 62, субсчет "Расчеты с заказчиками" - на сумму полученных авансовых платежей.

Пример 3. ООО "Универсальные идеи" по контракту с заказчиком осуществляет производство аудиовизуального произведения, не имеющего удостоверения национального фильма. Цена контракта 1180 тыс. руб. Сметная стоимость фильма 900 тыс. руб. Производство начато 10 января 2004 г. Согласно контракту заказчик производит предоплату в сумме 1180 тыс. руб. Предоплата получена 20 января 2004 г.

Сдача фильма запланирована на 30 июня 2004 г. Ученая политика организации в целях исчисления НДС - "по оплате". Рассмотрим отражение на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций.

20 января 2004 г.:

Дебет 51 Кредит 62, субсчет "Авансы полученные" - 1180 тыс. руб.;

Дебет 62, субсчет "Авансы полученные" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 180 тыс. руб.

30 июня 2004 г.:

Дебет 62, субсчет "Расчеты с заказчиками" Кредит 46 - 1180 тыс. руб.;

Дебет 76, субсчет "Отложенный НДС" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 180 тыс. руб.

Далее следует произвести зачет НДС с авансовых платежей:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 62, субсчет "Авансы полученные" - 180 тыс. руб.;

Дебет 62, субсчет "Авансы полученные" Кредит 62, субсчет "Расчеты с заказчиками" - 180 тыс. руб.

Пример 4. Воспользуемся условием предыдущего примера и рассмотрим вариант отражения на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций, когда организация получила предоплату в размере 1062 тыс. руб.

20 января 2004 г.:

Дебет 51 Кредит 62, субсчет "Авансы полученные" - 1062 тыс. руб.;

Дебет 62, субсчет "Авансы полученные" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 162 тыс. руб.

30 июня 2004 г.:

Дебет 62, субсчет "Расчеты с заказчиками" Кредит 46 - 1180 тыс. руб.;

Дебет 76, субсчет "Отложенный НДС" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 162 тыс. руб. (только на сумму погашенной дебиторской задолженности заказчика).

Далее следует произвести зачет НДС с авансовых платежей:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 62, субсчет "Авансы полученные" - 162 тыс. руб.;

Дебет 62, субсчет "Авансы полученные" Кредит 62, субсчет "Расчеты с заказчиками" - 162 тыс. руб.

Ю.А.Бабаев

Академик МИА,

заслуженный деятель науки РФ,

д. э. н., профессор

Т.А.Мартынова

Главный бухгалтер

ООО "Универсальные идеи"

Подписано в печать

26.02.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——