"Главбух", N 5, 2004

РАСПРЕДЕЛЕНИЕ КОММУНАЛЬНЫХ РАСХОДОВ В БЮДЖЕТНЫХ УЧРЕЖДЕНИЯХ

В этой статье мы рассмотрим одну из самых сложных проблем, с которой сталкивается бухгалтер бюджетного учреждения. Суть вопроса: как распределить коммунальные расходы, если учреждение потратило на них и бюджетные деньги, и средства от предпринимательства? Мы подробно разберем, какие расходы можно учесть в бухгалтерском учете, а какие при расчете налога на прибыль.

Распределяем коммунальные расходы в бухгалтерском учете

Бюджетные деньги и средства от предпринимательства, которые учреждение потратило на оплату коммунальных услуг, нельзя сразу отнести на определенный вид деятельности. Поэтому их вначале собирают по дебету счета 210 "Расходы к распределению" и уже оттуда распределяют на счета затрат по бюджету и предпринимательской деятельности. Это делают пропорционально одному из показателей: площади помещений, численности персонала, объемам поступлений от каждого вида деятельности и т.п. (п.168 Инструкции по бухгалтерскому учету N 107н).

Здесь начинаются сложности. Так, распределять затраты пропорционально используемым площадям можно только в случае, если предпринимательская и уставная деятельность ведется в разных помещениях. А это встречается редко. Кроме того, все имущество бюджетного учреждения является государственной (муниципальной) собственностью. Поэтому, чтобы использовать помещение только для бизнеса, нужно разрешение органа управления этим имуществом.

Не всегда можно распределять затраты и пропорционально численности персонала. Ведь, как правило, предпринимательская и уставная деятельность осуществляется одними и теми же людьми. При этом принимать работников исключительно для бизнеса можно только с разрешения вышестоящих распорядителей бюджетных средств.

Удобнее распределять затраты пропорционально источникам финансирования. Во-первых, учреждению не придется оформлять и согласовывать с вышестоящими организациями никаких дополнительных документов (разрешений на использование имущества, штатных расписаний и т.п.). Во-вторых, названный метод ближе к принципам распределения затрат по Налоговому кодексу РФ. Поэтому именно этот метод мы рассмотрим подробно.

Вначале определим, что относится к доходам от бюджетной (иначе говоря, уставной) деятельности.

Во-первых, это суммы бюджетных обязательств. Причем ими могут быть как средства бюджета, запланированные в смете доходов и расходов, так и фактически полученные деньги. Мы советуем брать величину бюджетных ассигнований из сметы. Это приблизит данные бухучета к налоговому учету. Не забудьте: выбранный показатель нужно отразить в учетной политике.

Надо также иметь в виду, что суммы бюджетных обязательств нужно рассчитывать пропорционально количеству месяцев, прошедших с начала года. Это связано с тем, что лимиты этих денег доводятся до организаций раз в квартал, а распределять коммунальные расходы нужно ежемесячно.

Доходами от бюджетной деятельности будут и средства дополнительного бюджетного финансирования (если они указаны в смете доходов и расходов).

Во-вторых, к доходам от уставной деятельности относятся средства целевого финансирования. Например, деньги, поступившие из органов местного самоуправления (п.107 Инструкции по бухгалтерскому учету N 107н). Как и в первом случае, в расчете можно использовать как плановые, так и фактические суммы целевых средств. Опять же, мы советуем сблизить бухгалтерский и налоговый учет и взять плановые величины поступлений из сметы.

А к доходам от предпринимательской деятельности относятся все средства, полученные от бизнеса. Исключение - внереализационные доходы (проценты по банковским вкладам, безвозмездно полученные ценности и т.д.).

В последний день месяца нужно определить долю каждого дохода в общем объеме поступлений. И уже пропорционально этой доле списывать коммунальные расходы на счета затрат:

- 200 "Расходы по бюджету на содержание учреждения и другие мероприятия";

- 201 "Расходы за счет дополнительных источников бюджетного финансирования";

- 220 "Расходы по предпринимательской деятельности";

- 225 "Расходы по целевым средствам на содержание учреждения и другие мероприятия".

Для наглядности объединим приведенный алгоритм действий в схеме:

     
   ——————————————————————————¬   ——————————————————————————¬   ——————————————————————————¬
   |Расходы на коммунальные  |   |В последний день месяца  |   |Коммунальные расходы     |
   |услуги в течение месяца  |   |определяют долю бюджетных|   |распределяют с кредита   |
   |собирают по дебету       |   |и предпринимательских    |   |счета 210 пропорционально|
   |счета 210                +——>|средств в общем объеме   +——>|долям финансирования в   |
   |                         |   |поступлений              |   |дебет счетов 200 (201),  |
   |                         |   |                         |   |220 и 225.               |
   L——————————————————————————   L——————————————————————————   L——————————————————————————
   

Пример. В библиотеке предусмотрена как платная, так и бесплатная форма обслуживания. Согласно смете доходов и расходов на I квартал 2004 г. библиотека должна получить из бюджета 10 000 руб. Из них на коммунальные расходы:

- за отопление - 1500 руб. (в месяц 500 руб.);

- за электроэнергию - 1200 руб., в том числе из дополнительного бюджета - 200 руб. (в месяц 400 руб.);

- за воду - 900 руб. (в месяц 300 руб.).

За счет платного обслуживания библиотека в январе 2004 г. получила, как и планировалось, 1100 руб. В том числе на 100 руб. были безвозмездно получены книги от сторонних организаций. Эти 100 руб. считаются внереализационным доходом.

Коммунальные расходы за январь 2004 г. составили 2000 руб.: на уборку помещения, отопление, электроэнергию, водоснабжение - по 500 руб. за каждый вид услуг. Заметим сразу, что на уборку помещения по смете бюджетных средств не полагалось.

Фактически средств из бюджета библиотека получила меньше, чем предусматривает смета. Поэтому за счет бюджета расходы были оплачены так:

- за отопление - 385 руб.;

- за свет - 320 руб.;

- за воду - 360 руб.

Остальная сумма расходов была оплачена за счет платного обслуживания.

В учетной политике библиотеки записано, что коммунальные расходы распределяются пропорционально источникам их финансирования. При этом используются плановые показатели из сметы доходов и расходов.

В учете января оплата коммунальных услуг отразилась следующим образом:

Дебет 210 Кредит 178-1

- 2000 руб. - получен счет за коммунальные услуги;

Дебет 178-1 Кредит 091

- 1065 руб. (385 + 320 + 360) - оплачены коммунальные услуги за счет бюджетных средств;

Дебет 178-2 Кредит 111

- 935 руб. (2000 - 1065) - оплачены коммунальные услуги за счет средств от предпринимательской деятельности.

Далее распределим коммунальные расходы пропорционально источникам их финансирования.

Для этого определим общую сумму денег, которую библиотека должна получить в январе 2004 г.:

(10 000 руб. : 3 мес.) + (1100 руб. - 100 руб.) = 3333,33 руб. + 1000 руб. = 4333,33 руб.

Затем определим долю каждого источника финансирования в общем объеме поступлений:

- бюджет - 0,77 (3333,33 руб. : 4333,33 руб.);

- предпринимательство - 0,23 (1000 руб. : 4333,34 руб.).

И наконец, распределим коммунальные расходы по счетам затрат.

1. Расходы на уборку помещения:

Дебет 220 Кредит 210

- 500 руб. - отнесена стоимость услуг по уборке помещения полностью на предпринимательство (так как согласно смете они не финансируются из бюджета).

2. Расходы на отопление:

Дебет 200 Кредит 210

- 385 руб. (500 руб. х 0,77) - отнесена стоимость услуг по отоплению на средства текущего бюджета;

Дебет 220 Кредит 210

- 115 руб. (500 руб. х 0,23) - отнесена стоимость услуг по отоплению на предпринимательство.

3. Расходы на электроэнергию. Они были оплачены за счет текущего и дополнительного бюджетов. Поэтому определим долю каждого поступления денег:

- из текущего бюджета - 0,83 (1000 руб. : 1200 руб.);

- из дополнительного бюджета - 0,17 (200 руб. : 1200 руб.):

Дебет 200 Кредит 210

- 319,55 руб. (500 руб. х 0,77 х 0,83) - отнесена стоимость электроэнергии на средства текущего бюджета;

Дебет 201 Кредит 210

- 65,45 руб. (500 руб. х 0,77 х 0,17) - отнесена стоимость электроэнергии на средства дополнительного бюджета;

Дебет 220 Кредит 210

- 115 руб. (500 руб. х 0,23) - отнесена стоимость электроэнергии на предпринимательство.

4. Расходы на водоснабжение:

Дебет 200 Кредит 210

- 385 руб. (500 руб. х 0,77) - отнесена стоимость услуг по водоснабжению на средства текущего бюджета;

Дебет 220 Кредит 210

- 115 руб. (500 руб. х 0,23) - отнесена стоимость услуг по водоснабжению на предпринимательство.

После этого необходимо скорректировать суммы, отнесенные только на счета расчетов с поставщиками, которые произведены за счет средств бюджета:

Дебет 210 Кредит 178-1

     
         —————————¬
       — |845 руб.| (500 + 115 + 115 + 115) — сторнированы суммы, отнесенные только
         L—————————
   

на счета расчетов с поставщиками, которые произведены за счет средств бюджета;

Дебет 210 Кредит 178-2

- 845 руб. - отражена оплата коммунальных услуг за счет средств от предпринимательства.

При этом появится остаток по дебету счета 178-2 и по кредиту счета 178-1 в сумме 90 руб. (935 - 845). Его следует скорректировать при последующих расчетах с поставщиками коммунальных услуг.

Налоговый учет

Особенности налогового учета коммунальных расходов даны в п.3 ст.321.1 Налогового кодекса РФ. Кроме того, они разъяснены в п.4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса РФ.

Там говорится, что при расчете налога на прибыль расходы распределяют между уставной деятельностью (в размере бюджетных обязательств) и предпринимательством (без внереализационных доходов) пропорционально источникам финансирования.

Однако, в отличие от бухгалтерского учета, здесь нельзя выбирать, что именно брать в расчет: плановые или фактические показатели. Распределять затраты в налоговом учете нужно только согласно смете доходов и расходов, следовательно, независимо от фактически полученных денег. И в расходы включают только сумму, относящуюся к предпринимательской деятельности.

Но сначала придется определить разницу между фактической стоимостью коммунальных услуг и величиной бюджетных расходов на них, которая запланирована в смете. Дело в том, что на расходы можно отнести лишь сумму, не превышающую эту разницу.

Пример (продолжение). Продолжим предыдущий пример. Мы рассчитали, что на предпринимательские затраты можно отнести не более 115 руб. (500 руб. х 0,23) по каждому виду расхода.

Далее определим сумму коммунальных расходов, которую можно учесть при расчете налога на прибыль исходя из лимитов бюджетного финансирования. Для этого рассчитаем лимит бюджетных обязательств в отдельности на каждый коммунальный платеж:

- отопление - 500 руб. (1500 руб. : 3 мес.);

- электроэнергия - 400 руб. (1200 руб. : 3 мес.);

- водоснабжение - 300 руб. (900 руб. : 3 мес.).

Следовательно, при расчете налога на прибыль будут учтены расходы:

- на электроэнергию - в сумме не более 100 руб. (500 - 400; 100 < 115);

- на водоснабжение - в сумме не более 115 руб. (500 - 300; 200 > 115);

- на уборку помещения - в размере доли затрат на предпринимательство - 115 руб. (500 руб. х 0,23).

А расходы на отопление вообще учитываться не будут (500 - 500).

Таким образом, на затраты при расчете налога на прибыль можно отнести лишь 330 руб. (100 + 115 + 115). Напомним, в бухгалтерском учете эта величина составила 845 руб.

И.Ю.Гарнов

Руководитель направления

аудита и консалтинга

бюджетных учреждений

ООО "А.И. Аудит-Сервис"

Подписано в печать

25.02.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——