"Учет.Налоги.Право", N 7, 2004

ВОЗВРАТ ПРОШЛОГОДНЕГО ТОВАРА

Организация в 2003 г. отгрузила товар покупателю, а в 2004 г. покупатель возвращает этот товар назад. Порядок учета и налогообложения данной операции будет зависеть от причины возврата - ненадлежащее исполнение продавцом договора (например, поставка некачественного товара) или же соглашение сторон. Во втором случае еще нужно учесть, что с 2004 г. изменилась ставка НДС (с 20 до 18 процентов) и был отменен налог с продаж.

Договор "не закрыт"

Если поставщик нарушил условия договора купли-продажи (например, отгрузил некачественный или некомплектный товар), покупатель может возвратить полученный товар (ст.ст.475, 480 ГК РФ). При учете такой операции бухгалтеру нужно обратить внимание на одну существенную деталь - в данной ситуации при возврате не происходит обратного перехода права собственности на товар от покупателя к поставщику, поскольку изначально при продаже товара не было факта реализации. Поясним почему.

Передав покупателю товар несоответствующего качества (ассортимента и т.д.), организация тем самым ненадлежаще исполнила свои обязательства по договору купли-продажи. А значит, договор частично или полностью расторгается, и товар не переходит в собственность покупателя, а остается в собственности продавца. В результате этого обе стороны оказываются в ситуации, которая существовала до поставки товара. То есть реализации некачественного или некомплектного товара не происходит.

С точки зрения налогового законодательства можно сделать аналогичный вывод. Реализацией в целях налогообложения признается переход права собственности на товары (ст.39 НК РФ). При этом товаром признается имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (ст.38 НК РФ). Некачественная же или некомплектная продукция не предназначается для реализации и соответственно не может быть товаром для целей налогообложения. А раз так, то, как мы уже отметили, реализация некачественного или некомплектного товара невозможна.

Рассмотрим, как отсутствие реализации влияет на порядок учета и налогообложения возврата товаров, отгруженных в 2003 г. и возвращаемых в 2004 г.

Бухучет. В бухгалтерском учете при возврате товаров бухгалтер сторнирует выручку от реализации. Но поскольку на счете 90 "Продажи" отражаются операции только по продаже товаров отчетного периода, а возврат товара приходится на другой отчетный период (2004 г.), корректировочные записи должны проводиться по счету 91 "Прочие доходы и расходы".

НДС. Как мы уже сказали, при возврате некачественного или некомплектного товара не происходит его первоначальной реализации. А это значит, что у организации-поставщика в 2003 г. не могло возникнуть объекта обложения по НДС (ст.146 НК РФ).

Отгрузка товаров производилась в 2003 г., когда действовала ставка НДС 20 процентов. Поэтому организация должна сторнировать сумму исчисленного налога исходя из 20-процентной ставки. Эти суммы НДС, которые организация начислила и уплатила в бюджет при реализации возвращенных товаров, подлежат вычету (п.5 ст.171 НК РФ). Вычеты производятся после отражения возврата товаров в учете, но не позднее одного года с момента возврата (п.4 ст.172 НК РФ).

Налог на прибыль. Из-за возврата товара у организации-поставщика искажаются данные по налоговой базе за 2003 г. Поэтому ей необходимо скорректировать величину доходов и расходов. И так как можно определить период, в котором произошло искажение данных, организации необходимо подать уточненные налоговые декларации за соответствующие отчетные периоды 2003 г. (п.1 ст.54 НК РФ). Если организация уже сдала и годовую декларацию, то и ее нужно пересдать.

Налог с продаж. Как мы уже определились, если покупатель возвращает товар по причине ненадлежащего исполнения договора, реализации товара не происходит, так как на него не переходит право собственности. А значит, в этой ситуации у организации в 2003 г. отсутствовал объект обложения по налогу с продаж. Но в тот момент бухгалтер не мог знать, что товар будет возвращен, и рассчитывал стоимость отгруженного товара с учетом налога. Поэтому ему следует скорректировать налоговую базу по налогу с продаж и подать уточненную декларацию за тот период, в котором происходила отгрузка.

Пример 1. 30 декабря 2003 г. организация продала физическому лицу за наличный расчет телевизор за 12 600 руб. Себестоимость телевизора - 8000 руб. 6 января 2004 г. физическое лицо возвратило организации телевизор (по причине его выхода из строя) и потребовало возврата денег. Организация признала претензию и возвратила денежные средства покупателю.

В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие проводки.

30 декабря 2003 г.:

Дебет 50 Кредит 90-1

- 12 600 руб. - отражена выручка за проданный телевизор;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 8000 руб. - списана себестоимость телевизора;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 2000 руб. - начислен НДС;

Дебет 90-4 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу с продаж"

- 600 руб. - начислен налог с продаж.

6 января 2004 г.:

Дебет 76 Кредит 91

     
          ————————————¬
        — |12 600 руб.|— скорректирован доход;
          L————————————
   

Дебет 91 Кредит 41

     
          ——————————¬
        — |8000 руб.| — сторнирована себестоимость реализованного телевизора;
          L——————————
   

Дебет 91 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

     
          ——————————¬
        — |2000 руб.| — сторнирована сумма НДС по возвращаемому товару;
          L——————————
   

Дебет 91 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу с продаж"

     
          ——————————¬
        — |600 руб. |— сторнирована сумма налога с продаж по возвращенному
          L——————————
   

телевизору;

Дебет 76 Кредит 50

- 12 600 руб. - возвращены деньги покупателю.

В 2004 г. бухгалтер должен учесть возврат при подаче декларации по налогу с продаж, а также декларации по налогу на прибыль за 2003 г. На сумму НДС по возвращаемому товару организация делает запись в книге покупок. При этом в книгу покупок, на наш взгляд, нужно вписать реквизиты кассового чека (оформленного при продаже товара). Дело в том, что согласно п.1 ст.172 НК РФ для применения вычетов необходимы счета-фактуры, "выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг)". В нашем случае налогоплательщик не покупает товар, а принимает его назад. Поэтому требование об обязательном наличии счета-фактуры к вычету по возвращенным товарам, производимому на основании п.5 ст.171 НК РФ, не относится. Кстати, налоговики также указывают на то, что счет-фактура в рассматриваемой в нашем примере ситуации не потребуется (см., например, Письмо УМНС России по г. Москве от 27.11.2003 N 24-11/66327).

Сумму налога, предъявленную к вычету, организация отражает в разделе "Налоговые вычеты" декларации по налогу на добавленную стоимость того отчетного периода, в котором отражены операции по возврату.

Соглашение между сторонами

Если товар возвращается по соглашению сторон (например, в договоре предусмотрено, что покупатель может возвратить товар по каким-либо определенным причинам), то можно говорить, что происходит обратная реализация товара покупателем продавцу. Конечно, если изначально была реализация (то есть на момент возврата товара он был уже в собственности покупателя, например право собственности переходило в момент отгрузки товаров).

Продавец надлежащим образом исполнил свои обязательства по договору купли-продажи, и право собственности на поставленные товары перешло к покупателю. С передачей товара надлежащего качества в собственность покупателя обязанности продавца считаются исполненными. Поэтому возврат товаров поставщику будет означать новый переход права собственности, но уже от бывшего покупателя к бывшему продавцу, то есть реализацию (ст.39 НК РФ). Теперь рассмотрим, как реализация влияет на порядок учета и налогообложения возврата товаров.

Бухучет. При возврате товара по соглашению сторон корректировать выручку и расходы, сформированные в бухгалтерском учете, организации не нужно - возврат товара ей следует отражать обычными записями по приобретению товара у поставщиков.

НДС. Поскольку с 1 января 2004 г. действует ставка НДС 18 процентов, бывший покупатель должен произвести отгрузку по действующей ставке, а бывший поставщик может зачесть НДС также лишь по ставке 18 процентов.

Налог на прибыль. В налоговом учете у предприятия нет оснований уменьшать доходы и расходы, формирующие налоговую базу 2003 г.

Пример 2. 1 декабря 2003 г. организация отгрузила покупателю (юридическому лицу) комплект мебели за 24 000 руб., в том числе НДС - 4000 руб. Себестоимость мебели - 15 000 руб. Покупателю не подошел цвет комплекта, поэтому 10 февраля 2004 г. по согласованию с продавцом он возвратил его организации. При этом стороны договорились, что стоимость комплекта мебели - 24 000 руб., включая НДС по ставке 18 процентов.

В бухгалтерском учете предприятия должны быть сделаны следующие проводки.

30 декабря 2003 г.:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 24 000 руб. - отражена выручка за товар;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 15 000 руб. - списана себестоимость реализованного товара;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 4000 руб. - начислен НДС со стоимости отгруженного товара.

10 февраля 2004 г.:

Так как организация надлежащим образом исполнила условия договора, она должна учитывать возврат товара как обычную покупку.

Дебет 41 Кредит 60

- 20 338,98 руб. (24 000 руб. - - 24 000 руб. х 18% : 118%) - отражена стоимость возвращенного товара;

Дебет 19 Кредит 60

- 3661,02 руб. (24 000 руб. х 18% / 118%) - учтена сумма НДС с возвращенного товара;

Дебет 60 Кредит 62

- 24 000 руб. - произведен зачет взаимных требований;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 3661,02 руб. - принят к вычету НДС.

В этом случае каких-либо уточненных деклараций организации подавать не нужно.

А.С.Елин

Исполнительный директор

АФ "Академия аудита"

Подписано в печать

23.02.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——