"Главбух", N 5, 2004

ВОЗВРАТ ТОВАРОВ И НДС

Проблемная ситуация такова: в 2004 г. покупатель решил вернуть товар, который был получен и оприходован еще в 2003 г. Как отражать возврат товара и рассчитывать НДС - вопрос неурегулированный. А тут бухгалтерам добавилась еще новая головная боль - снижение НДС. Какую ставку применять: прошлогоднюю или нынешнюю?

Ответы на эти вопросы зависят от причины возврата. Все случаи возвращения продукции можно разделить на два вида:

1) возврат поставщику качественного товара по дополнительному соглашению;

2) возврат некачественного товара: брак, некомплект и иные причины, предусмотренные Гражданским кодексом РФ или договором поставки.

Что касается первого случая, когда покупатель возвращает продавцу качественную продукцию, то здесь вариантов нет: покупателю придется показать у себя реализацию, а продавцу - покупку возвращаемых товаров. Следовательно, если такой возврат проводится в 2004 г., то покупателю необходимо начислять НДС по новой ставке - 18 процентов, а продавцу соответственно по этой же ставке принимать налог к вычету.

А вот второй случай, когда покупатель возвращает продавцу бракованный товар, вызывает споры. Поэтому наш материал посвящен именно возврату некачественного товара. Причем заранее предупредим: единения по этому вопросу нет не только у бухгалтеров и аудиторов, но и у самих налоговиков. Поэтому мы изложим все "за" и "против" разных подходов к данной проблеме и посоветуем, как выгоднее поступить в каждой ситуации.

Как оформить возврат товара?

На сегодняшний день сложилось два различных подхода к тому, как оформлять возврат некачественного товара. Первый - отражать как новую реализацию. Второй - показывать именно возврат продукции. То, как составлять документы и рассчитывать НДС, зависит от способа, который выбрали организации. Сравним эти варианты.

Вариант 1: обратная реализация. Суть этого подхода в следующем. Продавец отгрузил товары покупателю, тот, в свою очередь, их оприходовал. То есть произошел переход права собственности на продукцию. Когда покупатель возвращает товары продавцу, право собственности вновь переходит. Теперь покупатель становится продавцом, а продавец - покупателем.

Между тем согласно п.1 ст.39 Налогового кодекса РФ переход права собственности считается реализацией. А она, как известно, облагается НДС (пп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ). Фактически это означает, что произошла еще одна купля-продажа того же товара, которая оформляется следующим образом:

- покупатель, став продавцом, должен выписать счет-фактуру, начислить НДС и отразить у себя в бухучете реализацию товара;

- продавец, принимая свою продукцию обратно, становится покупателем, а потому должен оприходовать товар и принять к вычету налог, выставленный покупателем.

И если в 2004 г. покупатель возвращает товар, который был принят к учету еще в 2003 г., то НДС начисляется по ставке 18 процентов. Соответственно, по этой же ставке продавец должен зачесть налог.

Вот как это будет выглядеть на практике.

Пример 1. ООО "Электра" в декабре 2003 г. отгрузило партию товаров ООО "Полюс". И ООО "Электра", и ООО "Полюс" - плательщики НДС. Стоимость партии - 120 000 руб. (в том числе НДС 20 000 руб.). То есть в декабре 2003 г. ООО "Электра" начислило на стоимость реализованных товаров 20 000 руб. НДС.

ООО "Полюс" оприходовало и оплатило эти товары также в декабре. Поэтому и "входной" НДС был принят к вычету в декабре 2003 г.

Однако в январе 2004 г. ООО "Полюс" обнаружило, что все товары бракованные. Поэтому было решено вернуть их продавцу и потребовать деньги обратно. ООО "Электра" вернуло деньги за некачественные товары тоже в январе 2004 г.

Предположим, что фирмы решили провести этот возврат как обратную реализацию. В таком случае каждая из организаций в январе 2004 г. должна действовать так.

ООО "Полюс" (покупатель)

Покупатель отразил в учете возврат товара как реализацию и выставил продавцу счет-фактуру. В этом счете НДС начислен по ставке 18 процентов:

Дебет 62 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 118 000 руб. (100 000 руб. + 100 000 руб. х 18%) - возвращены непригодные товары продавцу;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 18 000 руб. (100 000 руб. х 18%) - начислен НДС;

Дебет 51 Кредит 62

- 118 000 руб. - получены деньги от продавца.

Итог: покупатель принял к вычету НДС в сумме 20 000 руб., а начислил в бюджет 18 000 руб. Однако от продавца было получено также на 2000 руб. меньше: 118 000 руб. вместо уплаченных 120 000 руб.

ООО "Электра" (продавец)

От покупателя был получен счет-фактура на стоимость бракованных товаров в сумме 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб. Поэтому продавец отразил у себя в учете эти товары как покупку:

Дебет 41 субсчет "Бракованные товары" Кредит 60

- 100 000 руб. (118 000 - 18 000) - оприходованы бракованные товары;

Дебет 19 Кредит 60

- 18 000 руб. - учтен НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 118 000 руб. - возвращены деньги покупателю;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 18 000 руб. - принят к вычету НДС.

Итог: продавец начислил в бюджет НДС в сумме 20 000 руб., а принял к вычету 18 000 руб. Однако на те же 2000 руб. было меньше перечислено покупателю: 118 000 руб. вместо 120 000 руб.

Такой подход поддерживают многие налоговики. Например, эта точка зрения высказана в Письме УМНС России по г. Москве от 27 ноября 2003 г. N 24-11/66327, а также в Письме УМНС России по Краснодарскому краю от 15 апреля 2003 г. N 2.20-36-248. Однако, как мы уже говорили, существует и другой взгляд на то, как нужно оформлять возврат товара.

Вариант 2: собственно возврат. Итак, покупатель обнаружил, что товар не соответствует условиям поставки, уже после того, как оприходовал его. В ряде случаев Гражданский кодекс РФ позволяет покупателю вернуть этот товар поставщику и получить обратно свои деньги: брак продукции, некомплектность, неверный ассортимент, недопоставка. Причем в этих случаях покупатель вправе вообще расторгнуть договор поставки (ст.450 Гражданского кодекса РФ). А это означает, что не было перехода права собственности и не было реализации по ст.39 Налогового кодекса РФ. Кстати, в ст.39 прямо не говорится, что реализацией считается и возврат. И к такому выводу уже приходили некоторые арбитражные суды - в частности, арбитражный суд Московского округа в Постановлении от 20 июня 2001 г. N КА-А40/2979-01.

Что означают данные доводы для покупателя? То, что он должен сторнировать проводки, которыми был оприходован некачественный товар. А также восстановить НДС, принятый к вычету по этой покупке. Причем если речь идет о товаре, оприходованном в 2003 г., то восстановить налог необходимо по старой ставке - 20 процентов. Кроме того, придется подать в налоговую инспекцию уточненную декларацию по НДС за тот период, когда был принят к вычету налог по бракованной продукции.

Теперь о продавце. Обратимся сразу к вычету, предусмотренному п.5 ст.171 Налогового кодекса РФ. Дословно в этом пункте сказано следующее: "Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю... в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу...".

Заметьте: здесь говорится о тех суммах налога, которые изначально продавец выставил покупателю. И именно эти суммы НДС продавец принимает к вычету, когда покупатель возвращает товар. То есть Налоговый кодекс РФ предусматривает особый порядок вычета НДС при возврате товара.

Кроме того, в данном пункте прямо сказано, что такой вычет применяется и в течение гарантийного срока. А этот срок начинается с того дня, когда продавец передает товар в собственность покупателю (п.1 ст.471 Гражданского кодекса РФ). Из этого следует, что вычет возможен и в тех ситуациях, когда покупатель возвращает уже оприходованный товар. Такой точки зрения придерживается, например, УМНС России по Московской области в Письме от 29 октября 2003 г. N 06-21/18752/Щ931, а также УМНС России по Астраханской области - Письмо от 8 июня 2001 г. N 03-21/4102.

Таким образом, если продавец оформляет именно возврат, а не обратную реализацию, то он вправе принять к вычету тот НДС, который был выставлен покупателю при отгрузке продукции. Причем если речь идет о товарах, проданных еще в 2003 г., то поставщик сможет зачесть весь налог, ранее начисленный в бюджет, - то есть по ставке 20 процентов.

Однако здесь у бухгалтера фирмы-продавца возникает резонный вопрос: на основании какого счета-фактуры можно сделать такой вычет? Поскольку законодательно этот вопрос не урегулирован, сложилось два варианта решения данной проблемы:

1) корректировка делается в книге продаж на основании все того же счета-фактуры, выставленного продавцом покупателю, а также возвратной накладной;

2) запись надо внести в книгу покупок, руководствуясь исправительным счетом-фактурой на стоимость возвращенных товаров. Этот документ продавец выписывает себе сам.

Но прежде чем принять налог к вычету, продавец должен "сделать в учете соответствующие операции по корректировке в связи с возвратом товаров" - таковы требования п.4 ст.172 Налогового кодекса РФ. Что именно здесь имеется в виду, мы уточнили в Департаменте методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России. И там нас заверили, что если речь идет о возврате некачественного товара, то в бухучете делаются сторнировочные записи.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1, однако теперь предположим, что ООО "Электра" и ООО "Полюс" решили провести именно возврат, а не обратную реализацию. Вот как в этом случае организации будут действовать в январе 2004 г.

ООО "Полюс" (покупатель)

Покупатель не выставил продавцу счет-фактуру, а в бухучете сторнировал проводки, которыми в свое время приходовал товар:

Дебет 41 Кредит 60

     
         —————————————¬
       — |100 000 руб.| — сторнирован приход товаров;
         L—————————————
   

Дебет 19 Кредит 60

     
         ————————————¬
       — |20 000 руб.| — сторнирован "входной" НДС по товарам;
         L————————————
   

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

     
         ————————————¬
       — |20 000 руб.| — восстановлен НДС, ранее принятый к вычету;
         L————————————
   

Дебет 76 субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 60

- 120 000 руб. - отражена задолженность продавца в расчетах по претензиям;

Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты по претензиям"

- 120 000 руб. - получены деньги от продавца.

Итог: покупатель принял к вычету 20 000 руб. И все 20 000 руб. восстановил из бюджета, вернув товары продавцу. При этом продавец компенсировал всю стоимость товаров, равную 120 000 руб.

ООО "Электра" (продавец)

Продавец получил от покупателя возвратную накладную, на основании которой сам себе выписал исправительный счет-фактуру и занес его в книгу покупок. В бухгалтерском учете проводки по реализации были сторнированы:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

     
         —————————————¬
       — |120 000 руб.| — сторнирована выручка от реализации товаров;
         L—————————————
   

Дебет 62 Кредит 76 субсчет "Расчеты по претензиям"

- 120 000 руб. - отражена задолженность перед покупателем;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 51

- 120 000 руб. - перечислены деньги покупателю;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость"

Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

     
         ————————————¬
       — |20 000 руб.| — сторнировано начисление НДС.
         L————————————
   

Итог: продавец начислил в бюджет 20 000 руб. и всю эту сумму принял к вычету. Покупателю же была возвращена вся стоимость товаров - 120 000 руб.

Какой вариант выбрать. В примерах мы предположили, что продавец и покупатель - плательщики НДС. И если сравнить финансовые результаты возврата, то при первом и втором вариантах получаются одинаковые цифры. Судите сами. В первом случае покупатель восстановит не весь НДС, принятый к вычету, но и деньги от покупателя получит не в полной сумме. А во втором случае он полностью восстановит НДС и всю стоимость товаров получит от продавца. Продавец же в первом случае не сможет принять к вычету весь НДС по возвращенным товарам, но и не всю их стоимость придется перечислять покупателю. При втором же варианте продавец весь НДС по некачественным товарам примет к вычету, но и покупателю вернет за товар все деньги.

Поскольку математические результаты одинаковые, то прежде чем выбрать один из двух способов, лучше узнать мнение местных налоговиков по этому вопросу. Это избавит фирму от лишних споров с проверяющими.

Однако есть случаи, когда эти два подхода приводят к совершенно разным налоговым последствиям. А именно, когда один из контрагентов не является плательщиком НДС - освобожден ст.145 Налогового кодекса РФ, платит вмененный налог или работает по "упрощенке". Разберем эти ситуации.

Если товар возвращает покупатель, который не платит НДС

Если в таком случае возврат товара оформлять как обратную реализацию, это окажется невыгодным для предприятия-продавца. Дело в том, что покупатель, приходуя товар, НДС к вычету не принимает, а при обратной реализации - не начисляет. Поэтому продавец, который отразит возврат как покупку своих же товаров, не сможет принять к вычету ранее начисленный НДС.

Если же продавец оформит в учете именно возврат, то у него будут все основания руководствоваться п.5 ст.171 Налогового кодекса РФ и принять НДС к вычету.

Сравним эти два варианта на примере.

Пример 3. Вновь воспользуемся условиями примера 1, но предположим, что покупатель - ООО "Полюс" - переведен на единый налог на вмененный доход, то есть НДС не платит.

Посмотрим, как рассчитает налоги ООО "Электра" (продавец) в зависимости от выбранного варианта учета возврата.

Вариант 1: обратная реализация

Так как покупатель переведен на ЕНВД, то "входной" НДС по товарам отсутствует. Поэтому продавец в январе оприходовал бракованные товары по полной стоимости - 120 000 руб.:

Дебет 41 субсчет "Бракованные товары" Кредит 60

- 120 000 руб. - оприходованы бракованные товары;

Дебет 60 Кредит 51

- 120 000 руб. - возвращены деньги покупателю.

Итог: продавец в декабре 2003 г. начислил в бюджет 20 000 руб. НДС, а к вычету налог вообще не смог принять, так как покупатель является плательщиком ЕНВД. При этом всю стоимость товаров, равную 120 000 руб., пришлось вернуть партнеру.

Вариант 2: возврат

Продавец в январе получил от покупателя возвратную накладную, на основании которой выписал исправительный счет-фактуру и зарегистрировал его в книге покупок. В бухгалтерском учете проводки по реализации были сторнированы:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

     
         —————————————¬
       — |120 000 руб.| — сторнирована выручка от реализации товаров;
         L—————————————
   

Дебет 62 Кредит 76 субсчет "Расчеты по претензиям"

- 120 000 руб. - отражена задолженность перед покупателем;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 51

- 120 000 руб. - перечислены деньги покупателю;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость"

Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

     
         ————————————¬
       — |20 000 руб.| — сторнировано начисление НДС.
         L————————————
   

Итог: продавец начислил в бюджет 20 000 руб. и все 20 000 руб. принял к вычету на основании п.5 ст.171 Налогового кодекса РФ. При этом покупателю была возвращена вся стоимость товаров - 120 000 руб.

Покупатель - плательщик НДС возвращает товар

продавцу, который этот налог не начисляет

Теперь рассмотрим обратную ситуацию - когда покупатель платит НДС, а продавец этот налог не начисляет. Если в этом случае фирмы оформят возврат как обратную реализацию, то это будет невыгодно предприятию-покупателю. Ведь по товарам, купленным у фирмы, которая не платит НДС, "входной" налог отсутствует. Однако когда покупатель оформит обратную реализацию, то НДС ему начислить придется - то есть он пополнит бюджет за счет собственных средств.

Другое дело, если покупатель сторнирует у себя покупку товара. Тогда формально предприятие начислять НДС не обязано.

Пример 4. Вновь возьмем исходные условия примера 1, но теперь предположим, что плательщиком НДС не является ООО "Электра" (например, переведено на "упрощенку").

Это означает, что в декабре 2003 г. ООО "Электра" отгрузило покупателю товаров на 120 000 руб. НДС в стоимости нет, так как ООО "Электра" работает по упрощенной системе. Поэтому ООО "Полюс" оприходовало у себя товары по стоимости 120 000 руб.

Посмотрим, как покупатель оформит возврат товара в январе 2004 г. Здесь все зависит от того, какой из вариантов он выбрал.

Вариант 1: обратная реализация

Покупатель отразил в учете возврат товара как реализацию. Поэтому ему необходимо начислить НДС. Налог был рассчитан по ставке 18 процентов, получилось 18 305,08 руб. (120 000 руб. : 118% х 18%):

Дебет 62 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 120 000 руб. - возвращены непригодные товары продавцу;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 18 305,08 руб. - начислен НДС;

Дебет 51 Кредит 62

- 120 000 руб. - получены деньги от продавца.

Итог: покупатель, приходуя товары, НДС к вычету не принимает, так как ООО "Электра" этот налог не платит. Однако при возврате товара ООО "Полюс" пришлось начислить НДС и заплатить его в бюджет из собственных средств. При этом налог рассчитали исходя из того, что продавец вернет 120 000 руб.

Вариант 2: возврат

Покупатель не выставлял продавцу счет-фактуру, а в бухучете сторнировал проводки, которыми приходовал товар:

Дебет 41 Кредит 60

     
         —————————————¬
       — |120 000 руб.| — сторнирован приход товаров;
         L—————————————
   

Дебет 76 субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 60

- 120 000 руб. - отражена задолженность продавца в расчетах по претензиям;

Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты по претензиям"

- 120 000 руб. - получены деньги от продавца.

Итог: покупатель не принимал к вычету НДС при покупке товара, так как продавец этот налог не платит. Но и при возврате товара покупателю не пришлось начислять НДС. При этом продавец компенсировал всю стоимость товаров, равную 120 000 руб.

С.И.Сапронова

Руководитель группы

налогового консалтинга

ЗАО "Профессиональные

аудиторские консультации"

Т.А.Ильина

Эксперт журнала "Главбух"

Подписано в печать

25.02.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——