"Все о налогах", N 3, 2004

ОСОБЕННОСТИ ОПРЕДЕЛЕНИЯ ОБЪЕКТОВ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

ДЛЯ ОТДЕЛЬНЫХ ВИДОВ ОПЕРАЦИЙ

(ПРАКТИКА УМНС РОССИИ ПО Г. МОСКВЕ)

В настоящей статье обобщены результаты разъяснительной работы налоговых органов по вопросам применения норм общей части Налогового кодекса, посвященных правилам определения объектов налогообложения.

Объект налогообложения признается в Налоговом кодексе элементом налогообложения и является существенной частью налогового обязательства. В случае отсутствия в соответствующем законе указания на конкретный объект налогообложения налог на основании ст.17 НК РФ считается неустановленным. Определяя правовую сущность объекта налогообложения, законодатель должен перечислить те обстоятельства, события и действия, с которыми Налоговый кодекс связывает наступление правовых последствий в виде возникновения у налогоплательщика или налогового агента обязанности по уплате налоговых платежей.

В гл.7 НК РФ законодатель дает только общую правовую характеристику возможного состава и содержания объектов налогообложения. Определение перечня объектов налогообложения для каждого конкретного налога является задачей нормативных предписаний части второй Налогового кодекса. При этом сущность упоминаемых в части второй НК РФ объектов налогообложения и правила их выбора должны в полной мере соответствовать заложенному в гл.7 значению и общим принципам определения объекта налогообложения. K сожалению, как показывает практика, излишне обобщенный подход законодателя к определению объектов налогообложения вызывает у налогоплательщиков немало трудностей при отнесении конкретного предмета или события к объектам налогообложения.

На основании п.1 ст.38 НК РФ объектами налогообложения могут являться:

- операции по реализации товаров (работ, услуг);

- имущество;

- прибыль;

- доход;

- стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг);

- иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Большинство понятий, применяемых при описании объекта налогообложения, используются в специальном значении, установленном для целей Налогового кодекса непосредственно в его статьях. Так, понятия "имущество", "товар", "работа", "услуга" применяются в значении, установленном нормами п.п.2 - 5 ст.38 НК РФ; содержание понятия "реализация товаров, работ или услуг" определено в ст.39; правила определения стоимости (цены) товаров, работ и услуг для целей налогообложения установлены в ст.40; принципы определения доходов и их виды определены в ст.ст.41 - 43 НК РФ.

В абз.2 п.1 ст.38 НК РФ говорится, что каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй Налогового кодекса и с учетом положений настоящей статьи. До признания утратившим силу Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (в ред. от 11.11.2003; далее - Закон N 2118-1) это предписание следует понимать с учетом ст.32.1 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" (далее - Федеральный закон N 118-ФЗ), согласно которой ссылки в п.1 ст.38 НК РФ на положения части второй Кодекса приравниваются к ссылкам на Закон РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и на действующие федеральные законы, регулирующие порядок взимания конкретных налогов.

Таким образом, в настоящее время конкретный объект налогообложения может быть определен как в части второй НК РФ, так и в Законе N 2118-1 или в действующих федеральных законах, регулирующих порядок взимания конкретных налогов. С целью недопущения параллельного правового регулирования состава объектов налогообложения по конкретному налогу законодателю следовало бы предусмотреть в данном вопросе вместо тождественности указанных нормативных предписаний определенный правовой приоритет норм части второй НК РФ. При таком подходе до завершения законотворческой работы по созданию Налогового кодекса возможность определения объекта налогообложения иными актами федерального законодательства допускалась бы только при отсутствии соответствующей нормы в части второй НК РФ.

Некоторые особенности определения объектов налогообложения для отдельных видов операций отражены в Приложении.

Еще одним недостатком ст.38 НК РФ с точки зрения теории является то, что несмотря на свое название, ст.38 НК РФ фактически определяет не объект, а предмет налогообложения, т.е. экономического основания, с которым связывается возникновение обязанности по уплате налога.

Объектом налогообложения, в свою очередь, должен быть назван некий юридический факт, устанавливающий отношение налогоплательщика к предмету налогообложения и обусловливающий возникновение обязанности по уплате налога именно у этого налогоплательщика.

K примеру, объектом налогообложения может быть право собственности на предмет налогообложения.

На практике данное обстоятельство учитывается либо уточняющими фразами при формулировке объекта налогообложения, либо совокупностью формулировок, определяющих налогоплательщика и объект налогообложения.

Например, по конкретным налогам объект налогообложения формулируется не просто как доход или имущество, а как доход, полученный налогоплательщиком, или имущество, находящееся на балансе налогоплательщика. Примером формулировок второго рода служат акцизы, по которым налогоплательщик определяется как лицо, совершающее подакцизные операции, а формулировка объекта налогообложения дает перечень этих операций.

Имуществом для целей Налогового кодекса на основании п.2 ст.38 НК РФ признаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ.

Согласно ст.128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, и иное имущество (в том числе исключенные из состава имущества для целей Налогового кодекса имущественные права).

В качестве примера доходов, полученных от реализации имущественного права, можно назвать суммы, полученные физическим лицом от продажи своей доли участия в уставном капитале ООО; сертифицированной лицензии на отдых.

Такие суммы не могут быть отнесены к доходам, полученным от продажи имущества, принадлежащего заявителю на праве собственности (Письмо УМНС России по г. Москве от 09.08.2002 N 11-15/36557 "Обзор результатов рассмотрения жалоб на решения налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц за 1-е полугодие 2002 года").

По мнению представителей УМНС России по г. Москве, в связи с тем, что на основании п.3 ст.38 НК РФ любое имущество признается товаром, имущественные права, являющиеся в соответствии со ст.128 ГК РФ объектом гражданских прав, для целей налогообложения необходимо рассматривать как товар.

Как указано в самой статье Налогового кодекса, данное определение понятия "имущество" используется только для целей НК РФ. В иных нормативных правовых актах о налогах и сборах значение этого понятия может быть конкретизировано другим способом.

Например, в действующем Положении о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке (утв. Приказом Минфина России N 20н и МНС России N ГБ-3-04/39 от 10.03.1999) к имуществу налогоплательщика отнесены:

- основные средства;

- нематериальные активы;

- финансовые вложения;

- производственные запасы;

- готовая продукция;

- товары;

- прочие запасы;

- денежные средства;

- кредиторская задолженность;

- иные финансовые активы.

Товаром для целей Налогового кодекса на основании п.3 ст.38 НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

На основе указанной выше дефиниции можно сделать вывод, что для целей НК РФ любое имущество может быть признано товаром только с даты его реализации или с момента принятия решения о необходимости его реализации.

В целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, товарами признаются и иные виды имущества, определенные Таможенным кодексом РФ.

Товарами в Таможенном кодексе РФ (пп.1 п.1 ст.11) признаются любое перемещаемое через таможенную границу движимое имущество, а также перемещаемые через таможенную границу транспортные средства, отнесенные к недвижимым вещам.

Нормой п.4 ст.38 НК РФ определено содержание понятия "работа" для целей налогообложения.

В отличие от широко используемого в НК РФ определения сущности понятий для внутренних целей Налогового кодекса, в данном случае законодателем использована правовая конструкция, позволяющая использовать это понятие в установленном значении во всех отношениях, связанных с налогообложением. Подобный подход реализован и в п.5 ст.38 НК РФ при определении содержания понятия "услуга".

Возможность использования подобной правовой конструкции не противоречит иным нормам общей части НК РФ и, в частности, предписаниям ст.11 НК РФ.

В рассматриваемой правовой норме работой признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.

Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п.5 ст.38 НК РФ).

Особенности квалификации для целей налогообложения некоторых видов операций по реализации услуг отражены в Приложении.

В ст.39 НК РФ законодатель определяет содержание упоминавшегося в ст.38 НК РФ при характеристике содержания объекта налогообложения понятия "реализация товаров, работ или услуг". Необходимость конкретизации сущности этого понятия обусловлена тем обстоятельством, что на основании ст.38 НК РФ операции по реализации товаров, работ или услуг могут быть признаны объектом налогообложения по тому или иному конкретному виду налога.

Правовые предписания ст.39 НК РФ в настоящее время действуют во взаимосвязи с нормой ст.32.1 Федерального закона N 118-ФЗ, согласно которой ссылки в ст.39 НК РФ на положения части второй Налогового кодекса приравниваются к ссылкам на Закон N 2118-1 и на действующие федеральные законы, регулирующие порядок взимания конкретных налогов.

Согласно п.1 ст.39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается:

- передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица;

- возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу;

- передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе (только в случаях, предусмотренных НК РФ).

Логический анализ содержания этого понятия позволяет сделать вывод, что упоминаемые в статье операции по реализации различаются не только по своему объекту (товар, работа или услуга). Их состав также различается в зависимости от объекта такой операции.

На основе нормы п.1 ст.39 НК РФ можно дать самостоятельную характеристику каждой операции по реализации:

реализация товаров

- передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами) права собственности на товары;

- передача права собственности на товары на безвозмездной основе (только в случаях, предусмотренных НК РФ);

реализация работ

- передача на возмездной основе результатов выполненных работ одним лицом для другого лица;

- передача результатов выполненных работ одним лицом для другого лица на безвозмездной основе (только в случаях, предусмотренных НК РФ);

реализация услуг

- возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу;

- оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе (только в случаях, предусмотренных НК РФ).

Указанные операции по реализации образуют содержание комплексного понятия "реализация товаров, работ или услуг", используемое в ст.39 и иных нормах НК РФ.

На основании приведенной нормы к действиям по реализации товаров, работ или услуг для целей налогообложения должны быть отнесены и некоторые операции, не имеющие такого статуса в гражданско-правовых отношениях.

Например, реализацией товаров, работ или услуг для целей налогообложения будут признаны:

- получение денежных средств в качестве возмещения сотрудником организации либо сторонними лицами убытков, связанных с выбытием имущества;

- действия, в результате которых предмет залога выбывает из собственности залогодателя;

- передача имущества в счет погашения долга, связанного с расчетами по оплате товаров (работ, услуг);

- оказание услуг по договору комиссии, агентскому договору <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Настоящий перечень составлен на основании Писем Управления МНС России по г. Москве от 07.04.2003 N 24-14/18657; от 04.04.2003 N 24-11/18940; от 30.01.2003 N 26-12/6250; от 06.11.2002 N 26-12/53611; от 06.11.2002 N 26-12/53618; от 20.08.2002 N 24-11/38298 (тексты писем официально опубликованы не были).

В ст.39 НК РФ законодатель определяет только понятие реализации, осуществляемой организацией или индивидуальным предпринимателем. Кодекс не содержит правовой характеристики данной операции, реализуемой физическим лицом. Эта особенность является не следствием осознанной позиции законодателя, считающего, что реализация товаров, работ и услуг физическими лицами, не осуществляющими предпринимательскую деятельность, не является значимой для целей налогообложения, а скорее это очередная нормативная недоработка, требующая своего исправления.

Понятие реализации товаров, работ или услуг в равной степени применимо к деятельности коммерческих и государственных организаций. При этом следует учесть, что отдельные государственные бюджетные структуры имеют право на получение доходов от платных услуг только на основании соответствующих законодательных и иных нормативных актов. В отдельных случаях признаком оказания платной услуги может стать сам факт совершения действий, подпадающих под определение установленного в п.1 ст.39 НК РФ понятия реализации товаров, работ или услуг.

Например, в 2002 г. в ответ на многочисленные запросы относительно реализации п.13 ч.4 ст.47 УПК РФ в части взимания прокурорами, следователями платы за услуги по изготовлению с помощью технических средств копий материалов уголовных дел Управление делами Генеральной прокуратуры РФ сообщило следующее.

Платные услуги по изготовлению копий материалов уголовных дел по сути являются реализацией работ или услуг (ст.39 НК РФ), а выручка от данных операций - доходом от реализации (ст.249 НК РФ). На основании п.5 ст.4 Федерального закона от 17.01.1992 N 2202-1 "О прокуратуре Российской Федерации" прокурорским работникам запрещено совмещать свою основную деятельность с иной оплачиваемой. В связи с этим взимание платы за копии материалов уголовных дел было признано недопустимым (Письмо Генеральной прокуратуры РФ от 01.10.2002 N 10/2-1437-2002, официально опубликовано не было).

В Налоговом кодексе законодатель отказался от введения общих правил определения места и момента фактической реализации товаров, работ или услуг. Вместо этого в п.2 ст.39 НК РФ включена бланкетная норма, указывающая, что решение этих вопросов определяется в соответствии с нормами части второй НК РФ.

При отсутствии таких норм в части второй НК РФ относительно каждого конкретного вида налога представляется возможным порекомендовать, применяя соответствующее дозволение ст.11 НК РФ, использовать нормативные предписания гражданского законодательства, так как переход права собственности и передача вещи - это институты гражданского права.

Приведем перечень операций, не признаваемых для целей налогообложения реализацией товаров, работ или услуг, определенный в п.3 ст.39 НК РФ, и одновременно прокомментируем некоторые его позиции.

Итак, реализацией товаров, работ или услуг не признается:

1. Осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики).

Налоговый кодекс не вводит специализированного определения понятия "валюта" и его производных. Содержание используемых в комментируемой статье терминов может быть разъяснено нормами ст.1 Федерального закона от 09.10.1992 N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле" (в ред. от 10.12.2003).

Содержание понятия "валюта Российской Федерации" включает:

- находящиеся в обращении, а также изъятые или изымаемые из обращения, но подлежащие обмену рубли в виде банковских билетов (банкнот) Центрального банка РФ и монеты;

- средства в рублях на счетах в банках и иных кредитных учреждениях в Российской Федерации;

- средства в рублях на счетах в банках и иных кредитных учреждениях за пределами Российской Федерации на основании соглашения, заключаемого Правительством РФ и Центральным банком РФ с соответствующими органами иностранного государства об использовании на территории данного государства валюты Российской Федерации в качестве законного платежного средства.

Понятие "иностранная валюта" означает:

- денежные знаки в виде банкнот, казначейских билетов, монеты, находящиеся в обращении и являющиеся законным платежным средством в соответствующем иностранном государстве или группе государств, а также изъятые или изымаемые из обращения, но подлежащие обмену денежные знаки;

- средства на счетах в денежных единицах иностранных государств и международных денежных или расчетных единицах.

K валютным операциям относятся:

- операции, связанные с переходом права собственности и иных прав на валютные ценности, в том числе операции, связанные с использованием в качестве средства платежа иностранной валюты и платежных документов в иностранной валюте;

- ввоз и пересылка в Российскую Федерацию, а также вывоз и пересылка из Российской Федерации валютных ценностей;

- осуществление международных денежных переводов;

- расчеты между резидентами и нерезидентами в валюте Российской Федерации.

Операции с иностранной валютой и ценными бумагами в иностранной валюте также подразделяются на текущие валютные операции и валютные операции, связанные с движением капитала.

Нумизматика - коллекционирование и изучение монет и металлических денежных средств.

Буквальное толкование п.3 ст.39 НК РФ позволяет прийти к выводу, что обращение памятных монет в качестве предметов коллекционирования, инвестирования, тезаврации по иной стоимости, отличающейся от номинальной, признается реализацией.

В свою очередь, при осуществлении реализации (конвертации) иностранной валюты не возникает объекта налогообложения в виде продажной цены реализованного имущества.

Другие особенности определения объекта налогообложения для операций с иностранной валютой приведены в Приложении.

2. Передача организацией ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации основных средств, нематериальных активов, иного имущества.

Передачей согласно ст.224 ГК РФ признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки. K передаче вещи приравнивается передача коносамента или иного товарораспорядительного документа на нее.

Из комментируемой нормы, например, вытекает, что не является реализацией передача на основании передаточного акта имущества, включая имущественные права, присоединенного юридического лица.

3. Передача некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью, основных средств, нематериальных активов, иного имущества.

У стороны, передавшей этой некоммерческой организации имущество, объекта налогообложения по данному основанию не возникает. В свою очередь, при реализации некоммерческой организацией полученных таким образом основных средств, нематериальных активов и иного имущества (полученного на осуществление основной уставной деятельности) сторонним организациям, индивидуальным предпринимателям или физическим лицам такая операция будет признана реализацией в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ.

Если некоммерческая организация, получившая основные средства, нематериальные активы и (или) иное имущество, будет использовать их не по назначению (т.е. с целью получения дохода, даже в случае направления его на осуществление уставной деятельности), то данную безвозмездную передачу следует расценивать как реализацию имущества. K примеру, операция по передаче некоммерческой организации товаров для перепродажи будет признана для целей налогообложения реализацией.

4. Передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).

Например, если учредитель организации осуществляет неденежный взнос в уставный капитал этой организации или учредитель доверительного управления передает имущество в доверительное управление закрытому паевому инвестиционному фонду, то для целей налогообложения такая хозяйственная операция у учредителя не признается реализацией.

5. Передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) в случаях выхода (выбытия) из хозяйственного общества или товарищества, а также распределения имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.

Фактическая реализация доли участника в уставном капитале хозяйственного общества в пределах его первоначального взноса третьему лицу для целей налогообложения реализацией товаров (работ, услуг) не признается.

При передаче этому участнику общества иного имущества, ему не принадлежащего, объект налогообложения от стоимости реализованных товаров составляет стоимостная разница между этими объектами имущества.

6. Передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества.

При передаче этому участнику общества иного имущества, ему не принадлежащего, объект налогообложения от стоимости реализованных товаров составляет стоимостная разница между этими объектами имущества.

7. Передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации.

8. Проведение процедуры в соответствии с нормами Гражданского кодекса РФ: изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада.

Операции по реализации конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству, признаются реализацией товаров на основании п.1 ст.39 НК РФ.

9. Иные операции в случаях, предусмотренных НК РФ.

Установленный п.3 ст.39 НК РФ перечень операций, не признаваемых реализацией, не является исчерпывающим и может быть дополнен применительно к конкретному виду налога в соответствующих статьях части второй НК РФ.

Рассматривая нормы п.п.1 и 3 ст.39 НК РФ в их правовой взаимосвязи, должностные лица налоговых органов и Минфина России пришли к выводу об отсутствии признаков совершения действий по реализации товаров, работ или услуг в следующих ситуациях, специально не оговоренных в Налоговом кодексе, но возникающих на практике:

- при передаче материалов между отдельными подразделениями организации без смены собственника и перехода права собственности;

- при передаче компанией сырья дочерним предприятиям, работающим на давальческом сырье по договору на оказание услуг по переработке (в таком договоре право собственности на переработанный продукт не переходит);

- операции по реализации лотерейных билетов и выигрыш по ним;

- выполнение работ хозяйственным способом, осуществляемое в рамках одного юридического лица (право собственности на объемы строительных работ не передается);

- передача имущества в доверительное управление (не влечет за собой перехода права собственности на него к доверительному управляющему);

- распределение одновременно между всеми товарищами строго в соответствии с их долями совместно произведенной готовой продукции (такая продукция на основании ст.1043 ГК РФ признается находящейся в общей долевой собственности с момента ее создания).

Доходы и расходы, полученные при осуществлении операций, не являющихся реализацией товаров, работ или услуг, относятся соответственно к внереализационным доходам и расходам (Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утв. Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729).

Дивиденд согласно п.1 ст.43 НК РФ - это любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

K дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств. Таким образом, в случае если, например, в тексте соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения термину "дивиденды" придается иное значение, соответствующий вид дохода подлежит обложению налогом в порядке, установленном в этом соглашении для дивидендов, независимо от того значения, которое придается указанному термину законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Согласно п.2 ст.43 НК РФ не признаются дивидендами:

- выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность;

- выплаты некоммерческой организации на осуществление ее основной уставной деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации;

- выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации.

По мнению специалистов УМНС России по г. Москве, ликвидационная стоимость имущества организации в части, превышающей взнос акционера в уставный (складочный) капитал организации, является для последних дивидендами и подлежит включению в состав доходов от внереализационных операций.

Дивидендами на основании п.п.1 и 2 ст.43 НК РФ также не следует признавать:

- выплату действительной стоимости доли при выходе участника из общества с ограниченной ответственностью.

- выплаты, связанные с распределением оставшейся части прибыли (имущества) между участниками закрытого акционерного общества при его ликвидации.

Процентами согласно п.3 ст.43 НК РФ признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления).

K процентному доходу, в частности, относятся:

- доходы, полученные по денежным вкладам;

- доходы, полученные по долговым обязательствам;

- доходы по предоставленным займам и кредитам, в том числе по товарным и коммерческим;

- доходы от средств, размещенных в депозит;

- доходы, начисленные по корреспондентским счетам иностранных банков;

- доходы, выплачиваемые иностранным банкам по операциям "овердрафт";

- доходы от премий, выплачиваемых при погашении ценных бумаг, ранее реализованных с дисконтом;

- доходы по эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов;

- иные доходы, рассматриваемые в качестве "процентов" в соответствии с соглашениями об избежании двойного налогообложения.

Следует обратить внимание на то, что на основании НК РФ не может быть признана процентами разница между страховым взносом и страховой выплатой по договору накопительного страхования жизни (договору личного страхования - п.1 ст.934 ГК РФ), так как страховое обязательство не является долговым и страхование проводится на случай наступления обстоятельств, относительно которых невозможно заранее установить, когда они наступят и наступят ли в пределах срока страхования.

Согласно разъяснению Департамента налоговой политики Минфина России, поскольку выданный физическому лицу вексель отражает отношения займа, при погашении векселя доходом этого физического лица, подлежащим налогообложению, следует считать процентный (дисконтный) доход. При предъявлении физическим лицом векселя до наступления срока погашения происходит реализация векселя физическим лицом, следовательно, у физического лица возникает доход от реализации, подлежащий налогообложению. Аналогичный доход возникает у физического лица и при продаже банку векселей сторонних эмитентов.

В случае, когда банк реализует физическому лицу собственный вексель со скидкой (дисконтом) к номиналу, а затем погашает предъявленный этим физическим лицом вексель по номиналу, налогообложению подлежит дисконтный доход по векселю. При этом следует иметь в виду, что, поскольку о величине скидки (дисконта) известно лишь банку и первому владельцу векселя (в самом векселе дисконт не указан), при предъявлении векселя к погашению вторым или третьим его владельцем доходом будет считаться сумма, выплачиваемая банком по этому векселю.

По мнению МНС России, по облигациям ОФЗ-ФД доход в виде процентов исчисляется как разница между суммой накопленного купонного дохода, полученного при реализации облигаций и включенного в цену сделки, и суммой накопленного купонного дохода, уплаченного при приобретении этих облигаций на вторичном рынке, а для первых владельцев облигаций - суммой накопленного купонного дохода, исчисленного с даты выпуска облигаций (даты начала начисления дохода по очередному купону) до даты реализации (погашения).

Заявленный процент по государственным краткосрочным бескупонным облигациям (ГКО) рассчитывается как разница между номинальной стоимостью и ценой их первичного размещения (средневзвешенной). При реализации ГКО в течение срока обращения процент по ГКО определяется за время фактического нахождения облигаций на балансе налогоплательщика, исходя из установленного процента и общего срока обращения облигаций.

Для вторичных векселедержателей заранее заявленным доходом по дисконтным векселям будет являться доход, рассчитанный исходя из цены приобретения и номинальной стоимости векселя.

Приложение

Особенности определения объектов налогообложения

для отдельных видов операций

     
   ———————————————————————T————————————————T——————————————————T——————————————————¬
   |       Действие       |  Квалификация  |    Примечание    |     Источник     |
   |                      |    для целей   |                  |                  |
   |                      | налогообложения|                  |                  |
   +——————————————————————+————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |         Действия, признаваемые для целей налогообложения операциями         |
   |                            по реализации товаров                            |
   +——————————————————————T————————————————T——————————————————T——————————————————+
   |Приобретение или      |Иностранная     |Если валюта       |Письмо МНС России |
   |продажа коммерческим  |валюта          |является средством|от 31.03.2000     |
   |банком иностранной    |признается      |платежа, то при   |N ДЧ—8—07/1477;   |
   |валюты                |товаром         |выбытии валюты не |Письма УМНС России|
   |                      |                |возникает         |по г. Москве      |
   |                      |                |реализации        |от 29.01.2001     |
   |                      |                |товаров, работ,   |N 02—05/582;      |
   |                      |                |услуг. Если валюта|от 23.01.2001     |
   |                      |                |приобретается за  |N 06—12/3/3831;   |
   |                      |                |российские рубли и|от 04.12.2000     |
   |                      |                |продается за      |N 06—12/3/52003;  |
   |                      |                |российские рубли, |от 28.11.2000     |
   |                      |                |она               |N 06—12/3/58546;  |
   |                      |                |рассматривается   |от 24.11.2000     |
   |                      |                |как товар в       |N 06—12/3/58574;  |
   |                      |                |соответствии с    |от 20.10.2000     |
   |                      |                |НК РФ             |N 06—12/3/52980;  |
   |                      |                |                  |от 27.09.2000     |
   |                      |                |                  |N 06—12/3/40597   |
   +——————————————————————+————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |Компенсация потерь    |Суммы           |                  |Письмо            |
   |сельскохозяйственного |компенсации     |                  |Департамента      |
   |производства от       |следует считать |                  |налоговой политики|
   |изъятия               |средствами,     |                  |Минфина России от |
   |сельскохозяйственных  |связанными с    |                  |27.12.2002        |
   |угодий, возмещаемых   |реализацией     |                  |N 04—05—06/47     |
   |землепользователю     |товара          |                  |                  |
   |коммерческой          |                |                  |                  |
   |организацией          |                |                  |                  |
   +——————————————————————+————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |Операция по реализации|Здание          |                  |Письмо            |
   |научно—               |признается      |                  |Департамента      |
   |исследовательским     |товаром         |                  |налоговой политики|
   |институтом здания,    |                |                  |Минфина России    |
   |являющегося           |                |                  |от 16.10.2001     |
   |федеральной           |                |                  |N 04—03—11/134    |
   |собственностью и      |                |                  |                  |
   |находящегося в        |                |                  |                  |
   |хозяйственном ведении |                |                  |                  |
   |этого института       |                |                  |                  |
   +——————————————————————+————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |Операции с ценными    |Ценные бумаги   |На основании      |Письма УМНС России|
   |бумагами              |рассматриваются |ст.128 ГК РФ      |по г. Москве      |
   |                      |как товар (а не |ценные бумаги     |от 26.09.2002     |
   |                      |продукция)      |признаются        |N 23—10/3/45203;  |
   |                      |                |имуществом. При   |от 12.10.2001     |
   |                      |                |передаче          |N 06—08/46712;    |
   |                      |                |покупателем —     |от 13.09.2001     |
   |                      |                |физическим лицом  |N 06—12/9/42081;  |
   |                      |                |в обмен на        |от 05.07.2001     |
   |                      |                |поставленные      |N 04—07/4692      |
   |                      |                |товары (работы,   |                  |
   |                      |                |услуги) векселя   |                  |
   |                      |                |третьего лица     |                  |
   |                      |                |данный вексель    |                  |
   |                      |                |рассматривается   |                  |
   |                      |                |как ценная        |                  |
   |                      |                |бумага            |                  |
   +——————————————————————+————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |Операция по передаче  |Рассматривается |В том числе       |Письмо МНС России |
   |(продаже) земельных   |как продажа     |выкупаемых в      |от 22.07.2001     |
   |участков              |товара          |процессе          |N ВГ—6—03/807;    |
   |                      |                |приватизации      |Письмо УМНС России|
   |                      |                |земель,           |по Московской     |
   |                      |                |находящихся в     |области           |
   |                      |                |государственной   |от 04.06.2001     |
   |                      |                |собственности     |N 06—01/1479      |
   +——————————————————————+————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |Безвозмездное         |Рассматривается |                  |Письмо МНС России |
   |распространение части |как реализация  |                  |от 22.07.2001     |
   |тиража журнала, так же|товара          |                  |N ВГ—6—03/807     |
   |как распространение   |                |                  |                  |
   |журнала по подписке   |                |                  |                  |
   +——————————————————————+————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |Передача имущества    |Рассматривается |Передача          |То же             |
   |Минобороны России в   |как реализация  |осуществляется в  |                  |
   |соответствии в счет   |товара          |соответствии с    |                  |
   |погашения             |                |Постановлением    |                  |
   |задолженности за      |                |Правительства РФ  |                  |
   |поставленную продукцию|                |от 17.12.1999     |                  |
   |или выполненные работы|                |N 1401 "О передаче|                  |
   |организациям,         |                |и дальнейшем      |                  |
   |являющимся            |                |использовании     |                  |
   |самостоятельными      |                |вооружения,       |                  |
   |юридическими лицами   |                |военной техники и |                  |
   |                      |                |боеприпасов с     |                  |
   |                      |                |истекающими       |                  |
   |                      |                |сроками           |                  |
   |                      |                |эксплуатации"     |                  |
   +——————————————————————+————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |Возмещение организации|Рассматривается |Происходит смена  |—//—              |
   |денежных средств      |как реализация  |собственника, и   |                  |
   |переработчиком        |товара          |утраченное сырье  |                  |
   |давальческого сырья за|                |по этой причине   |                  |
   |утраченное в процессе |                |признается        |                  |
   |обработки сырье       |                |реализованным     |                  |
   +——————————————————————+————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |         Действия, признаваемые для целей налогообложения операциями         |
   |                             по реализации услуг                             |
   +——————————————————————T————————————————T——————————————————T——————————————————+
   |Деятельность          |Деятельность    |Независимо от     |Письма МНС России |
   |застройщика по        |признается      |примененного      |от 22.07.2001     |
   |выполнению функций по |услугой         |налогоплательщиком|N ВГ—6—03/807;    |
   |организации           |                |порядка отражения |от 21.02.2003     |
   |строительства         |                |проводимых        |N 03—1—08/638/    |
   |объектов, контролю за |                |операций на счетах|17—Ж751;          |
   |его ходом и ведением  |                |бухгалтерского    |от 22.04.2002     |
   |бухгалтерского учета  |                |учета и источника |N 03—1—09/1130/15;|
   |производимых при этом |                |финансирования    |Письмо УМНС России|
   |затрат, в том числе   |                |                  |по г. Москве      |
   |функций технического  |                |                  |от 22.05.2002     |
   |надзора               |                |                  |N 24—14/23579     |
   +——————————————————————+————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |Деятельность          |Деятельность    |Согласно ГК РФ    |Решение Верховного|
   |арендодателя по       |признается      |передача имущества|Суда РФ           |
   |предоставлению        |возмездно       |в аренду не       |от 24.02.1999     |
   |имущества в аренду    |оказанной       |является          |N ГКПИ 98—808,    |
   |                      |услугой         |разновидностью    |809;              |
   |                      |                |возмездного       |Письмо МНС России |
   |                      |                |оказания услуг    |от 26.03.1999     |
   |                      |                |                  |N 01—3—09/561;    |
   |                      |                |                  |Письма УМНС России|
   |                      |                |                  |по г. Москве      |
   |                      |                |                  |от 31.10.2002     |
   |                      |                |                  |N 23—10/3/52302;  |
   |                      |                |                  |от 30.11.2001     |
   |                      |                |                  |N 06—12/3/55935;  |
   |                      |                |                  |от 03.08.2001     |
   |                      |                |                  |N 06—12/3/35883   |
   +——————————————————————+————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |Предоставление жилых  |Деятельность    |Предоставление    |Письмо МНС России |
   |помещений в           |признается      |жилых помещений не|от 22.07.2001     |
   |пользование (владение)|услугой         |имеет             |N ВГ—6—03/807;    |
   |                      |                |материального     |Письмо УМНС России|
   |                      |                |выражения, оно    |по г. Москве      |
   |                      |                |реализуется и     |от 26.12.2001     |
   |                      |                |потребляется в    |N 02—14/59579     |
   |                      |                |процессе          |                  |
   |                      |                |пользования       |                  |
   |                      |                |(владения) данным |                  |
   |                      |                |помещением        |                  |
   |                      |                |нанимателем       |                  |
   +——————————————————————+————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |Расходы организации на|Могут           |                  |Письмо УМНС России|
   |оплату вознаграждения |рассматриваться |                  |по г. Москве      |
   |банку за выдачу       |в качестве      |                  |от 18.02.2003     |
   |последним банковской  |оплаты услуг    |                  |N 26—12/9943      |
   |гарантии              |банка           |                  |                  |
   +——————————————————————+————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |Предоставление        |Данная операция |                  |Письмо УМНС России|
   |коммерческого кредита |признается      |                  |по г. Москве      |
   |                      |услугой         |                  |от 09.08.2002     |
   |                      |                |                  |N 11—15/36557     |
   +——————————————————————+————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |Деятельность в рамках |Рассматривается |                  |Письмо УМНС России|
   |агентского договора,  |как исполнение  |                  |по г. Москве      |
   |договора комиссии или |обязательств по |                  |от 27.02.2001     |
   |договора поручения    |оказанию        |                  |N 03—12/9955      |
   |                      |посреднических  |                  |                  |
   |                      |услуг           |                  |                  |
   +——————————————————————+————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |Предоставление за     |Признается      |                  |Письмо УМНС России|
   |плату прав на объекты |услугой         |                  |по г. Москве      |
   |интеллектуальной      |                |                  |от 20.05.2002     |
   |собственности         |                |                  |N 24—14/23122     |
   +——————————————————————+————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |               Действия, признаваемые для целей налогообложения              |
   |                        операциями по получению дохода                       |
   +——————————————————————T————————————————T——————————————————T——————————————————+
   |Ежемесячное           |Доходы в виде   |                  |Письмо УМНС России|
   |(регулярное)          |процентов       |                  |по г. Москве      |
   |начисление банком     |признаются      |                  |от 11.06.2002     |
   |процентов на средний  |доходами,       |                  |N 26—12/26852     |
   |остаток денежных      |учитываемыми при|                  |                  |
   |средств, находящихся  |налогообложении |                  |                  |
   |на расчетном счете    |                |                  |                  |
   +——————————————————————+————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |Предоставление за     |Выручка от      |                  |Письмо УМНС России|
   |плату прав пользования|реализации этих |                  |по г. Москве      |
   |объектами             |прав признается |                  |от 22.02.2002     |
   |интеллектуальной      |доходом         |                  |N 23—10/3/08194   |
   |собственности         |                |                  |                  |
   L——————————————————————+————————————————+——————————————————+———————————————————
   

А.П.Зрелов

Налоговый юрист

Подписано в печать

25.02.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——