"Финансовая газета", N 9, 2004

О ПОЛОЖЕНИИ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ

"ИНФОРМАЦИЯ ОБ УЧАСТИИ В СОВМЕСТНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ"

ПБУ 20/03

Положение по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденное Приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н (далее - Положение), вступило в силу начиная с бухгалтерской отчетности за 2004 г. С введением в действие Положения утрачивают силу Указания об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, утвержденные Приказом Минфина России от 24.12.1998 N 68н (зарегистрирован в Минюсте России 14.01.1999 N 1682). Однако при этом необходимо учитывать, что следует продолжать отражать в бухгалтерском учете хозяйственные операции по договорам простого товарищества, заключенным до вступления в силу ПБУ 20/03, согласно требованиям Приказа Минфина России N 68н до прекращения срока действия таких договоров.

ПБУ 20/03 определяет правила и порядок раскрытия информации об участии в совместной деятельности в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных), являющихся юридическими лицами Российской Федерации, но в то же время устанавливает отдельные ограничения по его применению. Так, нормы Положения не применяются при заключении договоров о совместной деятельности, условиями которых не предусмотрено извлечение экономических выгод (дохода), в случае заключения учредительных договоров об образовании юридического лица или создании финансово-промышленной группы, при внесении вкладов (долей) в уставные, складочные капиталы, паевые фонды других организаций, а также некоммерческими организациями.

ПБУ 20/03 было разработано во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 06.03.1998 N 283. При этом в основе вновь введенных норм и правил в ПБУ 20/03 находятся требования к раскрытию информации в бухгалтерской отчетности организации, определенные МСФО 31 "Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности", которые в большинстве были учтены при разработке Положения. Но, поскольку ПБУ 20/03 разработано в соответствии с нормами гл.55 "Простое товарищество" ГК РФ, имеющиеся различия между положениями западного права и ГК РФ не позволили установить в Положении некоторые требования, определенные МСФО 31, например прямо ввести понятие "совместный" контроль.

Согласно МСФО 31 особенностью совместных компаний является наличие следующих условий:

1) две компании и более связаны договорным соглашением;

2) договорное соглашение устанавливает совместный контроль.

В МСФО 31 даются такие определения:

совместная компания - договорное соглашение, по которому две стороны или более осуществляют экономическую деятельность при условии совместного контроля над ней;

контроль - возможность управлять финансовой и хозяйственной политикой компании, с тем чтобы получать выгоды от ее деятельности;

совместный контроль - договорно согласованное распределение контроля над экономической деятельностью.

Таким образом, договорное соглашение устанавливает совместный контроль над совместной компанией, что в свою очередь является гарантией того, что ни один из предпринимателей не имеет возможности установить единоличный контроль над деятельностью компании. Согласно МСФО 31 соглашение определяет решения в областях, играющих важную роль в достижении целей компании, которые требуют согласия всех предпринимателей, и те решения, принятие которых возможно определенным большинством предпринимателей. Договорное соглашение оформляется в письменной форме и должно касаться следующих вопросов:

а) деятельность, продолжительность и обязательства по отчетности совместной компании;

б) назначение совета директоров или эквивалентного органа управления совместной компанией и права голоса предпринимателей;

в) взносы предпринимателей в капитал;

г) распределение между предпринимателями объема производства, доходов, расходов или результатов деятельности совместной компании.

Следовательно, наличие договорного соглашения, условиями которого устанавливается совместный контроль, отличает доли участия предпринимателей в совместной компании от инвестиций в ассоциированную компанию (зависимое общество), при которых инвестор имеет значительное влияние, и от инвестиций в дочернюю компанию, при которых инвестор обладает полномочиями по управлению финансовой и оперативной политикой компании, т.е. контролирует ее.

Таким образом, определенные МСФО 31 требования для совместных компаний в большинстве отвечают нормам гл.55 ГК РФ относительно договора о совместной деятельности, но в то же время имеют место некоторые различия, основными из которых являются: обязательное установление совместного контроля и возможность для совместной компании, образованной в форме совместно контролируемой компании, выступать в качестве юридического лица.

Ввиду отсутствия в ГК РФ понятия "совместный контроль" в текст ПБУ 20/03 это понятие не введено, а только определены условия совместного контроля, установленные договором о совместной деятельности, для целей бухгалтерского учета, т.е. условиями договора должно устанавливаться распределение между участниками обязанностей по финансовой и иной совместно осуществляемой деятельности с целью получения экономических выгод или дохода.

В п.3 ПБУ 20/03 дается определение информации о совместной деятельности для целей бухгалтерского учета - это информация, раскрывающая часть деятельности организации (отчетный сегмент), осуществляемой с целью извлечения экономических выгод (или дохода) совместно с другими организациями и (или) индивидуальными предпринимателями, путем объединения вкладов и (или) совместных действий без образования юридического лица.

Содержание в самом понятии "информация о совместной деятельности" ссылки на отчетный сегмент предусматривает обязательность применения требований, установленных Положением по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" (ПБУ 12/2000), во-первых, к раскрытию информации в составе бухгалтерской отчетности об участии в совместной деятельности в качестве первичной сегментной информации в самостоятельном разделе пояснительной записки, а во-вторых, в части ведения аналитического учета активов, обязательств, расходов и доходов сегмента по совместной деятельности на отдельных субсчетах.

Аналогично с МСФО 31 в Положении приведены три варианта отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности организации хозяйственных операций, связанных с участием в договоре о совместной деятельности в зависимости от конкретных условий заключенного договора: совместно осуществляемые операции, совместно используемые активы и совместная деятельность. Наличие трех вариантов отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций и формирования показателей бухгалтерской отчетности при осуществлении договоров о совместной деятельности является основным методологическим нововведением Положения, так как ранее применялся только один вариант учета в рамках договора простого товарищества (о совместной деятельности).

Совместно осуществляемые операции

Под совместно осуществляемыми операциями понимается выполнение каждым участником договора определенного этапа производства продукции (выполнения работы, оказания услуги) с использованием собственных активов. При этом каждый участник договора несет свою часть расходов и обязательств, а также получает долю экономических выгод или дохода в соответствии с условиями договора.

При совместно контролируемых операциях вклад участника договора, а также хозяйственные операции, связанные с выполнением договора, и финансовые результаты от такой деятельности отражаются в бухгалтерском балансе участника и обособленно не учитываются (на отдельном балансе). Вклад участника договора (материалы, полуфабрикаты собственного производства, основные средства и другие внеоборотные активы и т.п.) в бухгалтерском учете продолжает учитываться на соответствующих счетах и не переводится в состав финансовых вложений.

Что же касается доходов, расходов, обязательств по совместно осуществляемым операциям, то они каждым участником договора учитываются обособленно в доле, относящейся к участнику, в аналитическом учете по соответствующим синтетическим счетам учета доходов, расходов, обязательств. Например, три организации договорились совместно изготавливать и продавать продукцию, производство которой можно разбить на отдельные этапы, а полученные от продажи продукции доходы разделить между собой согласно условиям договора. При этом первая организация изготавливает полуфабрикаты, вторая - комплектует, собирает готовые полуфабрикаты, а третья - продает готовую продукцию.

Организация, изготавливающая полуфабрикаты, в итоге все понесенные расходы будет учитывать на счете 20 "Основное производство" на отдельном субсчете "Совместная деятельность". Передача готовых полуфабрикатов второму участнику договора для их сборки отразится в бухгалтерском учете первой организации по дебету счета 20 "Основное производство", субсчет "Полуфабрикаты, переданные второму участнику договора о совместной деятельности" и кредиту счета 20 "Основное производство", субсчет "Совместная деятельность".

Второй организации, получившей полуфабрикаты для дальнейшей комплектации или сборки, следует их учитывать за балансом, например на счете 003 "Материалы, принятые в переработку", по аналогии с учетом давальческого сырья, а все расходы по выполнению второго этапа производства учитывать на счете 20 "Основное производство" на отдельном субсчете. По-новому решен в ПБУ 20/03 вопрос отражения в бухгалтерском учете готовой продукции и признания дохода от ее продаж. Так, в Положении определено, что каждый участник договора в бухгалтерском учете отражает только причитающуюся ему долю продукции и (или) дохода от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг) в соответствии с условиями договора. При этом участник, выполняющий заключительный этап совместного производственного процесса, доли продукции, причитающиеся другим участникам договора, учитывает за балансом, а в случае если договором предусмотрена продажа продукции (работ, услуг), то доходы, подлежащие получению другими участниками договора, отражает в бухгалтерском учете в качестве обязательства перед ними.

Таким образом, после окончания сборки доля готовой продукции, относящаяся ко второй организации, учитывается по дебету счета 43 "Готовая продукция", субсчет "Продукция по совместной деятельности" в корреспонденции с кредитом счета 20 "Основное производство", субсчет "Совместная деятельность" в сумме фактических затрат на изготовление всего объема продукции, а доли готовой продукции, относящиеся к остальным участникам договора, необходимо учитывать за балансом. При этом порядок распределения продукции и полученных доходов между участниками должен определяться условиями договора и отражаться в учетной политике каждого участника. В учетную политику организации также можно ввести дополнительные забалансовые счета для отражения операций по передаче активов от одного участника договора к другому или же выбрать их из имеющегося перечня забалансовых счетов в действующем Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций.

В нашем примере третья организация, осуществляющая продажу готовой продукции, для учета полученной продукции в доле, относящейся к первому и второму участникам договора, может использовать забалансовый счет 004 "Товары, принятые на комиссию". Для удобства учет этих долей продукции можно вести в продажных ценах. Долю продукции, относящуюся к самой третьей организации, следует учитывать по дебету счета 43 "Готовая продукция", субсчет "Совместная деятельность" в корреспонденции с кредитом счета 20 "Основное производство", субсчет "Совместная деятельность" в сумме фактически понесенных ею расходов - в данном случае расходов по продаже продукции.

Операции по продаже совместной продукции у третьей организации будут учитываться следующим образом:

по дебету счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж по совместной деятельности" в корреспонденции с кредитом счета 43 "Готовая продукция", субсчет "Совместная деятельность" отражается списание себестоимости совместной продукции, относящейся к третьей организации;

по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции с кредитом счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка от совместной деятельности" учитывается доля дохода от продажи совместной продукции, относящаяся к самой третьей организации, а по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с участниками совместной деятельности" показывается задолженность перед первой и второй организациями в части причитающейся им доли выручки.

В учете первой и второй организации будут сделаны следующие бухгалтерские записи:

по дебету счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж по совместной деятельности" в корреспонденции с кредитом счета 20 "Основное производство", субсчет "Полуфабрикаты, переданные второму участнику договора о совместной деятельности" или счета 43 "Готовая продукция", субсчет "Совместная деятельность" отразится списание доли расходов, относящейся к совместной деятельности, или себестоимости своей доли совместной продукции;

по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с участниками совместной деятельности" в корреспонденции с кредитом счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка от совместной деятельности" будет учитываться причитающаяся доля дохода от продажи совместной продукции.

При формировании показателей бухгалтерской отчетности каждого участника включение данных об участии в совместной деятельности в части активов, обязательств, доходов и расходов осуществляется путем построчного суммирования соответствующих показателей.

Совместно используемые активы

Активы считаются совместно используемыми, если они (имущество) находятся в общей собственности участников договора с определением доли каждого из собственников в праве собственности (долевая собственность) и собственники заключают договор с целью совместного использования активов (имущества) для получения экономических выгод или дохода. При этом каждый из участников договора несет установленную договором долю расходов и обязательств, а также получает долю доходов от совместного использования активов.

В практической деятельности организации, работающие в области нефтегазодобычи, а также организации, добывающие минеральное сырье, могут заключать договоры о совместном использовании имущества, например несколько организаций могут заключить договор о совместной эксплуатации нефтепровода. Каждый участник договора использует трубопровод для транспортировки своей нефти, за что несет оговоренную часть расходов по эксплуатации нефтепровода. Или другой пример: две организации владеют зданием на праве долевой собственности и заключают договор о его совместном использовании путем сдачи в аренду. При этом каждому участнику договора причитается часть арендной платы и каждый несет соответствующую часть расходов.

Отличительной особенностью данного случая является условие, согласно которому активы, которые предполагается совместно использовать, изначально должны находиться в долевой собственности участников договора о совместной деятельности. Понятие долевой собственности дано в ст.244 ГК РФ. Вместе с тем ст.ст.247 и 248 ГК РФ установлено, что владение и пользование имуществом, находящимся в долевой собственности, осуществляются по соглашению всех ее участников, а плоды, продукция и доходы от использования имущества, находящегося в долевой собственности, поступают в состав общего имущества и распределяются между участниками долевой собственности соразмерно их долям, если иное не предусмотрено соглашением между ними.

Вследствие этого в ПБУ 20/03 были определены следующие правила отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций по совместному использованию активов. Доходы, расходы, обязательства, полученные в результате совместного использования активов, каждым участником договора учитываются обособленно в аналитическом учете по соответствующим синтетическим счетам учета доходов, расходов, обязательств, т.е. для отражения таких операций должны быть введены дополнительные субсчета. Активы, принадлежащие участнику договора на праве долевой собственности и внесенные им в качестве вклада (основные средства, нематериальные активы и другие внеоборотные активы) продолжают учитываться им на соответствующих счетах бухгалтерского учета и в состав финансовых вложений не переводятся. При этом вклад участника договора, хозяйственные операции, связанные с выполнением такого договора, а также полученные от совместного использования активов финансовые результаты не выделяются на отдельный баланс. Следует также учесть еще одно обстоятельство в отношении совместно используемых активов - они не могут быть сразу потреблены, т.е. к понятию совместно используемых активов нельзя отнести материально-производственные запасы.

Согласно ПБУ 20/03 каждым участником договора в бухгалтерском учете за отчетный период отражаются его доля доходов, полученных от совместного использования активов, а также обязательства и расходы, понесенные им в связи с выполнением договора.

Таким образом, правила отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций при совместно используемых активах аналогичны правилам, установленным ПБУ 20/03 для совместно осуществляемых операций, но имеется одно различие. При совместном использовании активов у участников договора могут возникать не только собственные расходы и обязательства по выполнению договора, но и совместные понесенные расходы и обязательства, которые подлежат распределению между участниками согласно условиям договора. Механизм такого распределения должен быть показан в учетной политике организаций, а, кроме того, в учетной политике следует прописать порядок распределения доходов от совместного использования активов, также установленный договором. Например, при предоставлении в аренду здания, находящегося в долевой собственности двух организаций, возникает необходимость произвести замену труб во всем здании. После завершения работ первый участник, на которого были возложены эти функции, должен передать второму участнику его долю расходов по оплате работ подрядной организации.

В бухгалтерском учете первого участника будут сделаны следующие бухгалтерские записи:

по дебету счета 20 "Основное производство", субсчет "Совместная деятельность" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" отражается задолженность перед подрядчиком за произведенную замену труб в части своей доли расходов;

по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по совместной деятельности" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" показывается задолженность перед подрядчиком в части доли расходов, относящейся ко второй организации.

У второй организации бухгалтерские записи будут выглядеть следующим образом:

по дебету счета 20 "Основное производство", субсчет "Совместная деятельность" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по совместной деятельности" отражается доля расходов самой второй организации по совместно понесенным расходам перед подрядчиком;

по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по совместной деятельности" в корреспонденции со счетами по учету денежных средств показывается погашение задолженности по своей доле совместных расходов. Аналогичным образом могут отражаться расходы по оплате коммунальных платежей, обязательств по страховым взносам.

Таким образом, обязательства участника будут складываться из обязательств, возникших непосредственно у участника в связи с участием в договоре, и из доли участника в совместных обязательствах с другими участниками договора, и расходы участника будут состоять также из расходов, произведенных непосредственно участником в связи с участием в договоре, и из доли в совместных расходах с другими участниками указанного договора.

В ПБУ 20/03 также установлено, что, если согласно договору расчеты с покупателями (заказчиками) осуществляются одним из участников, доходы, подлежащие получению другими участниками договора, отражаются в его бухгалтерском учете в качестве обязательства перед ними. В этом случае правила распределения и отражения доходов в бухгалтерском учете будут такими же, что и в рассмотренном ранее примере по совместно осуществляемым операциям.

Данные об участии в совместной деятельности в части активов, обязательств, доходов и расходов у каждого участника договора формируют показатели бухгалтерской отчетности путем построчного суммирования аналогичных показателей.

(Окончание см. "Финансовая газета", N 10, 2004)

Н.Родителева

Минфин России

Подписано в печать

25.02.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——