"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 9, 2004

ДЕБИТОРСКАЯ ЗАДОЛЖЕННОСТЬ ПОДРЯДНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ

Бухгалтерский учет

Дебиторская задолженность подрядных строительных организаций может иметь следующую структуру:

расчеты с заказчиками (застройщиками);

векселя к получению;

внутрихозяйственные расчеты (задолженность дочерних и зависимых обществ);

расчеты с поставщиками и подрядчиками (авансы выданные);

расчеты с разными дебиторами и кредиторами.

Наибольший удельный вес в общей сумме дебиторской задолженности подрядных строительных организаций занимает задолженность заказчиков (застройщиков). Подрядная строительная организация в составе дебиторской задолженности, относящейся к заказчикам (застройщикам), должна отразить числящуюся на отчетную дату в бухгалтерском учете задолженность заказчиков (застройщиков) в сумме, соответствующей условиям договоров строительного подряда. Время, на которое может быть отсрочен платеж за выполненные строительные работы, определяется также договором строительного подряда и является одним из существенных его условий. Как объект бухгалтерского учета дебиторская задолженность по сроку платежа может быть отсроченной (срок исполнения обязательств еще не наступил) и просроченной (срок исполнения обязательств уже наступил).

Дебиторская задолженность подрядных строительных организаций, возникающая по расчетам с заказчиком (застройщиком), отражается по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции со счетом 90-1 "Выручка". Впоследствии при частичном или полном погашении задолженности кредитуется счет 62 в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Аналитический учет по счету учета расчетов с покупателями и заказчиками следует вести по каждому заказчику (застройщику), а также по каждому выставленному заказчику (застройщику) счету. При этом формируется информация по выставленным заказчикам (застройщикам) счетам, не оплаченным в срок. Дебиторская задолженность подрядной строительной организации может быть погашена заказчиком (застройщиком) как денежным, так и неденежным способом, если это предусмотрено договором строительного подряда.

Списание дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 91-2 "Прочие расходы" в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". При этом не следует рассматривать списание безнадежной дебиторской задолженности как аннулирование задолженности. Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций списанная с баланса безнадежная задолженность отражается на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов". Через пять лет с момента признания дебиторской задолженности безнадежной она подлежит списанию со счета 007. Если после списания подрядной организацией дебиторской задолженности с баланса заказчик (застройщик) погасил свой долг, данная сумма в бухгалтерском учете подрядчика увеличивает его внереализационный доход и отражается в учете по дебету учета денежных средств в корреспонденции со счетом 91-1 с одновременным списанием полученной суммы со счета 007.

Подрядные строительные организации составляют форму N 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу", в которой отражается информация по дебиторской задолженности. В разд.2 "Дебиторская и кредиторская задолженность" формы N 5 необходимо раскрывать, в частности, информацию о дебиторской задолженности.

Налоговый учет

После вступления в силу гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ хозяйствующие субъекты используют при исчислении налога на прибыль метод начисления, смысл которого сводится к тому, что доходы и расходы для целей налогообложения подрядные строительные организации учитывают независимо от фактического погашения заказчиком (застройщиком) строительства дебиторской задолженности за выполненные и сданные строительные работы. Следовательно, подрядные организации, определяющие выручку по методу начисления, сумму дебиторской задолженности за сданные (реализованные) заказчику строительные работы, но еще не полученную, учитывают в составе доходов при исчислении налогооблагаемой прибыли. Получается, что подрядная строительная организация платит налог на прибыль в то время, как она реально не возместила даже свои затраты на выполнение строительных работ.

Подрядные строительные организации, учитывающие доходы по моменту отгрузки, могут использовать один из двух методов формирования расходов на суммы неполученной дебиторской задолженности:

по факту признания дебиторской задолженности безнадежной согласно ст.265 НК РФ эта сумма включается в состав внереализационных расходов периода, в котором эта задолженность признана таковой;

неполученные средства входят в состав расходов путем создания в соответствии со ст.266 НК РФ резерва по сомнительным долгам до момента, когда задолженность будет признана безнадежной.

Согласно ст.266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам рассчитывается по результатам проведенной на последний день отчетного периода инвентаризации дебиторской задолженности и определяется следующим образом:

по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) в сумму резерва включается 50% суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней не увеличивается сумма создаваемого резерва.

Затем путем суммирования указанных показателей определяется сумма резерва по сомнительным долгам на последнюю отчетную дату. Следует отметить, что существует ограничение совокупной суммы создаваемого резерва по сомнительным долгам: он не может превышать 10% доходов подрядной строительной организации от реализации в отчетном периоде. В соответствии со ст.266 НК РФ резерв по сомнительным долгам используется только на покрытие убытков от безнадежных долгов.

Для достоверного учета дебиторской задолженности для целей налогообложения необходимо определить, что понимать под термином "сомнительная задолженность". Так, на основании ст.266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если она не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Списание просроченной дебиторской задолженности является обязательной процедурой для всех организаций независимо от их организационно-правовой формы. Так как дебиторская задолженность является статьей баланса, несписанная задолженность будет искажать данные баланса, что может повлечь за собой ошибочные расчеты при определении стоимости чистых активов организации, а также ее платежеспособности и эффективности деятельности.

Правовая основа возмещения задолженности

В соответствии со ст.15 Гражданского кодекса Российской Федерации любое лицо (юридическое или физическое), права которого нарушены, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков. Возмещение убытков (упущенной выгоды) лицо может требовать и при нарушении (или ненадлежащем исполнении) различного рода обязательств, выданных другой стороной (должником, партнером). При этом согласно ст.393 ГК РФ должник (партнер, контрагент) обязан возместить убытки, причиненные таким неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства. Видом возмещения убытков (упущенной выгоды) являются неустойки (штрафы, пени) за нарушение договорных обязательств. Однако такое возмещение подлежит обязательной выплате виновной стороной только в том случае, когда неустойка (пени или штраф) предусмотрена в договоре между этими сторонами. Проценты начисляются до момента фактического исполнения денежного обязательства.

Согласно ст.319 ГК РФ в том случае, если должник не имеет возможности полного исполнения денежного обязательства (т.е. погашения как основной суммы задолженности, так и требуемых (присужденных) сумм в виде санкций), действующим законодательством определен следующий порядок погашения: в первую очередь погашаются издержки кредитора по получению исполнения (в том числе судебные издержки); во вторую - проценты (к которым относятся и проценты за нарушение денежных обязательств); затем - основная сумма дебиторской задолженности.

В соответствии с нормами ГК РФ предельный срок взыскания дебиторской задолженности (срок исковой давности) равен трем годам, по истечении которых задолженность подлежит списанию.

Анализ дебиторской задолженности

На величину дебиторской задолженности существенное влияние оказывают специфические условия деятельности организации, анализ которых позволяет воздействовать на состояние расчетов с заказчиками (застройщиками).

На величину дебиторской задолженности подрядной строительной организации влияют:

общий объем реализации (сдачи строительных работ) и доля в нем выполненных строительных работ на условиях последующей оплаты (с ростом объема продаж растут и остатки дебиторской задолженности);

условия расчетов с заказчиками (застройщиками) (увеличение сроков, снижение требований к оценке надежности дебиторов ведут к росту дебиторской задолженности);

политика взыскания дебиторской задолженности (чем более активна подрядная строительная организация в процессе взыскания дебиторской задолженности, тем меньше ее остатки и тем выше "качество" дебиторской задолженности);

платежная дисциплина покупателей и общее экономическое состояние тех отраслей, к которым они относятся;

качество оценки эффективности управления дебиторской задолженностью и последовательность в использовании ее результатов. При удовлетворительном состоянии аналитической работы в подрядной строительной организации создаются предпосылки для перехода от пассивного управления дебиторской задолженностью, которое сводится в основном к бухгалтерскому учету информации о составе и структуре задолженности, к политике активного управления, предполагающего целенаправленное воздействие на условия предоставления кредита заказчикам (застройщикам).

Для проведения анализа дебиторской задолженности подрядной строительной организации необходимо определить круг лиц из числа управленческого персонала организации, ответственных за состояние этой задолженности. Практика показывает, что пока за управление дебиторской задолженностью не отвечают конкретные работники или подразделения (в крупных строительных организациях), работа по управлению дебиторской задолженностью выполняется неудовлетворительно.

Существует точка зрения, согласно которой ответственность за взыскание дебиторской задолженности следует возложить на отдел продаж, а именно на того работника, который принимает заказ, так как никто лучше него не знает экономическое положение покупателя. Но есть два аргумента против этого. Во-первых, продавцов нанимают для того, чтобы они продавали, а не собирали долги. Работа по взысканию долгов воспринимается ими зачастую как пустая трата ценного времени. Во-вторых, назначение продавца ответственным за взыскание долгов может повлиять на желание покупателя приобретать продукцию у этого продавца.

На наш взгляд, целесообразно возложить работу по инкассации дебиторской задолженности на отдельное подразделение или группу специалистов в рамках подрядной строительной организации с целью оптимизации уровня такой задолженности, а следовательно, повышение эффективности управления оборотными активами организации. Лицо или подразделение, ответственное за управление дебиторской задолженностью, должно подчиняться руководству строительной организации.

Методика анализа состояния дебиторской задолженности подрядных строительных организаций должна состоять из нескольких этапов:

1) оценка общего состояния дебиторской задолженности организаций строительной отрасли;

2) сквозной анализ дебиторской задолженности организации;

3) коэффициентный анализ дебиторской задолженности организации;

4) принятие решения об эффективности управления дебиторской задолженностью.

Данная методика позволит усилить контроль за состоянием дебиторской задолженности подрядной строительной организации, а также своевременно реагировать на появление негативной тенденции в динамике задолженности.

Оценку общего состояния дебиторской задолженности подрядной организации необходимо проводить с целью выявления удельного веса дебиторской задолженности в составе ее оборотных активов, тенденции развития и эффективности управления ею. Результаты такой оценки позволят установить, насколько состояние дебиторской задолженности организации типично для строительной отрасли.

На основании официальных статистических материалов, а также публикуемых в средствах массовой информации можно увидеть, что для подрядных строительных организаций в последние годы является характерным наличие значительных объемов дебиторской задолженности. Это является главным образом следствием неудовлетворительного состояния расчетов между подрядными строительными организациями и заказчиками (застройщиками). Например, исследования бухгалтерской (финансовой) отчетности подрядных строительных организаций показывают, что около 60% всех оборотных активов подрядных организаций представлены дебиторской задолженностью. Для этих организаций характерна также довольно низкая оборачиваемость дебиторской задолженности. Для многих строительных организаций России срок оборота дебиторской задолженности составляет более полугода.

Сквозной анализ дебиторской задолженности проводится на основании показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, которые предоставляются бухгалтерией организации и финансовым отделом. Сквозной анализ, на наш взгляд, предпочтительнее проводить по истечении каждого отчетного периода (в данном случае это каждые три месяца), когда формируются данные о полученной выручке. В дальнейшем эти данные необходимо использовать при исследовании изменений дебиторской задолженности за отчетный год. Цель проведения сквозного анализа дебиторской задолженности - определение состава и динамики дебиторской задолженности, а также выявление объемов просроченной и безнадежной задолженности подрядной строительной организации.

Прежде всего необходимо сравнить динамику дебиторской задолженности с динамикой объемов реализации: превышение роста дебиторской задолженности над ростом объемов реализации чаще всего является признаком того, что существуют проблемы, связанные с оплатой отгруженной продукции и низким уровнем контроля за дебиторской задолженностью, что негативно сказывается на платежеспособности организации.

Проведем сравнительный анализ темпов роста дебиторской задолженности и объемов выручки подрядной строительной организации ОАО "Бяртастрой" (табл. 1).

Таблица 1

     
   ———————————T——————————————T——————————T——————————————T————————————¬
   |   Дата   |     Объем    |Изменения,| Объем выручки|Изменения, %|
   |          |  дебиторской |     %    |от реализации,|            |
   |          |задолженности,|          |     руб.     |            |
   |          |     руб.     |          |              |            |
   +——————————+——————————————+——————————+——————————————+————————————+
   |31.12.2002|   2 539 142  |          |   5 131 833  |            |
   +——————————+——————————————+——————————+——————————————+————————————+
   |30.03.2003|   2 696 229  |     6    |   1 703 178  |    —67     |
   +——————————+——————————————+——————————+——————————————+————————————+
   |30.06.2003|   2 424 829  |   —11    |   3 055 658  |     79     |
   +——————————+——————————————+——————————+——————————————+————————————+
   |30.09.2003|   2 058 168  |   —16    |   4 223 708  |     38     |
   +——————————+——————————————+——————————+——————————————+————————————+
   |31.12.2003|   2 359 887  |    15    |   6 900 100  |     42     |
   +——————————+——————————————+——————————+——————————————+————————————+
   |31.03.2004|   2 862 925  |    21    |   2 791 228  |    —59     |
   L——————————+——————————————+——————————+——————————————+—————————————
   

По результатам сравнительного анализа темпов роста и объемов дебиторской задолженности можно сказать, что со II по IV кварталы 2003 г. в ОАО "Бяртастрой" темпы роста выручки от сдачи строительных работ превышали темпы роста дебиторской задолженности, что свидетельствовало о достаточно эффективном контроле за дебиторской задолженностью. Однако на протяжении всего исследуемого периода дебиторская задолженность находилась приблизительно на одном уровне (с тенденцией к увеличению в последние шесть месяцев). В то же время объемы выручки организации за данный период недостаточно стабильны, что может свидетельствовать о существующих в организации проблемах, связанных со сдачей строительных работ.

В рамках сквозного анализа необходимо исследовать дебиторскую задолженность по следующим категориям:

по перечню дебиторов исходя из ее размера, приходящегося на каждого дебитора;

по срокам с целью выявления просроченной и безнадежной задолженности.

Анализ дебиторской задолженности по срокам позволит представить картину состояния расчетов с покупателями, выявить просроченную задолженность, а также оценить динамику погашения задолженности отдельными группами дебиторов. В то же время структурирование дебиторской задолженности по срокам используется в основном для оценки возможных случаев неплатежей.

Кроме того, осуществляется сквозной анализ дебиторской задолженности по перечню дебиторов исходя из ее размера. Цель такого анализа - выявление наиболее крупных дебиторов. Для анализа дебиторской задолженности по перечню дебиторов исходя из размера дебиторской задолженности, приходящегося на каждого дебитора, целесообразно применять следующую группировку дебиторской задолженности:

задолженность более 5% общей суммы задолженности;

задолженность 2 - 5%;

остальные дебиторы.

При такой группировке работа по инкассации дебиторской задолженности должна проводиться в первую очередь с заказчиками (застройщиками), имеющими наибольшую задолженность. Если значительная часть задолженности (более 5 - 10%) приходится на одного дебитора, следует по возможности оценить его платежеспособность, так как в случае неблагоприятной финансовой ситуации для данных заказчиков (застройщиков) финансовое состояние ОАО "Бяртастрой" в результате нехватки денежных средств может оказаться под угрозой.

(Окончание см. "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 10, 2004)

Н.Адамов

К. э. н.

Аудиторская фирма "АК-Аудит"

А.Войко

К. э. н.

Институт

финансового менеджмента

Государственного

университета управления

Подписано в печать

25.02.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——