"Главбух", N 5, 2004

ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА ПРИ ПРОДАЖЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Когда фирма продает свои основные средства, бухгалтер зачастую сталкивается с различиями между бухгалтерским и налоговым учетом таких сделок. Эти различия образуются в двух случаях.

Первый - бухгалтерская остаточная стоимость реализованного объекта не совпадает с его налоговой стоимостью. А второй случай - основное средство продано с убытком. Но вам больше ломать голову не придется. Ведь мы рассмотрим каждый из этих случаев и покажем, как разрешить проблему с минимальными потерями.

Бухгалтерская стоимость имущества отличается от налоговой

Прибыль от продажи основного средства - это разница между полученной выручкой и остаточной стоимостью реализованного объекта. Бухгалтерская выручка обычно совпадает с данными налогового учета.

А вот расхождения между бухгалтерской и налоговой остаточной стоимостью имущества встречаются часто. Происходит это из-за различий в первоначальной стоимости объектов, в сроках их полезного использования или способах начисления амортизации.

И по мере того как по таким объектам начисляется амортизация, в бухучете накапливаются вычитаемые или налогооблагаемые временные разницы.

Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н, в свою очередь, требует начислять на эти разницы отложенный налоговый актив или отложенное налоговое обязательство.

Пример 1. ООО "Север" в марте 2001 г. купило и ввело в эксплуатацию экскаватор. Его первоначальная стоимость в бухгалтерском учете составила 120 000 руб. Амортизацию по экскаватору стали начислять линейным методом с апреля 2001 г. До 2002 г. все предприятия рассчитывали амортизацию по основным средствам исходя из Единых норм амортизационных отчислений, утвержденных Постановлением Совмина СССР от 22 октября 1990 г. N 1072. Согласно этому документу норма амортизации экскаваторов равна 12,5 процента. Значит, сумма ежемесячных амортизационных отчислений - 1250 руб. (120 000 руб. х 12,5% : 12 мес.).

Амортизация по экскаватору, начисленная в бухучете с апреля по декабрь 2001 г. (9 месяцев), равна 11 250 руб. (1250 руб. х 9 мес.). Таким образом, остаточная стоимость экскаватора на 1 января 2002 г. составила 108 750 руб. (120 000 - 11 250). По этой стоимости он был принят к налоговому учету. Классификация основных средств, утвержденная Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1, относит экскаваторы к пятой амортизационной группе (срок службы от 7 лет и 1 месяца до 10 лет включительно).

Бухгалтер ООО "Север" решил, что общий срок полезного использования экскаватора равен 7 годам и 1 месяцу (85 месяцам). Следовательно, с 1 января 2002 г. срок полезного использования, в течение которого экскаватор следует амортизировать в налоговом учете, составляет 76 месяцев (85 - 9). А сумма ежемесячных амортизационных отчислений по экскаватору в налоговом учете равна 1430,92 руб. (108 750 руб. : 76 мес.).

За 2002 г. амортизация экскаватора в бухучете составила 15 000 руб. (1250 руб. х 12 мес.), а в налоговом учете - 17 171,04 руб. (1430,92 руб. х 12 мес.). Поэтому 1 января 2003 г. в бухучете образовалась налогооблагаемая временная разница - 2171,04 руб. (17 171,04 - 15 000). Бухгалтер ООО "Север" начислил на эту разницу отложенное налоговое обязательство и сделал в учете такую проводку:

Дебет 84 Кредит 77

- 521,05 руб. (2171,04 руб. х 24%) - начислено отложенное налоговое обязательство за 2002 г.

Ежемесячно начиная с января 2003 г. бухгалтер ООО "Север" также начислял отложенное обязательство на разницу между налоговой и бухгалтерской амортизацией. При этом он записывал в учете:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77

- 43,42 руб. ((1430,92 руб. - 1250 руб.) х 24%) - начислено отложенное налоговое обязательство за текущий месяц.

Когда фирма продает основное средство, накопленные отложенные налоговые активы или обязательства нужно списать на счет 99 "Прибыли и убытки". Этого требуют п.п.17 и 18 ПБУ 18/02. Кроме того, надо начислить постоянный налоговый актив или постоянное налоговое обязательство на разницу между бухгалтерской и налоговой прибылью от продажи имущества.

Пример 1 (продолжение). ООО "Север" в марте 2004 г. продало экскаватор за 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). К моменту продажи амортизация по экскаватору в бухгалтерском учете начислялась 36 месяцев (с апреля 2001 г. по март 2004 г. включительно), а в налоговом учете - 27 месяцев (с января 2002 г. по март 2004 г. включительно). Сумма амортизации составила:

- 45 000 руб. (1250 руб. х 36 мес.) - в бухгалтерском учете;

- 38 634,84 руб. (1430,92 руб. х 27 мес.) - в налоговом учете.

Бухгалтер ООО "Север" отразил продажу экскаватора такими проводками (НДС начисляется "по отгрузке"):

Дебет 62 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 118 000 руб. - отражена выручка от продажи экскаватора;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 18 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств"

Кредит 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации"

- 120 000 руб. - списана первоначальная стоимость экскаватора;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 45 000 руб. - списана амортизация, начисленная по экскаватору;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы"

Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 75 000 руб. (120 000 - 45 000) - списана остаточная стоимость экскаватора;

Дебет 91 субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов"

Кредит 99 субсчет "Прибыль по прочим операциям"

- 25 000 руб. (118 000 - 18 000 - 75 000) - отражена прибыль от продажи экскаватора;

Дебет 99 субсчет "Условный расход по налогу на прибыль"

Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 6000 руб. (25 000 руб. х 24%) - начислен "бухгалтерский" налог на прибыль;

Дебет 77 Кредит 99 субсчет "Отложенные налоговые обязательства"

- 1172,35 руб. (521,05 руб. + 43,42 руб. х 15 мес.) - списано отложенное налоговое обязательство, начисленное за 2002 г., а также с января 2003 г. по март 2004 г. включительно (15 месяцев).

В налоговом учете остаточная стоимость экскаватора составила 70 115,16 руб. (108 750 - 38 634,84), а прибыль от его реализации - 29 884,84 руб. (118 000 - 18 000 - 70 115,16). Разница между бухгалтерской и налоговой прибылью равна 4884,84 руб. (29 884,84 - 25 000). На нее бухгалтер ООО "Север" начислил постоянное налоговое обязательство - 1172, 36 руб. (4884,84 руб. х 24%). В учете он указал:

Дебет 99 субсчет "Постоянные налоговые обязательства"

Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 1172,36 руб. - начислено постоянное налоговое обязательство.

В данном примере постоянное налоговое обязательство, образовавшееся из-за разницы между бухгалтерской и налоговой прибылью, почти равно списанному отложенному обязательству. А разница в одну копейку (1172,36 - 1172,35) образовалась из-за округлений при расчетах.

Такое совпадение отложенных и постоянных обязательств происходит во всех случаях, когда фирма реализует свои основные средства. Само собой, бухгалтер может воспользоваться этим, чтобы проверить, правильно ли он начислял амортизацию и учитывал ее при расчете налога на прибыль, пока объект находился на балансе.

Объект продан с убытком

Теперь рассмотрим другую ситуацию, когда данные бухгалтерского и налогового учета могут не совпадать. Это может происходить, когда не полностью самортизированное основное средство продано с убытком.

В п.3 ст.268 Налогового кодекса РФ установлены особые правила, по которым нужно списывать убыток от продажи основных средств. Его делят на равные части и ежемесячно включают их в прочие расходы. Делают это в течение периода, равного разнице между сроком полезного использования реализованного объекта и тем временем, которое он находился в эксплуатации. В бухгалтерском же учете такого правила нет. Там убыток от продажи основного средства уменьшает прибыль того месяца, в котором реализован данный объект. На это указано в п.31 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н.

Впрочем, и в налоговом учете есть категория основных средств, убыток от продажи которых можно списать целиком и сразу. Это те объекты, что к началу 2002 г. проработали в организации дольше срока, который предусмотрен для них Классификацией. Понятно, что разница между этим сроком и временем фактической эксплуатации у такого имущества отрицательная. Поэтому убыток от продажи можно полностью относить на прочие расходы в том месяце, когда были проданы объекты. Это следует из уже упомянутого п.3 ст.268 Налогового кодекса РФ.

Но вернемся к обычным основным средствам. Допустим, что, руководствуясь ПБУ 6/01, в бухгалтерском учете фирма списала убыток от продажи основных средств в том месяце, когда был продан объект. Тогда придется начислить отложенный налоговый актив на разницу между суммами убытка, списанными в бухгалтерском и налоговом учете. Этот актив будет погашаться по мере того, как организация списывает налоговый убыток на прочие расходы.

Пример 2. ЗАО "Арктика" в марте 2004 г. продало электропогрузчик. И в бухгалтерском, и в налоговом учете убыток от этой операции составил 2960 руб. Погрузчик проработал в ЗАО "Арктика" два года. Между тем срок его полезного использования равен пяти годам и истекает в марте 2007 г. Таким образом, убыток от продажи погрузчика надо относить на прочие расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, в течение 37 месяцев (с марта 2004 г. по март 2007 г. включительно). Сумма убытка, которую можно списать за один месяц, равна 80 руб. (2960 руб. : 37 мес.).

Бухгалтер ЗАО "Арктика" в бухучете списал убыток от продажи электропогрузчика в марте 2004 г. При этом он сделал такие проводки:

Дебет 99 Кредит 91 субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов"

- 2960 руб. - отражен убыток от продажи электропогрузчика;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 691,20 руб. ((2960 руб. - 80 руб.) х 24%) - отражен отложенный налоговый актив с разницы между убытком от продажи электропогрузчика, списанным в бухгалтерском и налоговом учете в марте 2004 г.

В апреле 2004 г. бухгалтер ЗАО "Арктика" в налоговом учете спишет на прочие расходы очередную часть убытка от продажи погрузчика - 80 руб. Одновременно он погасит часть отложенного налогового актива, записав в бухучете:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09

- 19,20 руб. (80 руб. х 24%) - погашен частично отложенный налоговый актив.

Аналогичные проводки бухгалтер ЗАО "Арктика" будет делать каждый месяц вплоть до марта 2007 г. В результате в этом месяце налоговый актив будет полностью погашен.

А можно ли избежать различий между бухгалтерским и налоговым учетом убытков от продажи основных средств? Пожалуй, единственный выход - это "подогнать" бухгалтерские правила под налоговые. Для этого нужно прописать в учетной политике, что в бухучете убыток от продажи основных средств относится на счет 97 "Расходы будущих периодов", а затем списывается так, как указано в п.3 ст.268 Налогового кодекса РФ.

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 2. Но допустим, что в учетной политике ЗАО "Арктика" записано: в бухучете убыток от продажи основных средств списывается по правилам Налогового кодекса РФ.

В таком случае бухгалтер ЗАО "Арктика" в марте 2004 г. сделает такую проводку:

Дебет 97 Кредит 91 субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов"

- 2960 руб. - отнесен убыток от продажи электропогрузчика на расходы будущих периодов.

В этом же месяце он спишет часть убытка, сделав в учете следующую запись:

Дебет 99 Кредит 97

- 80 руб. - списан частично убыток от продажи электропогрузчика.

Аналогичные проводки бухгалтер ЗАО "Арктика" будет делать с апреля 2004 г. по март 2007 г. включительно.

Разумеется, руководствуясь в бухучете налоговыми правилами, предприятие завышает балансовую прибыль. А значит, оно вводит в заблуждение тех, для кого размер этого показателя имеет существенное значение, - учредителей и инвесторов. Кроме того, появляется риск, что при проверке налоговики сочтут, что, отступив от требований ПБУ 6/01, бухгалтер допустил грубое нарушение правил учета доходов и расходов. За это фирму могут оштрафовать на 5000 руб. (п.1 ст.120 Налогового кодекса РФ). А если прибыль окажется заниженной на 10 процентов или больше, штраф грозит и самому бухгалтеру, а именно: по ст.15.11 Кодекса РФ об административных правонарушениях за искажение бухгалтерской отчетности в таких масштабах штрафуют в пределах 20 - 30 МРОТ. Сейчас это 2000 - 3000 руб.

Получается, что способ сближения бухгалтерского и налогового учета, предложенный в примере 3, далеко не идеален. Поэтому мы рекомендуем использовать его лишь в том случае, если убыток от продажи основного средства невелик и существенно не повлияет на размер балансовой прибыли. Напомним, что Минфин России рекомендует использовать в качестве критерия существенности показатель, равный 5 процентам от того или иного актива или обязательства. Об этом сказано в п.1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н.

Воспользовавшись таким критерием, предприятие не только предоставит всем заинтересованным лицам точную информацию о бухгалтерской прибыли, но и застрахует себя от штрафов. Ведь, как известно, бухгалтерский учет должен быть рациональным (п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98). В частности, это означает, что бухгалтер вправе самостоятельно выбрать оптимальный способ учета того или иного несущественного показателя.

Л.Д.Воронцов

Эксперт журнала "Главбух"

Подписано в печать

25.02.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——