"Современный бухучет", N 3, 2004

УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В РАЗЪЯСНЕНИЯХ ОФИЦИАЛЬНЫХ ОРГАНОВ

Порядок начисления износа

В соответствии с п.17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01), стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено ПБУ 6/01.

В п.17 ПБУ 6/01 приведен перечень объектов основных средств, стоимость которых не погашается, т.е. по этим объектам амортизация не начисляется, а производится начисление износа в конце от четного года по установленным нормам амортизационных отчислений. К указанным объектам относятся, в частности, объекты жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.), объекты внешнего благоустройства и другие аналогичные объекты (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированные сооружения судоходной обстановки и т.п.), продуктивный скот, буйволы, волы, олени, многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста. Движение сумм износа по этим объектам указывается на отдельном забалансовом счете.

Минфин России в Письме от 28.11.2003 N 16-00-14/360 сообщает, что изложенный в п.35 Положения о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве (утверждено Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР 29.12.1990 N ВГ-21-Д/144/17-24/4-73) порядок, при котором износ основных средств определялся и учитывался всеми предприятиями независимо от форм собственности по всем видам основных средств (независимо от того, начисляется ли по ним амортизация или не начисляется), за исключением приведенных в указанном пункте основных средств, был упразднен.

Применение специальных коэффициентов

при начислении амортизации основных средств

В соответствии с п.19 ПБУ 6/01 при линейном способе начисления амортизации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. Корректирование нормы амортизационных отчислений при применении линейного способа начисления амортизации ПБУ 6/01 не предусматривается.

Минфин России в Письме от 21.10.2003 N 16-00-14/318 обращает внимание на то, что в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 20.02.2002 N 121 "Об изменении и признании утратившими силу некоторых актов Правительства Российской Федерации" Постановление Правительства РФ от 24.06.1998 N 627 "Об уточнении порядка расчета амортизационных отчислений и переоценке основных фондов", в соответствии с которым организациям предоставлялось право независимо от организационно-правовой формы применять начиная с 1 октября 1998 г. понижающие коэффициенты к действующим нормам амортизационных отчислений, считается утратившим силу.

Что же касается повышающего коэффициента, то его применение при начислении амортизации в бухгалтерском учете возможно только при способе уменьшаемого остатка. Согласно п.19 ПБУ 6/01 при способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Применение коэффициента ускорения при начислении амортизационных отчислений линейным способом ПБУ 6/01 не предусматривается (см. Письмо Минфина России от 18.12.2003 N 04-02-05/2/81).

Начисление амортизации по самортизированным

основным средствам после их реконструкции

Согласно п.27 ПБУ 6/01 в бухгалтерском учете затраты на реконструкцию объекта основных средств увеличивают его первоначальную стоимость в том случае, если в результате реконструкции имело место улучшение (повышение) первоначально принятых показателей функционирования объекта. При этом организациям в соответствии с п.20 ПБУ 6/01 предоставлено право пересматривать срок полезного использования реконструированного объекта.

Порядок начисления амортизации применяется и в том случае, если реконструкция проводится на объекте с истекшим сроком полезного использования. Правила бухгалтерского учета позволяют организации увеличить срок полезного использования объекта и начислять по нему амортизацию исходя из нового срока полезного использования с учетом его увеличения.

Согласно п.2 ст.257 НК РФ затраты на реконструкцию объекта основных средств в налоговом учете, так же как и в бухгалтерском, относятся на увеличение его первоначальной стоимости. При этом в соответствии с п.1 ст.258 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право и для целей налогообложения увеличивать срок полезного использования реконструированного объекта, но только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую этот объект включен.

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 04.08.2003 N 04-02-05/3/65, для целей налогообложения возможно два варианта исчисления амортизации по основному средству после проведения реконструкции, когда остаточная стоимость его была равна нулю.

1. Максимальный срок полезного использования, установленный ранее, не закончился. Согласно п.2 ст.257 НК РФ первоначальная стоимость увеличилась на сумму расходов на реконструкцию. Соответственно, налогоплательщик учитывает основное средство по измененной стоимости, используя оставшийся срок полезного использования.

2. Максимальный срок полезного использования, установленный ранее, закончился. Согласно п.2 ст.257 НК РФ в целях обложения налогом на прибыль к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

В данном случае фактически создается новое основное средство с измененными характеристиками, которые предусматривают установление нового срока полезного использования, исходя из положений Постановления Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы". Причем первоначальная стоимость в данном случае, по мнению Минфина России, формируется из сумм, затраченных на реконструкцию основного средства.

Определения видов ремонтов

Согласно Письму Минфина России от 14.01.2004 N 16-00-14/10 при подготовке Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, в разд.5 "Содержание и восстановление основных средств" были исключены определения видов ремонта, в том числе капитального, поскольку эти вопросы не регулируются законодательством о бухгалтерском учете.

В указанном Письме сообщается, что основанием для определения видов ремонта должны являться соответствующие документы, разработанные техническими службами организаций в рамках системы планово-предупредительных ремонтов.

Налоговый учет расходов на ремонт основных средств

Порядок учета расходов на ремонт основных средств определен ст.ст.260 и 324 НК РФ. В частности, п.1 ст.260 НК РФ предусмотрено, что расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиками, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Согласно ст.324 НК РФ в аналитическом учете налогоплательщик формирует сумму расходов на ремонт основных средств с учетом группировки всех осуществленных расходов, включая стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта, расходов на оплату труда работников, осуществляющих ремонт, и прочих расходов, связанных с ведением указанного ремонта собственными силами, а также с учетом затрат на оплату работ, выполненных сторонними силами.

При этом если налогоплательщик осуществляет виды деятельности, в отношении которых в соответствии со ст.274 НК РФ отдельно исчисляется налоговая база по налогу на прибыль, то аналитический учет расходов на ремонт основных средств для целей налогообложения ведется по видам деятельности. Согласно Письму Минфина России от 07.10.2003 N 04-02-05/3/75 указанное положение распространяется на деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств.

В частности, в соответствии со ст.275.1 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие деятельность, связанную с использованием обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности. При этом расходы на содержание обслуживающих производств и хозяйств являются комплексными (включают, в частности, затраты на проведение всех видов ремонта, электроснабжение, отопление, водоснабжение, амортизационные отчисления).

В соответствии со ст.260 НК РФ для обеспечения равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств в течение двух и более налоговых периодов налогоплательщикам предоставлено право создавать резервы предстоящих расходов на ремонт основных средств. Порядок формирования указанных резервов определен ст.324 НК РФ.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств рассчитываются налогоплательщиком исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств (по основным средствам, введенным в эксплуатацию после 1 января 2002 г.); по основным средствам, введенным в эксплуатацию до вступления в силу гл.25 НК РФ, принимается, восстановительная стоимость основных средств (определенная в соответствии с п.1 ст.257 НК РФ).

При этом согласно указанному Письму Минфина России в совокупной стоимости основных средств не должна учитываться стоимость основных средств, относящихся к деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, налоговая база по которым определяется в особом порядке.

Начисление НДС при выполнении ремонтных работ

в производственных помещениях

В соответствии с пп.3 п.1 ст.146 НК РФ выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 05.11.2003 N 04-03-11/91, строительно-монтажные работы для целей применения НДС следует рассматривать как работы капитального характера, в результате которых создаются новые объекты основных средств, в том числе объекты недвижимого имущества (здания, сооружения и т.п.), или изменяется первоначальная стоимость данных объектов, находящихся в эксплуатации, в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям.

В связи с этим работы некапитального характера по текущему ремонту производственного помещения к строительно-монтажным работам для целей НДС не относятся и, соответственно, объектом налогообложения не признаются.

Учет основных средств унитарными предприятиями

Согласно Федеральному закону от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" устав государственного или муниципального унитарного предприятия должен содержать сведения о размере его уставного фонда, о порядке и источниках его формирования, а также о направлениях использования прибыли.

Бухгалтерские записи по учету основных средств унитарными предприятиями приведены в Письмах Минфина России от 21.08.2003 N 16-00-22/11 и от 05.08.2003 N 16-00-14/247.

Согласно разъяснениям Минфина России при наделении унитарного предприятия основными средствами в учете делаются записи:

Дебет 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по выделенному имуществу" Кредит 80 "Уставный капитал" - на стоимость подлежащих передаче в хозяйственное ведение (оперативное управление) основных средств;

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит 75, субсчет "Расчеты по выделенному имуществу" - на стоимость полученных основных средств;

Дебет 01 "Основные средства" Кредит 08 - на сумму первоначальной стоимости основных средств.

При изъятии собственником имущества оформляются проводки:

Дебет 80 Кредит 75, "Расчеты по выделенному имуществу" - на сумму стоимости основных средств в оценке по стоимости, по которой унитарное предприятие наделялось этим имуществом;

Дебет 02 "Амортизация основных средств" Кредит 01 - на сумму начисленной амортизации;

Дебет 75, субсчет "Расчеты по выделенному имуществу" Кредит 01 - на сумму остаточной стоимости основных средств;

Дебет 75, субсчет "Расчеты по выделенному имуществу" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" - на сумму разницы, образовавшейся на счете 75.

В связи с тем что размер уставного фонда государственных и муниципальных унитарных предприятий документально закреплен в уставе, получение основных средств на праве хозяйственного ведения или оперативного управления сверх суммы уставного фонда отражается в бухгалтерском учете записями:

Дебет 75 (отдельный субсчет) Кредит 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - на стоимость основных средств, подлежащих получению сверх сумм определенного уставного фонда;

Дебет 08 Кредит 75 (отдельный субсчет) - на стоимость полученных основных средств;

Дебет 01 Кредит 08 - на сумму первоначальной стоимости основных средств.

Изъятие имущества, полученного сверх уставного фонда, отражается в бухгалтерском учете унитарного предприятия в обычном по рядке с использованием счета 91.

Учет основных средств некоммерческими организациями

По гражданскому законодательству Российской Федерации не коммерческая организация может осуществлять предпринимательскую деятельность лишь для достижения целей, ради которых она создана. Поэтому получаемые доходы от предпринимательской деятельности после налогообложения их в соответствии с налоговым законодательством являются источником осуществления уставной деятельности организации, формирования имущества некоммерческой организации согласно смете и отражаются в бухгалтерском учете записью:

Дебет 84 Кредит 86 "Целевое финансирование".

Приобретенные на основании утвержденной сметы основные средства отражаются в бухгалтерском учете при принятии объекта к учету по дебету счета 01 в корреспонденции с кредитом счета 08 и дебету счета 86 в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал".

С учетом вышеизложенного и в соответствии с п.17 ПБУ 6/01 по объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация не начисляется (см. Письмо Минфина России от 31.07.2003 N 16-00-14/243).

Подписано в печать

26.02.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——