"Главбух", N 5, 2004

КОМИССИЯ. ОФОРМЛЯЕМ ДОКУМЕНТЫ, ОТ КОТОРЫХ ЗАВИСЯТ НАЛОГИ

Договор комиссии: этот вид сделки, столь распространенный, до сих пор вызывает немало вопросов. И особенно у бухгалтеров, причем как комитентов, так и комиссионеров. Это неудивительно: порядок, в котором следует вести документацию и исчислять налоги по таким договорам, довольно запутанный. Во-первых, нужно разбираться в море "первички" - иначе доходы и расходы фирмы останутся документально не подтвержденными. Во-вторых, правильно оформлять и регистрировать счета-фактуры - чтобы получить право на налоговый вычет. И наконец, следить за тем, чтобы вовремя принять к вычету "входной" НДС.

Мы тщательно проработаем вопросы, которые могут возникнуть при закупке товаров через комиссионера, дадим образцы составления документов и разложим все по полочкам с помощью наглядной таблицы.

Какую составлять "первичку"

Начнем с того, что разберем порядок составления первичных документов при посреднической сделке. Мы имеем в виду указания комитента, извещения и отчет комиссионера. Зачем нужен бухгалтеру этот документооборот? Дело в том, что, не имея на руках такой "первички", очень трудно доказать налоговой инспекции производственную необходимость расходов. Между тем только документально подтвержденные затраты предприятие вправе исключить из своей налогооблагаемой прибыли. Вот данные документы и иллюстрируют рабочий процесс.

Что касается отчета, который комиссионер передает комитенту, то эта бумага показывает, когда именно посредник выполнил свои обязательства, а значит, когда бухгалтеры каждой из сторон должны отразить в учете сумму комиссионного вознаграждения и принять к вычету "входной" НДС с нее.

Указания комитента

Заключая договор комиссии, стороны прописывают, какие функции возлагаются на посредника, сколько составит вознаграждение и когда комитент обязан его выплатить. Обычно такие договоры действуют в течение длительного времени. Поэтому в них невозможно точно указать наименования и количество ценностей, которые должен купить комиссионер. Конкретные поручения комиссионеру комитент оформляет отдельными документами. Обычно их называют указаниями. Помимо названия товара, который надо купить, там приводят требования к его качеству и максимальную цену. Указания составляются в произвольной форме.

Пример 1. ООО "Пивовар" 24 февраля 2004 г. заключило договор комиссии N 12 с ООО "Брокер". По этому договору ООО "Брокер" (комиссионер) обязуется в течение года покупать для ООО "Пивовар" (комитент) сырье, необходимое для производства пива.

В феврале 2004 г. ООО "Пивовар" поручило ООО "Брокер" приобрести 100 т солода по цене, не превышающей 6100 руб. за тонну. Поручение оформлено таким документом:

Образец

     
   ———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                                                           Генеральному директору |
   |                                                        ООО "Брокер" Н.А. Волкову |
   |                                                                                  |
   |                         Указание о покупке товара                                |
   |                                                                                  |
   |                                                                24 февраля 2004 г.|
   |                                                                                  |
   |     Прошу приобрести 100 т солода по договору комиссии от 24 февраля 2004 г. N 12|
   |в  период  с  25  февраля  2004 г.  по 5 марта 2004 г. Максимальная цена солода — |
   |6100 руб. за тонну.                                                               |
   |     Все расходы, связанные с транспортировкой товара, будут возмещены комитентом.|
   |                                                                                  |
   |     Генеральный директор ООО "Пивовар"             Зайцев              А.О.Зайцев|
   L———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Извещения комиссионера

Исполняя поручение, комиссионеру зачастую приходится отступать от полученных указаний. На это он всякий раз должен запрашивать разрешение у комитента. Если комитент не отвечает или интересы дела не терпят промедления, комиссионер может поступать по своему усмотрению. Но тогда он обязан уведомить комитента обо всех действиях, противоречащих полученным указаниям. Таково требование п.1 ст.995 Гражданского кодекса РФ.

Впрочем, комиссионер может информировать комитента о своих действиях и в тех случаях, когда они не выходят за рамки указаний. Обычно поводы для таких сообщений прописываются в договоре. Понятно, что все извещения, запросы и уведомления лучше оформлять в письменном виде. В дальнейшем это позволит избежать споров и судебных разбирательств.

Пример 1 (продолжение). ООО "Брокер" 25 февраля 2004 г. заключило сделку на покупку 100 т солода по 5900 руб. за тонну (в том числе НДС - 900 руб.) и известило об этом ООО "Пивовар".

Извещение комиссионера выглядит таким образом:

Образец

     
   ———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                                                           Генеральному директору |
   |                                                       ООО "Пивовар" А.О. Зайцеву |
   |                                                                                  |
   |                            Извещение комиссионера                                |
   |                                                                                  |
   |     Сообщаю, что 25 февраля 2004 г. заключен договор на покупку 100 т  солода  по|
   |цене 5900 руб. за тонну.                                                          |
   |                                                                                  |
   |     Генеральный директор ООО "Брокер"           Волков                 Н.А.Волков|
   L———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Отчет комиссионера

Выполнив поручение, комиссионер обязан отчитаться перед комитентом. Этого требует ст.999 Гражданского кодекса РФ. Отчет составляют в произвольной форме. Гражданский кодекс РФ не настаивает на том, чтобы комитент утверждал отчет. Однако большинство предприятий прописывают в договоре: услуга комиссионера считается исполненной лишь после того, как комитент утвердит его отчет. Безусловно, в первую очередь такой подход удобен для бухгалтеров. Ведь именно им важно знать точную дату той или иной хозяйственной операции. Без такой информации невозможно своевременно начислить или зачесть налоги и правильно составить бухгалтерскую отчетность.

Пример 1 (продолжение). ООО "Брокер" 27 февраля 2004 г. уплатило продавцу аванс за солод, а также перечислило транспортной компании за доставку солода по железной дороге 53 100 руб. (в том числе НДС - 8100 руб.). Продавец отгрузил солод для ООО "Пивовар" 1 марта 2004 г. В этот же день ООО "Брокер" передало комитенту отчет о проделанной работе. По условиям договора комиссионное вознаграждение ООО "Брокер" составляет 5 процентов от стоимости закупленного солода. Начисляется оно после того, как комитент утвердит отчет комиссионера.

ООО "Пивовар" утвердило отчет ООО "Брокер" 1 марта 2004 г.

Отчет, полученный ООО "Пивовар" от ООО "Брокер", таков:

Образец

     
   ———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                                Отчет комиссионера                                |
   |                  по исполнению договора комиссии от 24 февраля 2004 г.           |
   |                      за период с 24 февраля по 1 марта 2004 г.                   |
   |                                                                                  |
   |                                                                   1 марта 2004 г.|
   |                                                                                  |
   |     ООО  "Брокер",  именуемое  в  дальнейшем  "Комиссионер",  в лице генерального|
   |директора  Волкова Н.А.,  действующего  на  основании  устава,  предоставляет  ООО|
   |"Пивовар", именуемому в дальнейшем "Комитент", настоящий отчет о нижеследующем.   |
   |     За период  с 24 февраля  по  1 марта  2004 г.  Комиссионером  приобретен  для|
   |Комитента  следующий  товар,  а  также  произведены  следующие расходы, подлежащие|
   |возмещению:                                                                       |
   |     — солод  в  количестве  100 т  по  цене 5900 руб. за тонну (в том числе НДС —|
   |900 руб.);                                                                        |
   |     — железнодорожный тариф — 53 100 руб. (в том числе НДС — 8100 руб.).         |
   |     Комиссионное  вознаграждение,  согласно  п.3.4 договора от 24 февраля 2004 г.|
   |N 12, составляет 29 500 руб. (5900 руб/т х 100 т х 5%), включая НДС — 4500 руб.   |
   |     Задолженность   Комитента   перед   Комиссионером  составляет  672  600  руб.|
   |(5900 руб/т х 100 т + 53 100 руб. + 29 500 руб.).                                 |
   |                                                                                  |
   |     Генеральный директор ООО "Брокер"          Волков                 Н.А. Волков|
   |                                                                                  |
   |     Отчет утверждаю (1 марта 2004 г.)                                            |
   |     Генеральный директор ООО "Пивовар"         Зайцев                 А.О. Зайцев|
   L———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

А если в договоре комиссии не сказано, что комитент должен утверждать отчет? В таком случае услуга посредника считается выполненной в тот день, которым отчет датирован.

Оформление счетов-фактур

Составлению и регистрации счетов-фактур надо уделить особое внимание. Ведь организация имеет право на вычет "входного" НДС, только если у нее есть такие документы. Между тем в правилах, по которым предприятия обязаны выставлять такие счета, легко запутаться, особенно когда речь идет о посреднических сделках. Поэтому мы подробно расписали порядок действий - отдельно для комиссионера и комитента. А чтобы было более наглядно, составили удобную таблицу, из которой видно, что именно должна предпринять каждая из сторон договора.

Счета-фактуры у комиссионера

Сначала комиссионер получает счет-фактуру от продавца. Заметим: в графе "Покупатель" этого документа должно быть указано наименование посредника. Ведь комиссионер покупает товар для комитента от своего имени (ст.990 Гражданского кодекса РФ). Этот бланк комиссионер регистрирует только в журнале учета полученных счетов-фактур. Так сказано в п.3 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, которые утверждены Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 (далее - Правила).

А вот в книге покупок счет-фактуру, полученный от продавца, комиссионер регистрировать не должен, поскольку настоящим покупателем является комитент и именно он вправе зачесть НДС, входящий в стоимость товаров. Это прописано в п.11 Правил.

Далее комиссионер выписывает счет-фактуру на имя комитента. Этот документ посредник должен зарегистрировать только в журнале учета выставленных счетов-фактур.

Кстати, он вправе вписать в этот счет не только стоимость купленных товаров, но и свое вознаграждение. Тогда счет-фактуру придется зарегистрировать в книге продаж, но записать там надо лишь сумму комиссионного вознаграждения. На это указано в п.24 Правил.

Само собой, комиссионер может отразить свое вознаграждение и в отдельном счете-фактуре. Тогда ему вообще не придется регистрировать в книге продаж счет-фактуру, в котором указана стоимость товара, купленного для комитента. Такой вариант более удобен: он не даст бухгалтеру посреднической организации запутаться.

Пример 1 (продолжение). Напомним условия примера: 1 марта 2004 г. ООО "Брокер" купило для ООО "Пивовар" 100 т солода по цене 5900 руб. за тонну (в том числе НДС - 900 руб.). ООО "Брокер" заплатило за доставку солода на склад ООО "Пивовар" 53 100 руб. (в том числе НДС - 8100 руб.). Эту сумму обязан возместить комитент.

ООО "Пивовар" 1 марта 2004 г. утвердило отчет ООО "Брокер" и начислило ему комиссионное вознаграждение - 29 500 руб. (в том числе НДС - 4500 руб.). Деньги были перечислены комиссионеру 3 марта 2004 г.

Оформляя сделку, ООО "Брокер" получило на свое имя два счета-фактуры. Первый - от продавца солода на сумму 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). Второй счет-фактуру - на 53 100 руб. (в том числе НДС - 8100 руб.) - выставил перевозчик. Бухгалтер ООО "Брокер" зарегистрировал эти документы только в журнале учета полученных счетов-фактур.

Затем бухгалтер комиссионера составил два счета-фактуры на имя ООО "Пивовар". В первый счет бухгалтер ООО "Брокер" перенес данные из счетов-фактур, полученных от продавца солода и транспортной компании. Итоговая сумма в этом счете-фактуре составила 643 100 руб. (590 000 + + 53 100), включая НДС - 98 100 руб. (90 000 + 8100). Данный счет-фактуру бухгалтер ООО "Брокер" зарегистрировал только в журнале учета выставленных счетов-фактур.

Во втором счете-фактуре, выставленном ООО "Брокер" на имя ООО "Пивовар", бухгалтер указал сумму комиссионного вознаграждения - 29 500 руб. (в том числе НДС - 4500 руб.). Этот счет он зарегистрировал в журнале учета выставленных счетов-фактур, а также в книге продаж.

Счета-фактуры у комитента

Комитент не может зарегистрировать в своей книге покупок счет-фактуру, в котором покупателем назван комиссионер. Однако без счета-фактуры "входной" НДС зачесть не удастся. Проблема разрешится, как только комитент получит счет от посредника. Ведь туда комиссионер перенесет все данные из счета-фактуры, полученного от продавца. В этот же документ можно включить стоимость доставки, а также другие расходы, которые комитент обязан компенсировать комиссионеру. Именно этот счет комитент и зарегистрирует в своей книге покупок. Все это следует из п.5 Письма МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404.

Пример 1 (продолжение). Бухгалтер ООО "Пивовар" получил от ООО "Брокер" два счета-фактуры - на 643 100 руб. (в том числе НДС - 98 100 руб.) и на 29 500 руб. (в том числе НДС - 4500 руб.). Их надо зарегистрировать в журнале учета полученных счетов-фактур и в книге покупок.

Порядок, в котором нужно выставлять и регистрировать счета-фактуры, если комиссионер покупает товар для комитента, мы представили в таблице.

Как выставлять и регистрировать счета-фактуры

при покупке товара через комиссионера

     
   ———————————————————————————T——————————————————————————T————————————————————————¬
   |       Счета—фактуры      |       Комиссионер        |        Комитент        |
   +——————————————————————————+——————————————————————————+————————————————————————+
   |От поставщиков —          |Регистрирует только в     |Не получает             |
   |комиссионеру, на стоимость|журнале учета полученных  |                        |
   |товаров и услуг           |счетов—фактур             |                        |
   +——————————————————————————+——————————————————————————+————————————————————————+
   |От комиссионера —         |Регистрирует:             |Регистрирует в журнале  |
   |комитенту, на стоимость   |— в журнале учета         |учета полученных        |
   |товаров и услуг, а также  |выставленных счетов—фактур|счетов—фактур и в книге |
   |на комиссионное           |всю сумму                 |покупок                 |
   |вознаграждение            |— в книге продаж только   |                        |
   |                          |комиссионное              |                        |
   |                          |вознаграждение            |                        |
   +——————————————————————————+——————————————————————————+————————————————————————+
   |От комиссионера —         |Регистрирует в журнале    |Регистрирует в журнале  |
   |комитенту, на сумму       |учета выставленных        |учета полученных        |
   |комиссионного             |счетов—фактур и в книге   |счетов—фактур и в книге |
   |вознаграждения            |продаж                    |покупок                 |
   L——————————————————————————+——————————————————————————+—————————————————————————
   

Когда принимать к вычету и начислять НДС

В какой момент комитент может принять к вычету НДС по приобретенным товарам? Не раньше, чем выполнит все условия, прописанные в ст.ст.171 и 172 Налогового кодекса РФ. А именно: станет собственником товара, оплатит его и получит от комиссионера счет-фактуру. По комиссионному же вознаграждению комитент может зачесть НДС после того, как получит или утвердит (в зависимости от условий договора) отчет. А также получит соответствующий счет-фактуру и перечислит посреднику деньги.

В свою очередь комиссионер обязан начислить НДС по своему вознаграждению в тот день, когда:

- составлен или утвержден отчет (зависит от договора) - если НДС начисляется "по отгрузке";

- получено вознаграждение - если НДС начисляется "по оплате".

Пример 1 (продолжение). В учетной политике ООО "Брокер" записано, что налоговая база по НДС определяется "по отгрузке". Поэтому 1 марта 2004 г. (в этот день ООО "Пивовар" утвердило отчет комиссионера) бухгалтер ООО "Брокер" начислил НДС с вознаграждения - 4500 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Брокер" сделаны такие проводки.

27 февраля 2004 г.:

Дебет 60 Кредит 51

- 643 100 руб. - оплачен солод, а также его доставка.

1 марта 2004 г.:

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 60

- 643 100 руб. - отражена задолженность ООО "Пивовар" за солод и его доставку;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 29 500 руб. - начислено комиссионное вознаграждение;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 4500 руб. - начислен НДС по комиссионному вознаграждению.

3 марта 2004 г.:

Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комитентом"

- 672 600 руб. (643 100 + 29 500) - поступила от комитента оплата за солод и его доставку, а также комиссионное вознаграждение.

Бухгалтер ООО "Пивовар" отразил покупку солода следующими проводками:

Дебет 10 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером"

- 570 000 руб. (643 100 - 98 100 + 29 500 - 4500) - оприходован солод по стоимости, включающей расходы на доставку и комиссионное вознаграждение;

Дебет 19 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером"

- 102 600 руб. (98 100 + 4500) - отражен "входной" НДС по солоду, его доставке и комиссионному вознаграждению.

ООО "Пивовар" 3 марта 2004 г. компенсировало ООО "Брокер" стоимость солода и доставки, а также выплатило комиссионное вознаграждение. В этот день бухгалтер ООО "Пивовар" принял к вычету НДС по приобретенному товару и вознаграждению. В учете эта операция отражена таким образом:

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комиссионером" Кредит 51

- 672 600 руб. - перечислены деньги за солод, его доставку и услуги посредника;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 102 600 руб. - принят к вычету "входной" НДС.

Нередко комитент перечисляет комиссионеру деньги за товар авансом - прежде чем посредник совершит сделку. В пп.1 п.1 ст.162 Налогового кодекса РФ сказано, что на авансы необходимо начислять НДС. Однако к комиссионерам это требование не относится. Ведь у них налогом облагается только сумма вознаграждения (п.1 ст.156 Налогового кодекса РФ). Поэтому НДС с аванса посреднику придется уплатить лишь в том случае, если комитент выплатит вознаграждение до сделки. Напомним, что сумма налога в таком случае рассчитывается следующим образом: вознаграждение умножается на 18 процентов, а затем делится на 118 процентов.

Пример 2. Изменим условия примера 1. Допустим, что ООО "Пивовар" перечислило ООО "Брокер" деньги за солод и комиссионное вознаграждение не 3 марта, а 26 февраля 2004 г.

В этом случае бухгалтер ООО "Брокер" начислит НДС на ту часть аванса, которая приходится на комиссионное вознаграждение. Сумма налога составит 4500 руб. (29 500 руб. х 18% : 118%). Этот налог будет принят к вычету 1 марта - после того как ООО "Пивовар" утвердит отчет комиссионера.

А.В.Беклемишев

Генеральный директор

ООО "Консалтинговая компания "Эскорт XXI"

Подписано в печать

25.02.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——