"Библиотека журнала "Главбух", 2004

НАЛОГОВЫЕ ПРОВЕРКИ: ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВО И СУДЕБНАЯ ПРАКТИКА

О.А.Мясников

ВВЕДЕНИЕ

Когда на пороге организации появляются налоговые инспекторы и заявляют, что пришли с проверкой, то даже у законопослушного налогоплательщика возникают беспокойство и тревога. Зачастую директор и главный бухгалтер сразу же стараются во всем угодить проверяющим, выполнить любое их требование, не задумываясь, законно ли оно. Однако это отнюдь не лишне. Не всегда безропотная исполнительность оправданна.

Дело в том, что процедура налоговой проверки жестко регламентирована нормами Налогового кодекса РФ, а инспекторы далеко не всегда строго ее придерживаются. И если отступления от закона есть, это дает вам основание не просто защищать свои права, но и добиваться порой отмены результатов проверки. Добиваться этого вы можете одним из следующих способов: обратиться в суд или в вышестоящий налоговый орган или просто доказав самим проверяющим, что в данном случае закон на стороне организации.

На практике чаще всего проверяют крупные предприятия. Это можно объяснить тем, что они имеют большие обороты, большой объем бухгалтерской документации, а значит, нередко допускают различные ошибки при ведении налогового учета. Кроме того, точно известны местонахождение предприятия, виды деятельности, положение на рынке, руководители, работники бухгалтерии. Очень часто налоговики проверяют организации, которые производят и реализуют подакцизную продукцию.

Как правило, в налоговых инспекциях заранее составляется план проверок, где указываются фирмы, которые посетят налоговые инспекторы.

Но вообще, такое мероприятие, как налоговая проверка, для налогоплательщика практически неизбежно. Ведь по закону налоговые инспекции обязаны проверить каждое предприятие. Поэтому, если к вам пришли проверяющие, это вовсе не означает, что вашу фирму в чем-либо подозревают. Возможно, это просто плановая проверка.

1. ПРАВА И ОБЯЗАННОСТИ ОРГАНИЗАЦИЙ

И ИНСПЕКЦИЙ ПРИ ПРОВЕРКАХ

Права и обязанности предприятий и налоговиков при осуществлении мероприятий налогового контроля определены нормами Налогового кодекса РФ. При этом права организаций обеспечиваются соответствующими обязанностями налоговых инспекций. А неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей по обеспечению прав предприятий влечет для чиновников ответственность, предусмотренную федеральными законами.

Наряду с этим ст.22 Налогового кодекса РФ гарантирует административную и судебную защиту прав и законных интересов организаций.

1.1. Права организации

Права организации прописаны в ст.21 Налогового кодекса РФ. В частности, фирма при налоговой проверке имеет право:

1) получать от налоговой инспекции по месту учета бесплатную информацию о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и об иных актах, содержащих нормы законодательства о налогах и сборах, а также о правах и обязанностях налогоплательщиков и полномочиях налоговиков;

2) получать от налоговой инспекции и других государственных органов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах;

3) представлять свои интересы в налоговых отношениях лично либо через представителя;

4) представлять налоговой инспекции пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок;

5) присутствовать при проведении выездной налоговой проверки;

6) получать копии акта налоговой проверки и решений налоговой инспекции, а также налоговые уведомления и требования об уплате налогов;

7) требовать от должностных лиц налоговой инспекции соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков;

8) не выполнять неправомерные акты и требования работников налоговой инспекции, не соответствующие Налоговому кодексу РФ или иным федеральным законам;

9) обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов и действия (бездействие) их должностных лиц;

10) требовать соблюдения налоговой тайны;

11) требовать в установленном порядке возмещения в полном объеме убытков, причиненных незаконными решениями налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц.

1.2. Обязанности организации

Обязанностям предприятий в сфере налоговых правоотношений посвящена ст.23 Налогового кодекса РФ. Среди них следует выделить те обязанности, которые непосредственно связаны с проведением налоговых проверок. К ним, в частности, относятся обязанности:

1) представлять в налоговую инспекцию по месту учета декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, а также бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете";

2) представлять налоговой инспекции и ее должностным лицам в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов;

3) выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности работников налоговой инспекции при исполнении ими своих служебных обязанностей;

4) представлять налоговой инспекции необходимую информацию и документы в случаях и порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ;

5) в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы и произведенные расходы и уплаченные (удержанные) налоги.

1.3. Права налоговой инспекции

Права налоговой инспекции регламентированы ст.31 Налогового кодекса РФ. В соответствии с ней налоговики имеют право:

1) требовать от налогоплательщика или налогового агента документы по формам, установленным государственными и муниципальными органами, которые служат основанием для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов;

2) проводить налоговые проверки в порядке, определенном в Налоговом кодексе РФ;

3) производить выемку документов при проведении налоговых проверок у предприятия, свидетельствующих о совершении налоговых правонарушений, в случаях, когда есть достаточные основания полагать, что эти документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены;

4) вызывать на основании письменного уведомления в налоговую инспекцию работников фирмы для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ею налогов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах;

5) приостанавливать операции по счетам налогоплательщика в банках и налагать арест на его имущество в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ;

6) осматривать (обследовать) любые используемые фирмой для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения производственные, складские, торговые и другие помещения и территории;

7) проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества;

8) определять суммы налогов, подлежащих внесению организацией в бюджет или внебюджетные фонды, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о фирме, а также данных об иных аналогичных предприятиях. Расчетный метод применяется в случаях отказа налогоплательщика допустить проверяющих к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и других помещений и территорий, используемых им для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения.

Таким же образом налоговики действуют и в том случае, если налогоплательщик в течение более двух месяцев не представляет документы, необходимые для расчета налогов, либо если у него отсутствует учет доходов и расходов, объектов налогообложения или учет ведется с нарушением установленного порядка, что не дает возможности исчислить налоги;

9) требовать от предприятия устранения выявленных нарушений налогового законодательства и контролировать выполнение названных требований;

10) взыскивать недоимки по налогам и сборам, а также пени в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ;

11) требовать от банков документы, подтверждающие исполнение платежных поручений фирмы и инкассовых поручений налоговой инспекции о списании со счетов предприятия сумм налогов и пеней;

12) привлекать для проведения налогового контроля специалистов, экспертов и переводчиков;

13) вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля;

14) заявлять ходатайства об аннулировании или о приостановлении действия выданных юридическим лицам лицензий на право осуществления определенных видов деятельности;

15) предъявлять в суды иски:

- о взыскании налоговых санкций с организаций, допустивших нарушения законодательства о налогах и сборах;

- о признании недействительной государственной регистрации юридического лица;

- о ликвидации организаций любой организационно-правовой формы по основаниям, установленным действующим законодательством;

- о досрочном расторжении договора о налоговом кредите и об инвестиционном налоговом кредите;

- о взыскании задолженности по налогам, сборам, соответствующим пеням и штрафам в бюджеты (внебюджетные фонды), числящейся более трех месяцев за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (товариществ, предприятий). Такие иски возможны, когда на счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий);

- о взыскании задолженности по налогам и сборам, соответствующим пеням и штрафам в бюджеты (внебюджетные фонды), числящейся более трех месяцев за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством основными (преобладающими, участвующими) обществами (товариществами, предприятиями), с зависимых (дочерних) обществ (предприятий). Это возможно, когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (товариществ, предприятий).

1.4. Обязанности налоговой инспекции

В ст.32 Налогового кодекса РФ перечислены обязанности налоговых органов. Рассмотрим обязанности налоговиков, относящиеся к проведению проверок.

К их числу относятся обязанности:

1) соблюдать законодательство о налогах и сборах;

2) осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных актов;

3) проводить разъяснительную работу по применению законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов, бесплатно информировать налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, представлять формы установленной отчетности и разъяснять порядок их заполнения, давать разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов;

4) соблюдать налоговую тайну;

5) направлять организации копии акта налоговой проверки и решения налогового органа, а также в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, налоговое уведомление и требование об уплате налога и сбора.

Теперь обозначим обязанности должностных лиц налоговых органов. Им посвящена ст.33 Налогового кодекса РФ. Так, налоговые инспекторы обязаны:

1) действовать в строгом соответствии с Налоговым кодексом РФ и иными федеральными законами;

2) реализовывать в пределах своей компетенции права и обязанности налоговых органов;

3) корректно и внимательно относиться к налогоплательщикам, их представителям и иным участникам налоговых правоотношений, не унижать их честь и достоинство.

2. ВИДЫ НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРОК

Налоговый кодекс РФ достаточно четко устанавливает правовые основы, принципы организации и деятельности, права и обязанности налоговиков при проведении проверок. Несмотря на это, на практике зачастую возникают вопросы о правомерности тех или иных действий чиновников. Бывает, что сами фирмы не подозревают, что права есть не только у налоговых органов, проводящих проверки, но и у них. Данные права необходимо хорошо знать, чтобы быть готовым защищать свои интересы и знать, как правильно это делать.

Налоговые органы вправе проводить налоговые проверки в порядке, установленном законом. Это право прописано в пп.2 п.1 ст.31 Налогового кодекса РФ.

Налоговые проверки преследуют две основные цели:

1) проверить правильность исчисления налогов;

2) проверить своевременность уплаты налогов.

Налоговая проверка является одной из форм налогового контроля. Об этом сказано в п.1 ст.82 Налогового кодекса РФ.

В законе предусмотрены два основных вида налоговых проверок: камеральная и выездная. При этом объем полномочий налоговиков и ограничений на проведение тех или иных процессуальных действий (доступ на территорию фирмы или в помещение, осмотр, истребование документов) напрямую зависит от вида налоговой проверки.

Налоговые проверки по объему проверяемых вопросов можно разделить на комплексные, выборочные и целевые.

Под комплексной следует понимать проверку финансово-хозяйственной деятельности предприятия за определенный период времени по всем вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах. Практически все выездные налоговые проверки проводятся в виде комплексных, включая правильность исчисления и уплаты налогов, выполнения обязанностей налогового агента. Дело в том, что только при выездной налоговой проверке чиновники наделены самыми широкими полномочиями.

При выборочной проверке исследуются отдельные вопросы финансово-хозяйственной деятельности предприятия, например проверяется правильность исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость. Выборочная проверка осуществляется двумя способами. Во-первых, как часть комплексной проверки. Во-вторых, как самостоятельная проверка по установленным фактам нарушения законодательства на основании текущего налогового наблюдения.

Целевой признается проверка соблюдения налогового законодательства по определенному направлению работы или финансово-хозяйственным операциям фирмы. Подобные проверки осуществляются по вопросам взаиморасчетов с контрагентами по гражданско-правовым договорам, по экспортно-импортным операциям, правильности применения льгот.

2.1. Камеральная проверка

Камеральная налоговая проверка относится к одному из основных видов проверок. Она проводится по местонахождению налоговой инспекции на основе налоговых деклараций и документов, представленных организацией, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности фирмы.

Камеральные проверки проводятся в отношении всех организаций. Но при этом сама проверка скрыта от глаз проверяемого и проходит в недрах налоговой инспекции. Особенностью камеральной проверки является то, что инспекторы проверяют именно те бумаги, которые представила сама фирма.

Для проведения камеральной проверки не требуется какого-либо специального решения руководителя налоговой инспекции. Основной целью камеральной проверки является выявление ошибок, допущенных при заполнении налоговой декларации.

МНС России Приказом от 28 августа 2003 г. N БГ-3-03/478 утвердило Методические рекомендации по проведению камеральной налоговой проверки декларации по акцизам на подакцизные товары. В этом документе говорится о том, что результаты камеральных налоговых проверок в дальнейшем используются для планирования и подготовки проведения выездных налоговых проверок.

Главное налоговое ведомство рекомендует инспекциям проводить камеральную налоговую проверку:

- своевременности представления декларации;

- правильности заполнения декларации;

- правильности арифметического подсчета итоговых сумм акциза.

Пунктом 1.5 упомянутых Методических рекомендаций определено следующее. Проверка показателей декларации на соответствие нормам налогового законодательства включает в себя:

- правильность примененных фирмой ставок акциза;

- правильность расчета налоговой базы;

- обоснованность налоговых вычетов.

2.1.1. Срок проверки

Одной из главных гарантий прав организации при проведении налоговой проверки является ограничение ее срока. А нарушение проверяющими этого временного ограничения дает фирме шанс избежать штрафа, начисленного при этой проверке.

Началом камеральной проверки можно считать сам факт представления отчетности в налоговую инспекцию. Поэтому если, например, фирма сдала в налоговую декларацию по НДС, то дата подачи декларации будет являться днем начала ее камеральной проверки. С этого дня начинает отсчитываться срок, предусмотренный законом на подобную проверку.

Если организация сдаст в налоговую инспекцию дополнительные документы, прилагаемые к налоговой декларации, в более поздний срок, чем срок сдачи самой декларации, то срок для проведения камеральной проверки будет исчисляться с даты представления этих дополнительных документов. Об этом говорится в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 15 октября 2003 г. по делу N Ф04/5276-986/А70-2003 и в Постановлении ФАС Московского округа от 10 января 2002 г. по делу N КА-А41/7839-01.

Камеральная налоговая проверка проводится в течение трех месяцев со дня сдачи фирмой налоговой декларации и других документов, касающихся исчисления и уплаты налога. Этот срок установлен в ст.88 Налогового кодекса РФ. Хотя закон и определил временные ограничения для проведения камеральной проверки, он не предусмотрел каких-либо последствий пропуска этого срока. В результате закономерно возникает вопрос: чем грозит налоговой инспекции нарушение сроков проведения камеральной проверки?

Ответ на него можно найти в Информационном письме Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 марта 2003 г. N 71 (далее - Письмо ВАС РФ N 71). В нем суд разъяснил, что факт проведения камеральной проверки за пределами трехмесячного срока сам по себе не будет служить основанием для освобождения организации от ответственности за нарушения, выявленные в ходе проверки. Пропуск налоговиками этого срока не препятствует и взысканию недоимки.

Тем не менее нарушение чиновниками установленного срока камеральной проверки может оказаться на руку фирме. Так, при проведении камеральной проверки налоговики могут потребовать у предприятия дополнительные сведения, объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Эта возможность предоставлена им ст.ст.31, 88 и 93 Налогового кодекса РФ.

Однако если проверяющие предъявят подобное требование по истечении срока камеральной проверки, то предприятие может его не исполнять. Дело в том, что запрашивать документы чиновники имеют право только при проведении камеральной проверки. А на такую проверку Налоговый кодекс РФ отводит всего три месяца.

Кроме того, в случае судебного разбирательства выявление налоговиками нарушения за пределами срока камеральной проверки поможет фирме выиграть налоговый спор. Как известно, при привлечении организации к налоговой ответственности бремя доказывания совершенного правонарушения лежит на налоговой инспекции. Таковы требования ст.65 Арбитражного процессуального кодекса РФ.

При этом запрещается использовать в суде доказательства, полученные с нарушением федерального закона (ст.64 Арбитражного процессуального кодекса РФ). В Налоговом кодексе РФ установлен трехмесячный срок для проведения камеральной проверки. А раз так, то все доказательства, добытые при сверхсрочной проверке, будут незаконными и на них нельзя будет ссылаться в суде.

Практика показывает, что, если чиновники пропустят этот срок, у фирмы есть реальная возможность в судебном порядке добиться признания недействительным требования об уплате налога. Об этом свидетельствует Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16 января 2003 г. по делу N 385/5К.

В другом случае фирме удалось выиграть налоговый спор также благодаря нарушению проверяющими сроков, установленных в налоговом законе. В частности, арбитражный суд отказал налоговой инспекции во взыскании штрафных санкций, так как решение о привлечении к ответственности было вынесено за пределами трехмесячного срока, установленного для проведения камеральной налоговой проверки. Такой вывод сделан в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 24 марта 2003 г. по делу N Ф04/1281-100/А81-2003.

2.1.2. Права налоговых инспекторов

Работники налоговой инспекции для проведения камеральных проверок наделены следующими правами:

1) потребовать от организации внести исправления в документы, содержащие ошибки;

2) истребовать у фирмы дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Эти полномочия налоговиков прописаны в ст.88 Налогового кодекса РФ.

Но здесь следует оговорить один нюанс. При проведении камеральной проверки налоговики нередко запрашивают любые заинтересовавшие их документы. Однако такое требование чиновников неправомерно. Дело в том, что камеральная налоговая проверка предназначена для выявления ошибок, допущенных фирмой при оформлении декларации. Причем проверка осуществляется на основе деклараций и документов, используемых для исчисления и уплаты налогов. Об этом говорится в ст.88 Налогового кодекса РФ.

Исходя из смысла закона, налоговики вправе дополнительно истребовать не любые бумаги, а только имеющие прямое отношение к ошибкам, обнаруженным в декларациях. Иначе это будет уже выездная налоговая проверка, а для нее предусмотрен особый порядок проведения. Данный вывод следует из Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 23 апреля 2003 г. по делу N А33-14577/02-С3н-Ф02-1087/03-С1.

Поэтому налоговики не смогут оштрафовать фирму по ст.126 Налогового кодекса РФ, если она не представит, например, выписки из приказа о назначении руководителя и главного бухгалтера на соответствующие должности. Понятно, что эти документы не имеют никакого отношения к исчислению и уплате налогов. Такая позиция подтверждается и арбитражной практикой - Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 17 декабря 2001 г. по делу N А42-4921/01-27.

Практика показывает, что инспекторы не вправе истребовать у фирмы в ходе камеральной налоговой проверки первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета, договоры и иные первичные документы. Дело в том, что эти бумаги, как правило, относятся к коммерческой тайне. Поэтому их истребование нарушает права фирмы и по сути является элементом выездной налоговой проверки. Это следует из Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 19 апреля 2002 г. по делу N А33-12604/01-С3а-Ф02-742/2002-С1.

Порядок истребования документов при проведении налоговой проверки регламентирован ст.93 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что организация обязана в пятидневный срок направить или выдать налоговой инспекции запрашиваемые документы. Отсчитывается этот срок со дня вручения инспекторами требования фирме. При этом суды включают в данный период рабочие, а не календарные дни (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30 июля 2003 г. по делу N Ф04/3562-1013/А46-2003).

Если же организация не сдаст документы в налоговую вовремя, то ее оштрафуют на 50 руб. за каждый непредставленный документ. Эта санкция предусмотрена п.1 ст.126 Налогового кодекса РФ.

Отметим, что требование налоговиков о представлении документов должно быть письменным. Если же письменное требование не составлялось, то проверяющие не смогут указать в акте, что фирма отказалась представить документы, и оштрафовать ее. Об этом свидетельствует и арбитражная практика. В частности, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18 октября 2002 г. по делу N А21-3182/02-С1.

Помимо этого требование обязательно должно быть вручено организации. Поэтому чиновники вправе предъявлять обвинение фирме только в том случае, если у них есть доказательство передачи требования адресату. В противном случае будет считаться, что у фирмы не возникло никакой обязанности представить документы, и инспекторы не смогут ее оштрафовать (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 9 апреля 2003 г. по делу N Ф04/1625-276/А70-2003).

В своих запросах налоговики должны указывать, какие именно документы и в каком количестве они хотят получить. Если они этого не сделают, то у фирмы появится реальный шанс выиграть судебное дело. Ведь в случае, когда истребуемые документы невозможно идентифицировать, у организации не возникает обязанности по их представлению. К такому выводу приходят и суды. Примером тому - Постановление ФАС Московского округа от 3 марта 2003 г. по делу N КА-А40/791-03, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27 августа 2003 г. по делу N Ф04/4431-803/А70-2003.

В частности, проверяющие не вправе в требовании использовать формулировки типа "представить бухгалтерскую отчетность". Дело в том, что ответственность по ст.126 Налогового кодекса РФ наступает за непредставление отдельных конкретных документов, в изучении которых возникла необходимость, а не бухгалтерской отчетности в целом. Это подтверждает, например, Постановление ФАС Московского округа от 15 февраля 2002 г. по делу N КА-А40/470-02.

Заметим, что чиновники могут затребовать только заверенные копии документов, а не подлинные экземпляры. Такое положение прописано в п.1 ст.93 Налогового кодекса РФ. Подобные выводы делают и суды, например ФАС Северо-Западного округа (Постановление от 18 октября 2002 г. по делу N А21-3182/02-С1). В данном случае суд признал, что налоговики не вправе наказывать фирму за то, что она не представила им подлинник документа.

Но как быть, если фирма не может представить запрашиваемые документы по объективным причинам, - допустим, бумаги похищены или собрать их в установленный срок невозможно? Судебная практика выработала единый подход к решению этого вопроса - штрафовать организации в данном случае нельзя.

Кроме того, налоговики вправе требовать лишь те документы, которые у организации действительно есть. Если же проверяющие не смогут это доказать, то фирме не придется платить штраф. Такой вывод следует из Постановления ФАС Уральского округа от 11 марта 2003 г. по делу N Ф09-553/03-АК, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 11 марта 2003 г. по делу N Ф04/1037-250/А45-2003.

Даже если у организации есть запрашиваемые бумаги, это вовсе не означает, что, не представив их, она обязательно будет оштрафована. Нарушение фирмой пятидневного срока, установленного ст.93 Налогового кодекса РФ, само по себе не является безусловным основанием для ее наказания. В подтверждение сказанного приведем Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 8 сентября 2003 г. по делу N Ф04/4465-978/А03-2003.

Пример 1. Налоговый инспектор 30 декабря 2002 г. направил ОАО "Барнаульский ликероводочный завод" требование о представлении в пятидневный срок копий документов, необходимых для налоговой проверки. Поскольку завод не представил запрошенные бумаги, инспекция приняла решение оштрафовать его по п.1 ст.126 Налогового кодекса РФ.

Затем инспекция обратилась в арбитражный суд с заявлением о взыскании с ОАО "Барнаульский ликероводочный завод" штрафа за непредставление в установленный срок запрашиваемых документов.

При рассмотрении дела в суде выяснились следующие обстоятельства. Завод, получив запрос, 16 января 2003 г. направил в налоговую письмо с просьбой уточнить, в связи с какой проверкой и какого налога требуются документы. Поскольку налоговая инспекция была извещена о сложностях, вызванных запросом, суд отказал во взыскании штрафа.

При этом он мотивировал свой вывод тем, что нарушение срока представления документа само по себе не говорит о вине предприятия и не является безусловным основанием привлечения его к ответственности.

Заметим, что непредставление документов по требованию налоговой инспекции в ходе камеральной проверки не дает чиновникам права производить у организации выемку документов в порядке ст.94 Налогового кодекса РФ. Однако налогоплательщику при наличии оснований может быть отказано в принятии соответствующих расходов, вычетов, льгот в целях уменьшения налогооблагаемой базы. Об этом говорится в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 24 июля 2001 г. по делу N А42-2648/01-27.

2.1.3. Результаты камеральной проверки

Оформление камеральной налоговой проверки напрямую зависит от ее результатов. Так, если в представленной декларации нет ошибок или противоречий, то проверяющий ее инспектор просто подписывает декларацию и указывает дату проверки на титульном листе декларации. На этом камеральная налоговая проверка заканчивается.

В случае обнаружения ошибок в заполнении документов или противоречий между содержащимися в них сведениями налоговый инспектор должен зафиксировать их и сообщить организации о выявленных ошибках и противоречиях. При этом фирме нужно не только сообщить об обнаруженных недостатках, но и отправить требование о внесении в отчетность необходимых исправлений в установленный налоговой инспекцией срок. Таковы требования ст.88 Налогового кодекса РФ.

Обратите внимание: в Налоговом кодексе РФ прямо не предусмотрено, что по итогам камеральной налоговой проверки должен быть составлен акт. Между тем в нормах Кодекса говорится, что налоговый орган обязан направить фирме копию акта налоговой проверки (пп.7 и 9 п.1 ст.21 и пп.7 п.1 ст.32 Налогового кодекса РФ). При этом закон не конкретизирует, по результатам какой именно проверки у чиновников возникает такая обязанность.

Проверка же может быть как камеральной, так и выездной (ст.87 Налогового кодекса РФ). В связи с этим налоговики иногда составляют акт после проведения камеральной проверки. Отметим, что закон не установил каких-либо требований к форме подобного документа. В то же время оформление акта выездной налоговой проверки регламентировано в ст.100 Налогового кодекса РФ.

Если по итогам проверки инспектор выявит, что у фирмы имеется задолженность по налогам, то он направляет ей требование об уплате соответствующей суммы налога и пеней. Это следует из ст.88 Налогового кодекса РФ.

Если налоговики в ходе камеральной проверки обнаружат не простые неточности и неясности, а такие, которые наказываются штрафом, то порядок оформления результатов проверки будет другим. В данном случае будут применяться правила ст.101 Налогового кодекса РФ.

Напомним, что в данной статье установлен порядок привлечения предприятия к налоговой ответственности. При этом проверяющие обязаны сообщить фирме о результатах налоговой проверки. Организация же имеет право представить налоговому органу свои объяснения или возражения. Это подтверждает и судебная практика, в частности Постановление ФАС Северо-Западного округа от 5 февраля 2001 г. по делу N А05-6940/00-480/13.

По смыслу п.1 ст.101 Налогового кодекса РФ упрощенная процедура привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений, выявленных в ходе камеральных проверок, не предусмотрена. А раз так, то несоблюдение налоговой инспекцией требований ст.101 Налогового кодекса РФ является основанием для отказа во взыскании с фирмы штрафа.

По этому поводу следует привести Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 5 марта 2003 г. по делу N Ф04/994-198/А46-2003.

Пример 2. Налоговая инспекция провела камеральную проверку налогоплательщика и приняла решение о привлечении его к ответственности за непредставление налоговых деклараций. Налогоплательщик добровольно платить штраф отказался. Поэтому инспекция обратилась в арбитражный суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика санкций по п.1 ст.119 Налогового кодекса РФ.

Как установил арбитражный суд, налоговики до вынесения решения о привлечении к ответственности не поставили налогоплательщика в известность о производстве по делу о налоговом правонарушении и не предложили представить объяснения или возражения. Тем самым проверяющие нарушили требования ст.101 Налогового кодекса РФ. Поэтому суд встал на сторону налогоплательщика.

Если налоговая не известит предприятие о времени и месте рассмотрения материалов камеральной проверки и наложит штраф, то у него есть право обжаловать действия чиновников. Причем судьи придерживаются мнения о том, что порядок производства по делу о налоговом правонарушении, установленный в ст.101 Налогового кодекса РФ, применим и для камеральной проверки. Такой подход отражен в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 1 апреля 2003 г. по делу N А26-5383/02-26 и Постановлении ФАС Поволжского округа от 21 августа 2001 г. по делу N А06-359у-11/2001.

Затем материалы камеральной налоговой проверки рассматривает руководитель налоговой инспекции либо его заместитель. Если организация представила свои возражения, то материалы проверки рассматриваются в присутствии ее должностных лиц. Исходя из этого, налоговая инспекция должна заблаговременно известить предприятие о времени и месте рассмотрения материалов камеральной проверки.

По итогам рассмотрения дела налоговый орган выносит решение о привлечении организации к ответственности. При этом подобное решение должно быть оформлено в соответствии с требованиями ст.101 Налогового кодекса РФ. Это означает, что в решении нужно изложить обстоятельства совершенного правонарушения, привести документы и другие сведения, подтверждающие эти обстоятельства. Кроме того, в решении указываются доводы, приводимые предприятием в свою защиту, и результаты проверки этих доводов.

Копия решения вручается руководителю или представителю организации под расписку либо передается другим способом, свидетельствующим о дате ее получения. Так, налоговики могут отправить решение по почте заказным письмом с уведомлением о вручении.

Заметим, что в данном случае действует правило о том, что несоблюдение проверяющими установленного порядка может стать основанием для признания решения незаконным (п.6 ст.101 Налогового кодекса РФ). Поэтому если чиновники воспользовались неясностями закона и фирма узнала о наложении на нее штрафа только тогда, когда получила требование о его уплате, то у нее есть реальный шанс оспорить такое решение в суде.

Дело в том, что в данном случае инспекторы нарушили процедуру привлечения к ответственности, в частности право организации на защиту, то есть на представление своих пояснений и объяснений. Практика показывает, что это служит безусловным основанием к признанию решения недействительным (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 1 февраля 2002 г. N 6106/01).

Кроме того, по результатам камеральной проверки налоговики вправе оштрафовать организацию. Об этом говорится в ст.101 Налогового кодекса РФ. Такой вывод приведен в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 11 апреля 2002 г. по делу N А19-10565/01-44-Ф02-812/2002-С1. В подтверждение сказанного приведем Постановление ФАС Московского округа от 20 мая 2003 г. по делу N КА-А41/3148-03.

Пример 3. Налоговая инспекция провела камеральную проверку ОАО "Красногорский завод им. С.А. Зверева". По ее итогам налоговики оштрафовали фирму за неполную уплату сумм налога по ст.122 Налогового кодекса РФ.

ОАО "Красногорский завод им. С.А. Зверева" не согласилось с таким подходом и обжаловало решение чиновников в суде. При этом предприятие полагало, что Налоговый кодекс РФ не предусматривает оснований и процедуры привлечения к налоговой ответственности по результатам камеральной проверки.

Однако суд в этом споре поддержал налоговиков. Он указал, что порядок производства по делу о налоговом правонарушении установлен ст.101 Налогового кодекса РФ. Согласно п.2 данной статьи руководитель налоговой инспекции, рассмотрев материалы проверки, вправе вынести решение о привлечении организации к ответственности за совершение налогового правонарушения. Причем никаких оговорок относительно того, что положения этой нормы распространяются только на выездные налоговые проверки, Налоговый кодекс РФ не содержит.

Заметим, что шестимесячный срок для взыскания санкций, установленный в п.1 ст.115 Налогового кодекса РФ, должен исчисляться со дня обнаружения правонарушения. При камеральной налоговой проверке шесть месяцев надо отсчитывать со дня, в который организация сдала в инспекцию налоговую декларацию. Такой вывод следует из п.37 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. N 5.

Для того чтобы по итогам камеральной проверки сделать достоверные выводы, налоговики должны проверить достаточное количество документов фирмы. Если же в ходе проверки исследована лишь часть первичных документов, то вывод о недоплате налогов в целом по итогам налогового периода будет необоснованным. В частности, арбитражный суд указал, что неполнота проверки свидетельствует о недостоверности акта налогового органа. В итоге суд признал решение налоговой инспекции о привлечении фирмы к ответственности недействительным. При этом суд руководствовался п.6 ст.101 Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 7 мая 2001 г. по делу N 4581).

Отметим, что налоговая инспекция при проведении камеральной проверки не вправе производить техническую инвентаризацию (измерение, обмер) помещений, занимаемых налогоплательщиком. Дело в том, что, согласно ст.88 Налогового кодекса РФ, камеральная проверка проводится по местонахождению налогового органа. А налоговая инспекция может только запросить у фирмы соответствующие документы в установленном порядке (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 29 апреля 2002 г. по делу N А19-10582/01-44-Ф02-1019/02-С1).

У предприятия есть шанс выиграть налоговый спор в том случае, когда инспекторы вынесут решение о его привлечении к налоговой ответственности по результатам камеральной проверки в день ее проведения и не известят его о результатах проверки. В данном случае будет налицо нарушение налоговиками порядка привлечения организации к налоговой ответственности. Подобное нарушение влечет недействительность такого решения. Это следует из Постановления ФАС Северо-Западного округа от 1 апреля 2003 г. по делу N А26-5383/02-26.

2.2. Выездная проверка

Выездная налоговая проверка в отличие от камеральной проводится на основании решения руководителя налоговой инспекции или его заместителя. Таковы требования ст.89 Налогового кодекса РФ. Другие должностные лица налоговых органов не имеют права принимать подобные решения. Форма решения о проведении выездной налоговой проверки утверждена Приказом МНС России от 8 октября 1999 г. N АП-3-16/318. Данное решение должно содержать следующие сведения:

- наименование налогового органа;

- номер решения и дату его вынесения;

- название организации, ее ИНН;

- уплата каких налогов и за какой период будет проверяться;

- фамилии и должности проверяющих.

Отметим, что инспекторы не вправе вносить какие-либо изменения в решение о проведении налоговой проверки. Поэтому в решении, предъявленном организации, не должно быть никаких поправок или зачеркиваний. Изменения в этот документ можно вносить лишь в двух случаях: если необходимо расширить состав проверяющих или заменить одного из них. Но и в этих случаях никаких исправлений в решение вносить нельзя. Дело в том, что изменение состава проверяющих оформляется отдельным документом, который подписывает руководитель налоговой инспекции.

Если у проверяющих нет решения о проведении выездной налоговой проверки, а также служебных удостоверений, то фирма вправе не допустить их на свою территорию. Даже если налоговые инспекторы провели проверку, не имея на это письменного решения, все составленные ими документы будут незаконными. И на основании этих документов они не смогут оштрафовать организацию.

Как правило, решение вручается руководителю или главному бухгалтеру организации. Но его может получить и уполномоченный представитель фирмы. В таком случае инспектор должен убедиться, что у этого представителя есть необходимые полномочия.

Чиновники могут проводить выездные проверки как по одному налогу, так и по нескольким.

2.2.1. Проверяемый период и документы

Заметим, что налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности, непосредственно предшествовавших году проведения проверки. Это ограничение установлено в ст.87 Налогового кодекса РФ. Такие выводы делают и суды (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 7 октября 2003 г. N 2203/03).

Пример 4. ФГУП "ВНИИ неорганических материалов им. А.А. Бочвара" обратилось в суд с иском о признании недействительным решения налоговой инспекции. Это решение было принято по итогам налоговой проверки института за 1998 - 2000 гг. В результате инспекция доначислила предприятию сумму налогов, пеней и наложила штраф за 1998 г.

Суд занял позицию ФГУП "ВНИИ неорганических материалов им. А.А. Бочвара". Он указал, что инспекция проводила выездную налоговую проверку в 2002 г. А раз так, то проверке могли быть подвергнуты предшествовавшие ей три года: 2001, 2000 и 1999. Поэтому суд, руководствуясь ст.87 Налогового кодекса РФ, признал, что налоговая инспекция не имела права в 2002 г. проверять 1998 г.

Высший Арбитражный Суд РФ разъяснил, что инспекторы вправе проверять налоговые периоды и текущего календарного года (п.27 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5).

Обратите внимание: налоговые инспекторы имеют право проверить все то, что имеет какое-либо отношение к уплате налогов, - финансовые документы, бухгалтерские книги, сметы, декларации.

2.2.2. Срок проверки

По общему правилу выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Однако в некоторых случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность выездной налоговой проверки до трех месяцев.

Например, суд признал правомерным продление срока выездной налоговой проверки вышестоящим налоговым органом, поскольку требовалось проверить большой объем бухгалтерской документации и провести встречные проверки контрагентов фирмы. Об этом говорится в Постановлении ФАС Центрального округа от 10 июня 2002 г. по делу N А23-112/02А-14-12.

Решение о продлении проверки организация может обжаловать в суде. При этом предприятие не должно доказывать неправомерность продления налоговой проверки. Напротив, это чиновники обязаны доказать обоснованность увеличения ее срока. Это следует из Постановления ФАС Московского округа от 20 августа 2002 г. по делу N КА-А40/5419-02.

Кроме того, при проведении выездной налоговой проверки предприятия, имеющего филиалы и представительства, ее срок увеличивается на один месяц на осуществление проверки каждого филиала и представительства. В этом случае срок налоговой проверки продлевается автоматически без какого-либо специального решения налогового органа. Данный вывод подтверждает Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19 марта 2002 г. по делу N А56-27642/01.

Срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемой организации. При этом в указанные сроки не засчитываются периоды, в которые налоговики потребовали от фирмы представить документы в соответствии со ст.93 Налогового кодекса РФ и она представила эти бумаги.

Для того чтобы продлить двухмесячный срок, отведенный для выездной налоговой проверки, чиновники иногда приостанавливают ее. Это происходит, если инспекторы явно не укладываются в установленные законом сроки. Тогда руководитель инспекции принимает решение приостановить проверку, допустим, на время проведения встречных проверок.

Между тем Налоговый кодекс РФ об этом ничего не говорит. Однако возможность приостановления выездной налоговой проверки предусмотрена Приказом МНС России от 10 апреля 2000 г. N АП-3-16/138.

И некоторые арбитражные суды признают такое право налоговиков - Постановление ФАС Северо-Западного округа от 4 августа 2003 г. по делу N А42-8072/02-С4, Постановление ФАС Центрального округа от 30 октября 2003 г. по делу N А54-1437/03-С11, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 30 января 2002 г. по делу N Ф03-А59/02-2/6.

В частности, ФАС Западно-Сибирского округа подтвердил, что приостановление выездной налоговой проверки для проведения встречных проверок не противоречит закону. Более того, по мнению суда, это способствует более полной и объективной проверке соблюдения фирмой налогового законодательства (Постановление от 11 марта 2003 г. по делу N Ф04/1056-225/А27-2003).

Например, судебной практике известен случай, когда налоговая проверка с учетом приостановления продолжалась девять месяцев. Несмотря на это, арбитражный суд признал ее законной. Данная позиция приведена в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 16 июля 2002 г. по делу N А56-7159/02. Допускает приостановление налоговой проверки и ФАС Уральского округа (Постановления от 8 октября 2002 г. по делу N Ф09-2143/02-АК и от 7 мая 2003 г. по делу N Ф09-1274/093-АК).

Но тут надо помнить, что приостановление проверки - это вынужденная мера, не зависящая от усмотрения чиновников. Она используется в случае, если проведению проверки препятствуют объективные обстоятельства. Поэтому инспекторы всякий раз должны мотивировать свое решение о приостановлении проверки. Если они этого не сделают либо приведут неубедительный мотив, то фирма может обжаловать такие действия. Так, ФАС Уральского округа признал необоснованным приостановление налоговой проверки на том основании, что налоговые инспекторы были отвлечены на другие участки работы (Постановление от 22 октября 2003 г. по делу N Ф09-3500/03-АК).

ФАС Центрального округа признал незаконным приостановление налоговой проверки, указав, что все полномочия налоговых инспекторов исчерпывающим образом определены в Налоговом кодексе РФ и права на приостановление проверки там нет (Постановление от 27 мая 2002 г. по делу N А62-4121/2001). К аналогичному выводу пришел и ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 29 августа 2002 г. по делу N Ф04/3138-639/А46-2002.

Другой арбитражный суд привел иную аргументацию. Он не стал рассматривать вопрос о правомерности приостановления проверки. Суд признал, что решения налоговиков о приостановлении не прерывают саму проверку. Дело в том, что Налоговый кодекс РФ четко установил ее сроки. А раз так, то сколько бы инспекторы ни выносили подобных решений, проверка все равно должна идти только два (в исключительных случаях - три) месяца.

Отсюда следует, что такие решения налоговиков можно просто не принимать во внимание. Ведь они нарушают установленный законом срок проверки и, следовательно, незаконны.

К сожалению, нарушение налоговиками срока проведения проверки само по себе не лишает их возможности оштрафовать предприятие. Так, арбитражный суд пришел к выводу, что нарушение сроков налоговой проверки не является безусловным основанием для отмены решения инспекторов о привлечении к ответственности по ее результатам. Это прописано в Постановлении ФАС Московского округа от 20 августа 2002 г. по делу N КА-А41/5338-02.

Аналогичный подход отражен в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 15 января 2003 г. по делу N А42-5291/01-17-29/02. В другом случае суд прямо указал, что срок проведения выездной налоговой проверки, установленный ст.89 Налогового кодекса РФ, не является пресекательным и не влечет обязательной отмены решения налогового органа (Постановление ФАС Московского округа от 18 января 2002 г. по делу N КА-А40/8113-02).

Однако не все суды придерживаются такого мнения. В частности, ФАС Северо-Кавказского округа признал незаконным решение, принятое по итогам выездной налоговой проверки, затянувшейся сверх установленного срока (Постановление от 11 марта 2002 г. по делу N Ф08-585/2002-224А). Поэтому арбитражный суд должен выяснить причины и последствия пропуска срока проведения налоговой проверки. Это следует из Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 23 июля 2002 г. по делу N А19-2071/02-44-24-Ф02-1762/02-С1.

Итак, в большинстве случаев суды не признают затягивание налоговой проверки бесспорным нарушением. Поэтому, чтобы признать решение, принятое по результатам налоговой проверки, незаконным, недостаточно будет доказать только лишь пропуск инспекторами отведенного на проверку срока. Нужно будет еще обосновать, что в результате волокиты существенно нарушены права и законные интересы организации. В этом случае решение налоговиков будет признано незаконным. Такой вывод можно сделать из Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 20 февраля 2002 г. по делу N Ф04/658-57/А27-2002.

Существует мнение, что срок выездной налоговой проверки складывается только из тех периодов, когда налоговые инспекторы находятся на территории фирмы. Когда же проверяющие работают в инспекции и не появляются у налогоплательщика, этот период не должен включаться в срок налоговой проверки.

Однако это неверно. В ст.89 Налогового кодекса РФ сказано, что срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения инспекторов на территории организации. Отсюда следует, что время фактического нахождения проверяющих на предприятии является частью срока проведения проверки. А этот срок ограничен двумя месяцами.

Поэтому время проверки состоит не только из времени, которое инспекторы провели на территории проверяемого, но и из времени, когда они проверяли документы в инспекции. Другими словами, срок выездной налоговой проверки течет непрерывно и не приостанавливается на тот период, когда налоговики проверяют документы в помещении инспекции. Об этом свидетельствует и арбитражная практика - Постановление ФАС Московского округа от 15 февраля 2002 г. по делу N КА-А40/470-02.

На практике может оказаться так, что большую часть времени, отведенного для выездной налоговой проверки, инспекторы могут провести в здании налоговой. Причем это не будет являться достаточным основанием для того, чтобы признать действия проверяющих незаконными.

Дело в том, что ст.89 Налогового кодекса РФ не содержит требования о проведении выездной налоговой проверки на территории предприятия, а не в помещении налоговой инспекции. А ст.101 Налогового кодекса РФ, устанавливающая порядок вынесения решения по результатам материалов проверки, не предусматривает, что решение налогового органа может быть отменено лишь на том основании, что проверка производилась не на территории предприятия. Такое разъяснение содержится в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 12 марта 2003 г. по делу N Ф04/1136-129/А75-2003.

2.2.3. Количество проверок

Статьей 89 Налогового кодекса РФ определено, что инспекция не вправе проводить две и более выездные проверки в течение одного календарного года по одним и тем же налогам за один и тот же период.

Это ограничение не распространяется на два случая. Во-первых, когда инспекторы проверяют организацию в связи с ее реорганизацией или ликвидацией. Во-вторых, если вышестоящий налоговый орган проводит проверку в порядке контроля за работой инспекции, осуществлявшей первую проверку. Такие мероприятия могут осуществляться независимо от времени проведения предыдущей проверки.

2.2.4. Доступ проверяющих на территорию или в помещение фирмы

Доступ представляет собой проникновение на территорию (в помещение), где предприятие осуществляет свою экономическую деятельность.

При проведении налоговой проверки инспекторы должны выполнить следующие действия:

- представиться и предъявить необходимые документы;

- вызвать руководителя предприятия или работника, исполняющего его обязанности.

Пунктом 1 ст.91 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что доступ проверяющих на территорию или в помещение налогоплательщика осуществляется на основании служебных удостоверений и решения руководителя (его заместителя) налоговой инспекции о проведении выездной проверки.

Налоговики вправе производить осмотр территорий или помещений фирмы, используемых для ведения предпринимательской деятельности, либо осмотр объектов налогообложения для определения соответствия фактических данных о них документам, представленным организацией. Об этом говорится в п.2 ст.91 Налогового кодекса РФ.

Если работники проверяемой фирмы будут препятствовать доступу налоговиков на свою территорию или в помещения, то руководитель проверяющей бригады составит акт. Данный документ подписывается старшим проверяющей группы и руководителем организации. Причем, если последний откажется поставить свою подпись в акте, в нем делается соответствующая отметка.

На основании этого акта чиновники вправе самостоятельно определить суммы налогов, подлежащих уплате, руководствуясь имеющимися у них данными о предприятии или по аналогии. Эта возможность предоставлена фискальным органам п.3 ст.91 Налогового кодекса РФ.

2.2.5. Осмотр помещений и документов

Осмотр является процессуальным действием налоговиков по отношению к территории, помещениям, документам и предметам предприятия, направленным на выяснение обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки. Проведение осмотра преследует цель установить соответствие документальных данных, представленных фирмой, фактическим данным, полученным в ходе осмотра.

Обратите внимание: осмотр документов и предметов может проводиться как в рамках выездной налоговой проверки, так и вне ее рамок. В последнем случае речь идет о документах и предметах, полученных работником налоговой инспекции в результате ранее проведенных действий по осуществлению налогового контроля, либо по согласию владельца этих предметов на проведение осмотра. Так сказано в п.2 ст.92 Налогового кодекса РФ.

А осмотр помещений и территории предприятия может проводиться только в рамках выездной налоговой проверки. Это правило прописано в п.1 ст.92 Налогового кодекса РФ.

Согласно п.3 ст.92 Налогового кодекса РФ, осмотр проводится в присутствии понятых. При осуществлении осмотра вправе присутствовать работники проверяемой организации. В необходимых случаях при осмотре производятся фото- и киносъемка, видеозапись, снимаются копии с документов или осуществляются другие действия, в частности берутся свидетельские показания, проводится инвентаризация.

На практике осмотр проводится при:

- выемке документов;

- воспрепятствовании доступу проверяющих на территорию (в помещение);

- наличии у инспекторов достаточных оснований полагать, что следы совершенных правонарушений могут быть уничтожены, скрыты, изменены или заменены.

Налоговики вправе осматривать любые используемые предприятием для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения производственные, складские, торговые и другие помещения и территории.

2.2.6. Инвентаризация имущества

Статья 89 Налогового кодекса РФ предоставляет инспекторам право в ходе выездной налоговой проверки проводить инвентаризацию имущества фирмы. Об этом же говорится в пп.6 п.1 ст.31 Налогового кодекса РФ.

Правила проведения инвентаризации имущества фирмы при налоговой проверке определены совместным Приказом Минфина России и МНС России от 10 марта 1999 г. N 20н/ГБ-3-04/39 "Об утверждении Положения о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщика при налоговой проверке".

Инвентаризация имущества организации является составной частью осмотра. А раз так, то необходимые действия при проведении инвентаризации должны быть схожи с действиями, осуществляемыми при проведении осмотра.

Рассмотрим основания и наиболее важные элементы инвентаризации имущества предприятия, осуществляемой налоговой инспекцией. Прежде всего отметим, что в отличие от других форм налогового контроля порядок проведения инвентаризации имущества в Налоговом кодексе РФ не прописан. Поэтому обратимся к Положению о порядке проведения инвентаризации имущества.

Там сказано, что распоряжение о проведении инвентаризации имущества фирмы при выездной налоговой проверке, порядке и сроках ее проведения, составе инвентаризационной комиссии принимает руководитель налоговой инспекции или его заместитель.

В решении о проведении инвентаризации должны быть указаны следующие данные: дата инвентаризации, перечень инвентаризируемого имущества, участники инвентаризационной комиссии. Но процессуально решение о проведении инвентаризации может не оформляться, а ее результаты отражаются в протоколе инвентаризации (осмотра).

По идее при проведении инвентаризации должны присутствовать понятые. Дело в том, что данное требование определяется процессуальным действием - осмотром. Однако прямого указания на необходимость их присутствия при проведении инвентаризации имущества фирмы в Налоговом кодексе РФ не содержится.

В состав инвентаризационной комиссии могут входить должностные лица проверяемого предприятия, а также эксперты. Возглавляет эту комиссию председатель - руководитель проверяемой группы. Согласно п.2.2 Положения о порядке проведения инвентаризации, проверка фактического наличия имущества осуществляется при участии должностных лиц, материально ответственных лиц, работников бухгалтерской службы организации. При отсутствии должностных лиц фирмы организации рекомендуется проводить инвентаризацию при обязательном присутствии понятых.

Проверяющие должны провести инвентаризацию в предельно короткие сроки, чтобы не препятствовать предпринимательской деятельности организации. Если же инвентаризация осуществляется в течение нескольких дней, то с уходом комиссии помещения, где хранятся материальные ценности, опечатываются.

Перед проведением инвентаризации материально ответственные лица дают расписки о том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на имущество сданы в бухгалтерию или переданы комиссии, все ценности оприходованы, а выбывшие - списаны в расход. Инвентаризация должна проводиться путем обязательного подсчета, взвешивания и обмера инвентаризируемого имущества. При инвентаризации составляется опись инвентаризируемого имущества.

В ходе инвентаризации учитываются особенности ведения учета и сроки проведения инвентаризации самой фирмы. В этой ситуации налоговики будут только контролировать и проверять правильность проведения инвентаризации самим предприятием и делать выводы по ее результатам. В проведении инвентаризации могут принимать участие и специалисты. Об этом говорится в п.3 ст.92 Налогового кодекса РФ.

Обратите внимание на следующий момент. В компетенцию налоговиков при проведении налоговых проверок не входит обмер (измерение) площадей, занимаемых предприятием. В данном случае фактическое проведение технической инвентаризации объектов градостроения входит в компетенцию БТИ. А налоговые органы могут только запросить соответствующие документы у фирмы в установленном порядке. Такой вывод приведен в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 29 апреля 2002 г. по делу N А19-10582/01-44-Ф02-1019/02-С1.

2.2.7. Выемка (изъятие) документов

Согласно ст.94 Налогового кодекса РФ, выемка (изъятие) документов и предметов представляет собой административно-правовую меру воздействия по получению подлинников (копий) документов и предметов. Выемка производится на основании мотивированного постановления должностного лица налоговой инспекции, проводящей выездную проверку. Причем данное постановление должно быть утверждено руководителем налогового органа или его заместителем.

Заметьте: в законе предусмотрены различные признаки выемки и изъятия (п.8 ст.94 Налогового кодекса РФ). Выемка - это получение копий документов предприятия по месту его нахождения, а изъятие - принудительное лишение организации подлинников документов, а также предметов, имеющих отношение к проверке.

В то же время приведенные различия не влияют на порядок оформления данных процессуальных действий. В любом случае независимо от того, идет ли речь о подлинниках документов или об их копиях, основанием для производства выемки (изъятия) является постановление о производстве выемки.

В соответствии с п.1 ст.94 Налогового кодекса РФ постановление работника налоговой инспекции, на основании которого производится выемка, должно быть мотивированным. В ст.89 Налогового кодекса РФ приводятся наиболее распространенные мотивы выемки документов. Так, при наличии у проверяющих достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, скрыты, изменены или заменены, производится изъятие этих документов.

Выемка документов и предметов производится в присутствии понятых и лиц, у которых изымаются эти документы и предметы. При необходимости для участия в производстве выемки приглашается специалист. Об этом сказано в п.3 ст.94 Налогового кодекса РФ.

Перед началом выемки работник налоговой инспекции предъявляет постановление о производстве выемки и разъясняет присутствующим их права и обязанности.

Отметим, что изъятие (выемка) может производиться как у должностных лиц организации, чьи документы (предметы) изымаются, так и у сторонних лиц. В соответствии с п.4 ст.94 Налогового кодекса РФ должностное лицо налоговой инспекции предлагает фирме, у которой производится выемка документов и предметов, выдать их добровольно. Если же она откажется их предоставить, то чиновники производят выемку принудительно. Как правило, выемке предшествует осмотр территории, помещений, документов, предметов.

При отказе организации, у которой производится выемка, вскрыть помещения или иные места, где могут находиться подлежащие выемке документы и предметы, налоговый инспектор вправе сделать это самостоятельно. При этом он должен избегать причинения не вызываемых необходимостью повреждений запоров, дверей и других предметов.

Пункт 5 ст.94 Налогового кодекса РФ запрещает налоговикам изымать документы и предметы, которые не имеют никакого отношения к предмету проверки.

Организация имеет право при выемке документов делать замечания, которые по ее требованию вносятся в акт. Такую возможность ей предоставляет ст.89 Налогового кодекса РФ. Изъятые документы должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены печатью или подписью представителя фирмы. Налоговики обязаны передать организации копию акта о выемке документов. При этом проверяющие должны составить акт, в котором обосновать необходимость выемки документов и привести их перечень.

Если представитель организации откажется скрепить печатью или подписью изымаемые документы, то налоговики сделают об этом специальную отметку. Подобная ситуация возможна только при проведении изъятия в присутствии проверяемого налогоплательщика. Кроме того, изъятие документов может проводиться в отсутствии проверяемого лица в офисе другой организации. Тогда документы оформляются непосредственно лицом, у которого изымаются документы. Инспекторы должны сообщить проверяемой организации о произведенном изъятии документов.

При изъятии подлинных документов с них делают копии. Эти копии заверяются работником налоговой инспекции и передаются организации, у которой происходит изъятие подлинников. Затем налоговики составляют опись изъятых документов.

На практике, как правило, изымается большое количество документов. Поэтому изъятые документы и предметы перечисляются и описываются в протоколе выемки либо в прилагаемых к нему описях с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков предметов, а по возможности - стоимости предметов. На этом настаивает п.7 ст.94 Налогового кодекса РФ.

Налоговые инспекторы составляют протокол о производстве выемки, изъятии документов и предметов. В протоколе указываются следующие данные: его наименование, место и дата проведения конкретного действия, должность, фамилия, имя, отчество инспектора, составившего протокол, содержание действия, последовательность его проведения.

Согласно п.10 ст.94 Налогового кодекса РФ, копия протокола о выемке документов и предметов вручается под расписку или высылается организации, у которой они были изъяты.

2.2.8. Экспертиза

Под экспертизой следует понимать процессуальное действие, проводимое экспертом для разъяснения вопросов, требующих специальных познаний в науке, искусстве, технике или ремесле. Право налоговиков привлекать к участию в деле эксперта прописано в п.1 ст.95 Налогового кодекса РФ. Причем вопросы, поставленные перед ним, и его заключение не могут выходить за пределы специальных познаний эксперта.

Заметим, что привлечение лица в качестве эксперта осуществляется на договорной основе. Об этом сказано в п.2 ст.95 Налогового кодекса РФ.

Экспертиза назначается постановлением должностного лица налоговой инспекции, осуществляющей выездную налоговую проверку. В постановлении указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта или наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта. Таковы требования п.3 ст.95 Налогового кодекса РФ.

При осуществлении своего задания эксперт может знакомиться с материалами проверки, относящимися к предмету экспертизы, заявлять ходатайства о предоставлении ему дополнительных материалов. Кроме того, эксперт вправе отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы являются недостаточными или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы.

Налоговый инспектор, который вынес постановление о назначении экспертизы, должен ознакомить с этим документом проверяемую фирму. Помимо этого чиновник обязан разъяснить организации ее права, предусмотренные законом.

В частности, при назначении и производстве экспертизы проверяемая фирма имеет право:

- заявлять отвод эксперту;

- просить о назначении эксперта из числа указанных ею лиц;

- представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;

- присутствовать с разрешения налогового инспектора при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту;

- знакомиться с заключением эксперта.

В п.8 ст.95 Налогового кодекса РФ сказано, что эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В заключении эксперта излагаются проведенные им исследования, сделанные в результате их выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Если эксперт при проведении экспертизы установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение.

Заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение представляются проверяемой организации. Она вправе дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту или повторной экспертизы.

В законе предусмотрена возможность проведения дополнительной или повторной экспертизы. Так, дополнительная экспертиза назначается в случае недостаточной ясности или полноты заключения эксперта и поручается тому же или другому эксперту. Повторная же экспертиза назначается в случае необоснованности заключения эксперта или сомнений в его правильности и поручается другому эксперту. Об этом говорится в п.10 ст.95 Налогового кодекса РФ.

2.2.9. Участие специалиста и понятых

В необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, может быть привлечен специалист, обладающий особыми знаниями и навыками, не заинтересованный в исходе дела. Привлечение лица в качестве специалиста осуществляется на договорной основе. Так сказано в ст.96 Налогового кодекса РФ.

Выше мы уже говорили о том, что при проведении отдельных действий вызываются понятые. Они приглашаются в количестве не менее двух человек. В принципе, понятым может быть любой человек. Главное, чтобы он не был заинтересован в исходе дела. Закон не допускает участия в качестве понятых должностных лиц налоговых органов. Это ограничение установлено в п.4 ст.98 Налогового кодекса РФ.

Основная задача понятых - удостоверить в протоколе факт, содержание и результаты действий, производившихся в их присутствии. При этом они имеют право делать по поводу произведенных действий замечания, которые вносятся в протокол. Это следует из п.5 ст.98 Налогового кодекса РФ.

2.2.10. Основные требования к оформлению протоколов

В ст.99 Налогового кодекса РФ установлены общие требования, предъявляемые к протоколу, составленному при производстве действий по осуществлению налогового контроля. Налоговики составляют этот документ в случаях, предусмотренных налоговым законодательством.

Согласно п.2 ст.99 Налогового кодекса РФ, инспекторы указывают в протоколе следующее:

- его наименование;

- место и дату производства конкретного действия;

- время начала и окончания действия;

- должность, фамилию, имя, отчество инспектора, составившего протокол;

- фамилию, имя, отчество каждого человека, участвовавшего в действии или присутствовавшего при его проведении, в необходимых случаях - его адрес, гражданство;

- содержание действия, последовательность его проведения;

- выявленные при производстве действия существенные для дела факты и обстоятельства.

Протокол прочитывается всеми лицами, участвовавшими в производстве действия или присутствовавшими при его проведении. Они вправе делать замечания, которые вносятся в протокол или приобщаются к делу. Таковы требования п.3 ст.99 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п.4 ст.99 Налогового кодекса РФ протокол подписывается составившим его налоговым инспектором, а также всеми лицами, участвовавшими в производстве действия или присутствовавшими при его проведении.

2.2.11. Окончание проверки

По окончании выездной налоговой проверки инспектор составляет справку о проведенной проверке. В этой бумаге проверяющий фиксирует предмет проверки и сроки ее проведения.

Заметим, что датой окончания проверки является день составления проверяющими справки о проведенной проверке. Это следует из п.1.10.2 Приказа МНС России от 10 апреля 2000 г. N АП-3-16/318.

Налоговики, завершив проверку, должны надлежащим образом оформить ее результаты. Этой процедуре посвящена ст.100 Налогового кодекса РФ.

Так, по итогам выездной налоговой проверки в отличие от камеральной инспекторы составляют акт. Этот документ чиновники должны написать не позднее двух месяцев после того, как они составили справку о проведенной проверке. Он подписывается уполномоченными должностными лицами налоговой инспекции и руководителем проверяемой фирмы либо его представителем.

Отметим, что если налоговики не составят акт по результатам выездной проверки, то считается, что проверка состоялась и правонарушений не обнаружено. Такой вывод можно сделать из п.17 Постановления Пленумов Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9.

Поэтому при отсутствии акта выездной налоговой проверки решение инспекции о привлечении фирмы к налоговой ответственности и требование об уплате недоимки, пеней и штрафа должны рассматриваться как вынесенные без наличия законных оснований. Аналогичные выводы делают и нижестоящие арбитражные суды, например ФАС Северо-Кавказского округа (Постановление от 12 ноября 2002 г. по делу N Ф08-4186/2002-1450А).

Согласно п.3 ст.100 Налогового кодекса РФ, форма и требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются МНС России. Во исполнение этой нормы Приказом МНС России от 10 апреля 2000 г. N АП-3-16/318 утверждена Инструкция N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах" (далее - Инструкция N 60).

Налоговики должны записать в акте налоговой проверки документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленных в ходе проверки, или их отсутствие. Кроме того, в данном документе проверяющие указывают свои выводы и предложения по устранению обнаруженных нарушений. Все выводы налоговики должны обосновать нормами Налогового кодекса РФ, предусматривающими ответственность за данный вид налоговых правонарушений. Об этом говорится в п.2 ст.100 Налогового кодекса РФ.

Если налоговики не выполнят эти требования, то у предприятия есть реальный шанс выиграть дело в арбитражном суде. Подтверждением тому - Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24 сентября 2003 г. по делу Ф04/4857-1433/А46-2003, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10 декабря 2003 г. по делу N А69-894/03-8-Ф02-4288/03-С1.

Акт выездной налоговой проверки должен быть составлен на бумажном носителе на русском языке и иметь сквозную нумерацию страниц. Об этом говорится в п.1.3 Инструкции N 60.

При этом в акте выездной налоговой проверки не допускаются помарки, подчистки и другие исправления, за исключением исправлений, оговоренных и заверенных подписями лиц, подписывающих акт.

Все стоимостные показатели, выраженные в иностранной валюте, подлежат отражению в акте выездной налоговой проверки с одновременным указанием их рублевого эквивалента по курсу, установленному Банком России. Так сказано в п.1.5 Инструкции N 60.

Отметим, что акт выездной налоговой проверки составляется в двух экземплярах. При этом один из них остается в налоговой инспекции, а другой - передается руководителю проверяемой организации.

Инспекторы вручают акт налоговой проверки руководителю организации или ее представителю под расписку. Чиновники вправе передать этот документ иным способом. При этом важно, чтобы были доказательства, свидетельствующие о дате получения организацией акта налоговой проверки. Если налоговики направили фирме акт по почте заказным письмом, то датой его вручения считается шестой день с момента его отправки. Так сказано в п.4 ст.100 Налогового кодекса РФ.

Налоговики не вправе разглашать сведения, содержащиеся в акте выездной налоговой проверки, которые относятся к налоговой тайне. Они не должны передавать такую информацию в другие органы, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом. Это следует из п.1.8 Инструкции N 60.

Акт выездной налоговой проверки должен состоять из трех частей: вводной, описательной и итоговой.

Вводная часть акта выездной налоговой проверки включает в себя общие сведения о проводимой проверке и проверяемой фирме, ее филиале или представительстве (в случае проведения проверки обособленного подразделения).

Инспекторы во вводной части акта выездной налоговой проверки должны указать следующие данные:

- номер акта проверки;

- полное и сокращенное наименование проверяемой организации согласно учредительным документам и ее ИНН;

- наименование места проведения проверки (населенного пункта, на территории которого проводилась проверка);

- дату акта проверки, то есть день, когда инспекторы подпишут акт;

- фамилии, имена, отчества проверяющих, их должности с указанием наименования налоговой инспекции, которую они представляют, а также их классные чины (при наличии);

- дату и номер решения (постановления) руководителя налоговой инспекции или его заместителя на проведение налоговой проверки;

- указание на вопросы проверки: "проверка по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах" (если проверка охватывает вопросы правильности исчисления, удержания и уплаты всех видов налогов и сборов) или "проверка по вопросам правильности исчисления, удержания и уплаты налога на прибыль" (если проверка охватывает вопросы правильности исчисления, удержания и уплаты отдельного налога);

- период, за который проведена налоговая проверка;

- даты начала и окончания выездной налоговой проверки.

При этом датой начала проверки является день предъявления директору проверяемой фирмы решения руководителя (его заместителя) налоговой инспекции о проведении выездной налоговой проверки.

В описательной части акта выездной налоговой проверки содержится систематизированное изложение документально подтвержденных фактов налоговых правонарушений, выявленных в ходе проверки, или указание на отсутствие таковых и связанных с этими фактами обстоятельств, имеющих значение для принятия правильного решения по результатам проверки.

Если налоговики обнаружат в ходе проверки факты нарушений действующего законодательства, не относящиеся к налоговым правонарушениям, то они должны отразить эти факты в описательной части акта выездной налоговой проверки. Такими нарушениями могут оказаться, например, нарушение порядка ведения кассовых операций и условий работы с денежной наличностью, нарушение валютного законодательства.

Содержание описательной части акта выездной налоговой проверки должно соответствовать следующим требованиям:

а) объективности и обоснованности;

б) полноте и комплексности отражения в акте всех существенных обстоятельств, имеющих отношение к фактам налоговых правонарушений;

в) четкости, лаконичности и доступности изложения;

г) системности изложения.

Рассмотрим содержание каждого из названных требований. Начнем с требования об объективности и обоснованности. Оно подразумевает следующее. Отражаемые в акте факты должны являться результатом тщательно проведенной проверки, исключать фактические неточности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершенных фирмой деяний (действий или бездействия).

По каждому факту налогового правонарушения, отраженному в акте, должны быть четко изложены:

- вид налогового правонарушения, способ его совершения и иные обстоятельства, налоговый период, к которому данное правонарушение относится;

- оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях организацией данными, связанными с исчислением и уплатой налогов и сборов, и фактическими данными, установленными в ходе проверки. При этом соответствующие расчеты должны быть включены в акт выездной налоговой проверки или приведены в составе приложений к нему;

- ссылки на первичные бухгалтерские документы (с указанием в случае необходимости бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского учета) и другие доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения;

- квалификация совершенного правонарушения со ссылками на соответствующие нормы Налогового кодекса РФ, законодательных и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, которые нарушены предприятием;

- ссылки на заключения экспертов (в случае проведения экспертизы), протоколы опроса свидетелей, а также иные протоколы, составленные при производстве необходимых действий по осуществлению налогового контроля (в случае производства соответствующих действий).

Заметим, что акт выездной налоговой проверки не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах.

Теперь поговорим о следующем требовании. В частности, о полноте и комплексности отражения в акте всех существенных обстоятельств, имеющих отношение к фактам налоговых правонарушений. Оно означает следующее.

Каждый установленный в ходе проверки факт налогового правонарушения должен быть проверен полно и всесторонне. Изложение в акте обстоятельств допущенного фирмой правонарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех иных необходимых действий по осуществлению налогового контроля.

В акте должно обеспечиваться отражение всех существенных обстоятельств, относящихся к выявленным правонарушениям, в том числе: сведений о не представленных в инспекцию налоговых декларациях, о правильности и полноте отражения финансово-хозяйственных операций в бухгалтерском учете, об источниках оплаты произведенных затрат, об обстоятельствах, исключающих применение мер ответственности за совершение предприятием правонарушения.

Если до момента, когда фирма узнала о назначении выездной налоговой проверки, она внесла в установленном порядке дополнения и изменения в налоговую декларацию и уплатила недостающую сумму налога и пени, то указанные дополнения и изменения должны быть учтены налоговиками при подготовке акта выездной налоговой проверки.

При этом в акте проверки следует указать дату представления в налоговую инспекцию заявления о дополнении и изменении налоговой декларации, суть внесенных дополнений и изменений, период, к которому они относятся, а также данные об уплате причитающихся сумм налогов и пеней.

Расскажем подробнее о требованиях четкости, лаконичности и доступности изложения. Содержащиеся в акте формулировки должны исключать возможность двоякого толкования; изложение должно быть кратким, четким, ясным, последовательным и по возможности доступным для лиц, не имеющих специальных познаний в области бухгалтерского учета.

Суть требования системности изложения заключается в следующем. Выявленные в процессе проверки нарушения должны быть сгруппированы в акте по разделам, пунктам и подпунктам в соответствии с характером нарушений и видами налогов (сборов), на неуплату (неполную уплату) которых данные нарушения повлияли, в разрезе соответствующих налоговых периодов.

Обнаруженные факты однородных массовых нарушений могут быть сгруппированы в ведомости, таблицы и другие материалы, прилагаемые к акту (приложения). В этом случае в тексте акта приводится изложение существа этих нарушений со ссылкой на конкретные нормы Налогового кодекса РФ или других нормативных правовых актов, нарушенные фирмой. Кроме того, здесь отражается общее количественное (суммовое) выражение последствий указанных нарушений и делается ссылка на приложения к акту проверки.

При этом данные приложения должны содержать полный перечень однородных налоговых правонарушений с указанием: периода, к которому они относятся; наименования, даты и номера документа, по которому совершена соответствующая операция; сущности операции; количественного (суммового) выражения последствий нарушения. Каждое из названных приложений должно быть подписано налоговыми инспекторами, а также руководителем проверяемой организации либо ее представителем.

Перейдем к рассмотрению итоговой части акта выездной налоговой проверки. В этой части отражаются следующие данные.

Во-первых, сведения об общих суммах выявленных при проведении проверки неуплаченных или не полностью уплаченных налогов (сборов) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия). Кроме того, отражаются данные об исчисленных в завышенных размерах налогов (сборов) с разбивкой по их видам и налоговым периодам, а также обобщенные сведения о других установленных проверкой фактах налоговых и иных правонарушений.

Во-вторых, итоговая часть акта должна содержать предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений. Предложения налоговиков должны включать в себя перечень конкретных мер, направленных на пресечение выявленных в результате проверки нарушений и полное возмещение ущерба, понесенного казной в результате их совершения фирмой. К ним относятся, в частности, взыскание недоимки по налогам и сборам, пени за несвоевременную уплату налогов и сборов (с приложением расчета пеней), приведение предприятием учета своих доходов, расходов и объектов налогообложения в соответствие с установленным законодательством порядком.

И наконец, в-третьих, в итоговой части акта проверяющие делают выводы о наличии в действиях фирмы признаков налоговых правонарушений. Эти выводы должны содержать указание на вид совершенных предприятием налоговых правонарушений со ссылкой на нормы Налогового кодекса РФ, в которых установлена ответственность за данный вид налоговых правонарушений.

К акту выездной налоговой проверки должны быть приложены дополнительные бумаги. Об этом говорится в п.1.12 Инструкции N 60.

В частности, к акту прилагаются следующие документы:

- копия решения руководителя налоговой инспекции или его заместителя о проведении выездной налоговой проверки. А в случае проведения выездной налоговой проверки вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью инспекции, проводившей первую проверку, - копия постановления о проведении повторной выездной налоговой проверки;

- копия требования организации о представлении необходимых для проверки документов;

- уточненные расчеты по видам налогов (сборов), составленные проверяющими в связи с выявлением налоговых правонарушений (за исключением случаев, когда указанные расчеты приведены в тексте акта). При этом расчеты должны быть подписаны налоговыми инспекторами и руководителем фирмы или ее представителем;

- акты инвентаризации имущества организации в случае ее проведения в ходе выездной налоговой проверки;

- материалы встречных проверок (в случае их проведения);

- заключение эксперта (в случае проведения экспертизы);

- протоколы допроса свидетелей, осмотра (обследования) производственных, складских, торговых и других помещений, используемых предприятием для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, протоколы, составленные при производстве иных действий по осуществлению налогового контроля (в случае производства соответствующих действий), а также постановления о назначении экспертизы и производстве выемки документов и предметов (в случае их назначения или производства);

- справка о проведенной проверке.

К акту выездной налоговой проверки также могут прилагаться:

- копии документов, подтверждающих наличие фактов нарушения законодательства о налогах и сборах. Если же у фирмы производилась выемка документов, то прилагаются подлинники. При изложении фактов нарушений законодательства о налогах и сборах в описательной части акта производится запись о приложении изъятых подлинных документов или их копий, подтверждающих наличие соответствующих нарушений;

- справка о наличии расчетных, текущих и иных счетов в банках. Эта бумага подписывается налоговыми инспекторами и руководителем проверяемой организации или ее представителем;

- справка о размере уставного капитала на момент образования (перерегистрации) фирмы и на дату начала проверки, а также о полноте его формирования; составе учредителей с указанием доли участия Российской Федерации, ее субъектов, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов, иностранных фирм и граждан. Данная справка подписывается проверяющими и руководителем предприятия либо его представителем;

- справка о местонахождении обособленных подразделений, дислокации производственных и складских помещений, торговых точек, расположенных за пределами основной территории организации, наличии в ее собственности земельных участков. Такая справка подписывается чиновниками и директором проверяемой организации или ее полномочным представителем.

Необходимо отметить, что отсутствие приложений к акту проверки делает невозможным осуществление организацией защиты своих прав. Дело в том, что приложения к акту проверки являются подтверждением факта налоговых правонарушений, и предприятие должно быть с ними ознакомлено. Отказ чиновников в представлении приложений к акту является незаконным и противоречит требованию ст.ст.21, 100 Налогового кодекса РФ. Это подтверждает, например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24 марта 2003 г. по делу N Ф04/1282-352/А45-2003.

Если организация не согласна с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями налоговых инспекторов, то она может не подписывать акт. При этом фирма вправе направить в налоговую инспекцию письменное объяснение мотивов отказа подписать этот документ.

Наряду с эти организация может представить в налоговый орган возражения по акту в целом или по его отдельным положениям. При этом она вправе приложить к письменному объяснению (возражению) документы, подтверждающие обоснованность возражений или мотивы, по которым фирма отказалась подписать акт налоговой проверки. Предприятие должно успеть все это сделать в течение двух недель после того, как получило акт налоговой проверки. Эти права организации прописаны в п.5 ст.100 Налогового кодекса РФ.

После того как прошел этот срок, руководитель налоговой инспекции или его заместитель рассматривает акт налоговой проверки и документы, представленные организацией. Для этой процедуры законом отведено 14 дней. Такой срок предусмотрен п.6 ст.100 Налогового кодекса РФ.

К сожалению, даже если налоговые инспекторы нарушат сроки, установленные ст.100 Налогового кодекса РФ, это не будет служить достаточным основанием, чтобы выиграть у них дело. По мнению судей, эти сроки не являются пресекательными. А раз так, то нарушение данных сроков не влечет недействительность решения о привлечении налогоплательщика к ответственности. Такой вывод можно найти в Постановлениях ФАС Уральского округа от 9 января 2003 г. по делу N Ф09-2803/02-АК, ФАС Восточно-Сибирского округа от 25 декабря 2001 г. по делу N А19-6927/01-42-Ф02-3204/01-С1.

Подобный подход к решению анализируемой проблемы можно найти в следующем решении арбитражного суда. Он, в частности, признал, что нарушение руководителем налоговой инспекции срока, установленного для рассмотрения материалов проверки в связи с разногласиями, возникшими между инспекцией и фирмой, является недостаточным основанием для отмены ненормативного акта налогового органа (Постановление ФАС Уральского округа от 14 января 2003 г. по делу N Ф09-2840/02-АК).

Если налоговики неточно укажут в акте проверки и решении налогового органа вид налоговой проверки, то все равно эти документы не утратят доказательственной силы. Следовательно, только на этой оплошности проверяющих выиграть судебное дело не удастся. Это подтверждает, например, Постановление ФАС Уральского округа от 7 мая 2002 г. по делу N Ф09-879/02-АК.

2.2.12. Вынесение решения по результатам проверки

В соответствии с п.1 ст.101 Налогового кодекса РФ материалы проверки рассматриваются руководителем налоговой инспекции или его заместителем. Если фирма представила письменные объяснения или возражения по акту налоговой проверки, то эти материалы рассматриваются в присутствии ее должностных лиц или представителей.

Налоговики обязаны заблаговременно сообщить организации о месте и времени рассмотрения материалов проверки. Если представитель предприятия не придет в назначенное время в инспекцию, то материалы налоговой проверки будут рассмотрены в его отсутствие.

Если налоговики не известят предприятие надлежащим образом о месте и времени рассмотрения дела о совершении им налогового правонарушения, то суд откажет чиновникам во взыскании штрафа. Так поступил, например, ФАС Поволжского округа (Постановление от 3 декабря 2002 г. по делу N А55-9697/02-29).

По результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (или его заместитель) налоговой инспекции, руководствуясь п.2 ст.101 Налогового кодекса РФ, выносит одно из следующих решений:

- о привлечении фирмы к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;

- об отказе в привлечении организации к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Решение налогового органа о привлечении фирмы к ответственности должен подписать руководитель инспекции либо его заместитель. Если же этот документ будет подписан другим чиновником, то у предприятия появляется возможность успешно обжаловать решение. Как показывает изучение арбитражной практики, суды признают подобные решения недействительными. Примером тому - Постановление ФАС Поволжского округа от 5 февраля 2002 г. по делу N А65-8643/2001-СА3-22.

Кроме того, законодательством о налогах и сборах не предусмотрено использование каких-либо аналогов собственноручной подписи при оформлении решений налоговых инспекций. Поэтому такое решение, подписанное руководителем налогового органа не личной (собственноручной) подписью, а содержащее аналог подписи (факсимиле), является недействительным. К такому выводу пришел ФАС Уральского округа в Постановлении от 25 февраля 2003 г. по делу N Ф09-313/03-АК.

Заметим, что Налоговый кодекс РФ не содержит конкретной нормы, предоставляющей налоговикам право вносить изменения в принятое решение. Решение о привлечении к ответственности является итоговым документом налогового контроля, и его дальнейшая корректировка, переквалификация действий фирмы, тем более в сторону ужесточения ответственности, не основана на законе. Отменить или изменить решение налоговой инспекции может только вышестоящий налоговый орган в порядке, установленном ст.140 Налогового кодекса РФ.

Данный вывод подтверждается постановлениями арбитражных судов. В частности, Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 20 февраля 2002 г. по делу N А56-29802/01, Постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 28 июня 2001 г. по делу N А10-612/01-9/Ф02-1356/2001-С1, Постановлением ФАС Уральского округа от 3 июля 2002 г. по делу N Ф09-1371/02-АК.

Если налоговые инспекторы выявят обстоятельства, позволяющие предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, то они составляют акт проверки в трех экземплярах. В данном случае третий экземпляр акта приобщается к материалам, направляемым в соответствии с п.3 ст.32 Налогового кодекса РФ в органы предварительного расследования для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. Об этом говорится в п.1.7 Инструкции N 60.

По результатам рассмотрения акта налоговой проверки, в котором указано на отсутствие выявленных в ходе проверки налоговых правонарушений, решение не выносится, за исключением случая, когда руководитель налогового органа или его заместитель выносит решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Так сказано в п.3.1 Инструкции N 60.

В решении о привлечении предприятия к ответственности инспектор излагает обстоятельства совершенного им налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой. При этом приводятся документы и другие сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства.

Отдельно записываются доводы, приводимые организацией в свою защиту, и результаты их проверки. Кроме того, указываются статьи Налогового кодекса РФ, предусматривающие составы правонарушений и меры ответственности. Это предусмотрено п.3 ст.101 Налогового кодекса РФ.

Если налоговая инспекция не выполнит эти требования, то арбитражный суд может отказать ей в иске о взыскании штрафа. В качестве наглядного примера приведем Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 29 октября 2003 г. по делу N А29-1378/2003А.

Пример 5. Налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку Сыктывкарского общественного фонда инвалидов "Поколение". По результатам проверки инспекция составила акт и вынесла решение о привлечении фонда к ответственности.

Налоговики обратились в суд, но он отказал им во взыскании штрафа. Суд установил, что в акте проверки и в решении налоговой инспекции полностью отсутствуют сведения о том, в результате совершения каких хозяйственных операций фондом получена выручка в сумме 3 538 055 руб. Кроме того, инспекцией не исследовался вопрос возможности получения организацией, являющейся общественным объединением инвалидов, выручки в таком размере исходя из объемов принадлежащего ему имущества и оказываемых услуг.

Суд признал, что в соответствии со ст.101 Налогового кодекса РФ налоговая инспекция должна привести в решении о привлечении к ответственности обстоятельства совершенного правонарушения. Поскольку инспекция не выполнила эти предписания, суд отказал ей во взыскании штрафа, сославшись на положения п.6 ст.101 Налогового кодекса РФ.

На основании принятого решения о привлечении фирмы к ответственности налоговики в десятидневный срок направляют требование об уплате недоимки по налогу и пеней. Об этом говорится в п.4 ст.101 Налогового кодекса РФ и п.3.5 Инструкции N 60.

Согласно п.5 ст.101 Налогового кодекса РФ, инспекторы вручают копию решения и требование налогоплательщику или его представителю под расписку. Эти бумаги могут быть переданы и иным способом, свидетельствующим о дате их получения организацией.

Кроме того, проверяющие могут направить данные документы по почте заказным письмом. При этом письмо считается полученным фирмой по истечении шести дней после его отправки. Этот порядок прописан в п.5 ст.101 Налогового кодекса РФ.

Аналогичное положение прописано в пп.7 п.1 ст.32 Налогового кодекса РФ. При этом будет считаться, что налоговый инспектор исполнил свою обязанность надлежащим образом в случае направления копии решения по адресу, указанному фирмой в заявлении о постановке на налоговый учет.

Другими словами, если организация расположена не по юридическому адресу, указанному в документах, а по так называемому фактическому, то инспекторы направят бумаги только по первому адресу. И суд не примет довод предприятия о том, что он не получил документы. Дело в том, что закон не предусматривает обязанность налоговиков направлять бумаги по всем известным адресам налогоплательщика.

Приведенный выше вывод подтверждается и арбитражной практикой. В частности, Постановлениями ФАС Уральского округа от 16 июля 2002 г. по делу N Ф09-1472/02-АК, от 23 июля 2002 г. по делу N Ф09-1524/02-АК.

В случае нарушения налоговиками этих требований их решение может быть отменено вышестоящим налоговым органом. В п.6 ст.101 Налогового кодекса РФ утверждается, что решение налоговой инспекции может быть отменено судом. Однако это является не совсем точным положением. Дело в том, что суд не наделен полномочиями по отмене решений налоговиков. Согласно нормам Арбитражного процессуального кодекса РФ, суд вправе признать недействительным такое решение, а не отменить его.

Практика показывает, что налоговые инспекторы не всегда соблюдают предписания ст.101 Налогового кодекса РФ. И это помогает организациям выигрывать судебные споры. Проиллюстрируем сказанное на примере из арбитражной практики, приведенном в п.10 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 марта 2003 г. N 71.

Пример 6. Налоговая инспекция потребовала в суде взыскать с фирмы штраф за неуплату налога. Возражая против требования чиновников, организация сослалась на то, что содержание их решения не соответствует положениям п.3 ст.101 Налогового кодекса РФ. В частности, в решении нет указаний на характер и обстоятельства правонарушения, ссылок на документы и иных сведений, на которых основаны выводы проверяющих.

Суд признал доводы предприятия обоснованными и отказал инспекции в иске. При этом он указал, что если налоговики приняли решение с нарушением требований ст.101 Налогового кодекса РФ, то в силу п.6 этой статьи суд вправе признать такое решение недействительным.

В другом случае в нарушение требования п.1 ст.101 Налогового кодекса РФ решение о привлечении фирмы к ответственности было принято руководителем налоговой инспекции с учетом письменных возражений по акту проверки, заявленных организацией, но в отсутствие ее должностных лиц. Данное обстоятельство в соответствии с п.6 ст.101 Налогового кодекса РФ суд признал основанием для отмены решения налоговой инспекцией. Об этом сказано в Постановлении ФАС Уральского округа от 27 ноября 2002 г. по делу N Ф09-2479/02-АК.

Рассмотрим иной судебный прецедент, касающийся применения положений п.6 ст.101 Налогового кодекса РФ. Так, налоговики не привели в постановлении данные о налоговых правонарушениях на том основании, что соответствующая информация была изложена в акте налоговой проверки. Исходя из этого, арбитражный суд признал решение чиновников незаконным. Позиция суда по этому делу приведена в Постановлении ФАС Московского округа от 26 июля 2002 г. по делу N КА-А41/4611-02.

Следует отметить, что п.6 ст.101 Налогового кодекса РФ предусматривает возможность, а не обязанность вышестоящего налогового органа или суда отменять или признавать недействительным решение налогового органа, принятое по результатам налоговой проверки с нарушением требований ст.101 Налогового кодекса РФ. Об этом говорится в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 13 октября 2003 г. по делу N Ф03-А73/03-2/2352.

Отметим, что наряду с организацией к ответственности могут быть привлечены и ее должностные лица - руководитель и главный бухгалтер. Об этом говорится в п.4 ст.108 Налогового кодекса РФ. Причем сами составы правонарушений содержатся в Кодексе РФ об административных правонарушениях. Там же определен порядок рассмотрения этой категории дел и виды административных наказаний. При этом работник налоговой инспекции составляет протокол об административном правонарушении.

2.3. Встречная налоговая проверка

Выше мы рассмотрели две основные формы налогового контроля: камеральную и выездную налоговые проверки. Наряду с этим в законе предусмотрены и иные виды налоговых проверок. Так, в ст.87 Налогового кодекса РФ говорится о двух других дополнительных формах налогового контроля: встречной и повторной проверках.

Рассмотрим подробнее особенности этих налоговых проверок. Встречная проверка относится к дополнительным мероприятиям налогового контроля, упоминаемым в п.2 ст.101 Налогового кодекса РФ.

Следует отметить, что дополнительные мероприятия налогового контроля могут проводиться за пределами двухмесячного срока, ограничивающего проведение выездной налоговой проверки. Дело в том, что решение о проведении дополнительных мероприятий выносится по результатам рассмотрения материалов выездной проверки и является по отношению к этой проверке своего рода результирующим этапом. Это подтверждает, например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 1 августа 2000 г. по делу N А56-8149/00.

По результатам дополнительной проверки налоговая инспекция выносит решение. При этом она обязана направить предприятию акт проверки и уведомление о месте и времени рассмотрения материалов проверки с учетом проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля. Если же инспекторы этого не сделают, то суд признает их действия незаконными. В справедливости сказанного можно убедиться на основании Постановления ФАС Северо-Западного округа от 30 октября 2001 г. по делу N А42-4879/01-26.

Другими словами, если по результатам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля выносится решение о наложении на фирму штрафа, то инспекторы должны соблюдать процедуру привлечения к ответственности, установленную ст.101 Налогового кодекса РФ. Это следует из Постановления ФАС Северо-Западного округа от 15 января 2003 г. по делу N А42-5291/01-17-29/02.

Заметим, что проведение дополнительных мероприятий налогового контроля после окончания выездной налоговой проверки и составления соответствующего акта возможно только на основании решения руководителя налогового органа. Поскольку руководитель налоговой инспекции не принимал решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, суд признал незаконным решение о взыскании с организации недоимки по налогу, штрафа и пеней. Такой подход приведен в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 31 июля 2001 г. по делу N А10-456/01-Ф02-1710/01-С1.

При проведении дополнительных мероприятий налогового контроля не допускается повторная выездная проверка. Другими словами, налоговая инспекция не имеет права устанавливать иные нарушения законодательства о налогах и сборах, не отраженные в акте, составленном по результатам выездной налоговой проверки.

Таким образом, дополнительные мероприятия налогового контроля осуществляются с целью подтверждения или опровержения фактов нарушения предприятием налогового законодательства, установленных в ходе выездной проверки. При этом выявленные при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля нарушения Налогового кодекса РФ не должны приниматься во внимание в силу запрета на проведение повторных налоговых проверок.

Заметим, что составление налоговой инспекции по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля акта не может безусловно свидетельствовать о проведении чиновниками повторной выездной проверки.

Срок проведения дополнительных мероприятий налогового контроля налоговым законодательством не установлен. Поэтому это время в срок проведения выездной налоговой проверки не включается. При этом время проведения дополнительных мероприятий ограничивается сроком давности взыскания налоговых санкций, исчисляемым со дня составления акта по результатам выездной налоговой проверки. Об этом свидетельствует арбитражная практика, в частности Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 16 августа 2001 г. по делу N А58-3237/00-Ф02-1840/01-С1, от 14 августа 2001 г. по делу N А19-1256/01-26-Ф02-1855/01-С1.

Если налоговый орган обнаружит правонарушение не в ходе выездной налоговой проверки, а при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, то сроком его обнаружения будет являться дата составления акта проверки с учетом результатов дополнительных мероприятий.

Именно с этого дня должен исчисляться срок для взыскания налоговых санкций по ст.115 Налогового кодекса РФ, а не с первоначальной даты составления акта выездной налоговой проверки, в котором правонарушение не нашло отражения. Так сказано в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 15 мая 2002 г. по делу N Ф03-А51/02-2/757.

Иногда чиновники используют дополнительные меры налогового контроля для того, чтобы завуалировать повторную проверку. Между тем судебная практика свидетельствует о том, что поводом для дополнительных мероприятий могут являться только исключительные обстоятельства, препятствующие решению вопроса об ответственности на основе имеющихся документов.

При этом решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля должно быть убедительно мотивировано. Подобный подход отражен в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 20 марта 2003 г. по делу N А19-14263/02-18-Ф02-698/03-С1, Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 23 апреля 2003 г. по делу N А79-6216/02-СК1-5433.

Заметим, что цель дополнительных мероприятий - это уточнение фактов, установленных выездной налоговой проверкой. Поэтому уже проведенные действия и проверенные документы не должны вновь проводиться и проверяться. В противном случае налицо повторная проверка. Об этом говорят, например, дополнительные мероприятия, назначенные для получения документов в рамках встречной проверки, если при первой проверке встречная проверка уже проводилась. Такой вывод содержится в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 2 апреля 2003 г. по делу N Ф04/1426-196/А75-2003.

В том случае, когда дополнительная проверка практически ничем не отличается от первоначальной, суд может признать ее повторной и потому недействительной. Например, суд установил, что тематика, проверяемые документы и период дополнительных мероприятий были аналогичны первой проверке. Поэтому суд признал незаконным решение, которое приняли инспекторы по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля (Постановление ФАС Московского округа от 3 июня 2003 г. по делу N КА-А40/3473-03).

Налоговики вправе проводить дополнительные мероприятия налогового контроля для выяснения тех вопросов, которые не исследовались при проведении выездной налоговой проверки. Практика показывает, что такие действия чиновников судами признаются правомерными. Это подтверждает, например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19 декабря 2002 г. по делу N А19-10134/02-40-Ф02-3762/02-С1.

Заметим, что встречная проверка не является единственным мероприятием налогового контроля, предусмотренным п.2 ст.101 Налогового кодекса РФ. Так, налоговая инспекция, руководствуясь данной нормой, может истребовать у проверяемой организации документы, необходимые для налоговой проверки в порядке ст.93 Налогового кодекса РФ. Такие выводы делают и арбитражные суды, например ФАС Уральского округа (Постановление от 1 июля 2002 г. по делу N Ф09-1321/02-АК).

Налоговики вправе потребовать представления документов как от проверяемого налогоплательщика, так и от других организаций, чья деятельность с ним связана. Так, ст.87 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что, если при проведении налоговых проверок возникает необходимость получить информацию о деятельности налогоплательщика, связанной с другими организациями, инспекторы могут истребовать у них документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика.

Такие мероприятия признаются встречной проверкой. Обратите внимание: налоговики имеют право провести встречную проверку как в ходе камеральной, так и выездной проверки.

Постановление о проведении встречной проверки принимается при наличии обстоятельств, исключающих возможность вынесения правильного и обоснованного постановления о привлечении или об отказе в привлечении предприятия к налоговой ответственности на основании имеющихся материалов налоговой проверки. Этот вывод подтверждается и арбитражной практикой, в частности Постановлением ФАС Московского округа от 19 ноября 2002 г. по делу N КА-А41/7598-02.

При встречной проверке происходит сопоставление данных проверяемого налогоплательщика с данными, полученными о нем от иных организаций. Встречная проверка предполагает истребование документов. Как правило, такая проверка осуществляется на основании полученной информации о нарушении законодательства проверяемой фирмой или предположениях чиновников о возможном его нарушении. На практике встречная проверка является частью проводимой камеральной или выездной проверки.

В качестве примера назначения встречной проверки приведем следующий судебный прецедент. Он приведен в Постановлении ФАС Московского округа от 19 ноября 2002 г. по делу N КА-А41/7598-02.

Пример 7. Государственное предприятие "Строй-Сервис" обратилось в арбитражный суд с иском о признании недействительным решения налоговой инспекции о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Суд установил, что решение налоговиков о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля является обоснованным. Дело в том, что чиновники располагали недостаточным количеством документов, поэтому требовалось получить дополнительную информацию о деятельности предприятия у третьих лиц. Встречные проверки фактически проведены у фирм, чья деятельность непосредственно связана с проверяемым предприятием.

Исходя из изложенного, арбитражный суд поддержал позицию налоговой инспекции.

Налоговые инспекторы проводят встречные проверки, если документы организации вызывают у них сомнения. Так, подозрения вызывают нечетко заполненные документы, бумаги, в которые внесены исправления. Основной задачей встречной проверки является сопоставление данных проверяемой организации с документами ее контрагентов. При этом налоговики проверяют, есть ли в этих данных расхождения.

При решении вопроса о том, проводить встречную проверку или нет, инспекторы учитывают количество партнеров у проверяемого предприятия. И чем их больше, тем выше вероятность, что будет назначена встречная проверка.

Зачастую многие контрагенты проверяемой фирмы находятся в разных городах. Поэтому инспекторы направляют запросы в налоговые органы, в которых контрагенты организации состоят на учете. Получив такой запрос, налоговый орган проводит встречную проверку, а затем сообщает о ее результатах инспекторам, направившим запрос. Если же проверяемое предприятие и его контрагенты состоят на налоговом учете в одной налоговой инспекции, то встречную проверку должен провести тот же налоговик, который осуществляет основную проверку.

Результаты встречной проверки служат основанием для отражения в акте основной налоговой проверки выводов о нарушении налогового законодательства. Сведения, полученные по итогам встречной проверки, включаются в основной акт выездной или камеральной налоговой проверки и отражаются в постановлении о привлечении к налоговой ответственности.

Заметим, что в Налоговом кодексе РФ не определен порядок назначения и проведения встречных проверок. Вот почему налоговые инспекторы действуют по правилам, предусмотренным для истребования документов. Эти правила регламентированы в ст.93 Налогового кодекса РФ.

На практике встречная налоговая проверка происходит так. Налоговый инспектор составляет письменное требование с перечнем документов, которые контрагент проверяемой организации обязан представить в течение весьма короткого срока - пяти дней. Иначе его могут оштрафовать на 5000 руб. Кроме того, если контрагент не представит документы добровольно, то инспекторы могут их изъять в принудительном порядке. Это им позволяет сделать ст.94 Налогового кодекса РФ.

Отметим, что иногда проверяющие нарушают порядок проведения встречной проверки. Так, инспекторы в акте выездной налоговой проверки указали, что выводы о нарушении налогоплательщиком налогового законодательства сделаны на основании встречных налоговых проверок. Однако суду не были представлены ни решение о проведении встречной проверки, ни справка о ее проведении. В итоге суд отказал инспекции во взыскании штрафа (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20 июня 2003 г. по делу N А42-5100/02-12).

Если организация не представит запрашиваемые инспекцией документы при встречной проверке, то ее оштрафуют на 5000 руб. Такая санкция установлена в п.2 ст.126 Налогового кодекса РФ. Об этом свидетельствует арбитражная практика - Постановление ФАС Уральского округа от 11 августа 2003 г. по делу N Ф09-2446/03-АК.

Теперь посмотрим, какие документы налоговики вправе запросить в порядке встречной проверки. Подобный вывод можно сделать исходя из буквального толкования п.2 ст.126 Налогового кодекса РФ. При этом запрашиваемые документы должны непосредственно относиться к деятельности проверяемого налогоплательщика.

Это означает, что при встречной проверке инспекторы не вправе требовать документы, касающиеся только адресата. ФАС Северо-Западного округа расценил подобное требование налоговиков как превышение полномочий (Постановление от 21 мая 2002 г. по делу N А42-1401/02-23).

И еще один важный момент. Если в отношении организации не проводится ни выездная, ни камеральная проверка, то и о встречной проверке не может идти и речи. Такие выводы делают арбитражные суды - Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29 сентября 2003 г. по делу N А26-2708/03-211 и от 28 мая 2003 г. по делу N А26-7994/02-211.

Необходимо отметить, что законом ограничен перечень документов, которые могут быть запрошены от организации при встречной проверке. В качестве наглядного примера приведем Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28 мая 2003 г. по делу N А26-7994/02-211.

Пример 8. Налоговая инспекция обратилась в суд с заявлением о взыскании с ООО "Анкор" 5000 руб. штрафа на основании ст.126 Налогового кодекса РФ. Но суд отказал инспекции в иске. Как следует из материалов дела, налоговая письмами запросила у ООО "Анкор" сведения о взаимоотношениях с ООО "Азурит" за 2002 г., а также сведения о наименовании поставщиков ООО "Анкор", их юридических адресах и ИНН. Данные сведения истребованы налоговиками в связи с тем, что ООО "Азурит" подало заявление о возмещении НДС.

Суд установил, что ООО "Анкор" представило в налоговую сведения, касающиеся хозяйственных взаимоотношений с ООО "Азурит", за исключением информации о лицах, участвующих в цепочке производства и обращения товаров. Тогда инспекция потребовала уплатить штраф.

Между тем ст.87 Налогового кодекса РФ ограничен перечень документов, которые могут быть истребованы в порядке встречной проверки у контрагента налогоплательщика. Речь идет о документах, непосредственно относящихся к деятельности предприятия, проверяемого в ходе основной проверки.

В данном случае ООО "Анкор" представило в инспекцию имеющиеся у него сведения о проверяемом налогоплательщике - ООО "Азурит". Однако налоговая помимо данных документов истребовала у ООО "Анкор" сведения, касающиеся его поставщиков. Между тем ст.87 Налогового кодекса РФ не наделяет налоговиков такими полномочиями. Поэтому фирма не обязана представлять эти сведения.

Обратите внимание: налоговики должны указать в требовании конкретные документы, которые они хотят получить в ходе встречной проверки. На деле же налоговые инспекторы приводят в требовании лишь общие формулировки типа "направить в налоговый орган все документы, касающиеся деятельности организации". И если фирма не ответит на такое некорректное послание, то оштрафовать ее налоговики не смогут. Такой вывод можно сделать из Постановления ФАС Северо-Западного округа от 14 мая 2001 г. по делу N А42-4625/00-5.

В ряде случаев налоговые инспекторы очень спешат и указывают в требовании сроки представления документов, которые составляют менее пяти дней с момента его получения предприятием. Здесь налицо нарушение налоговиками положений закона о сроке, отведенном фирме для ответа на запрос. Поэтому арбитражные суды в таких случаях защищают интересы налогоплательщиков и отказывают чиновникам во взыскании штрафа. Примером тому - Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21 мая 2002 г. по делу N А42-1401/0223.

Заметим, что в ст.87 Налогового кодекса РФ не содержится указания на то, что встречная проверка должна быть закончена до окончания срока выездной налоговой проверки организации. И если инспекция приобщит документы, полученные в ходе встречной проверки, к акту выездной налоговой проверки в срок, установленный п.1 ст.100 Налогового кодекса РФ, то она не нарушит закон. Такое мнение высказано в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19 марта 2002 г. по делу N А56-27642/01.

Напомним, что если фирма не представит налоговикам документы, запрошенные у нее в порядке встречной проверки, то ее оштрафуют на 5000 руб. Такое право предоставлено чиновникам ст.126 Налогового кодекса РФ. Несмотря на это, в ряде случаев организациям удается выигрывать подобные споры в арбитражном суде. Примером тому - Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16 октября 2003 г. по делу N А82-164/2003-А/6.

Пример 9. Налоговая инспекция потребовала в суде взыскать с ООО "Мастер" 5000 руб. штрафа по п.2 ст.126 Налогового кодекса РФ. При этом чиновники полагали, что правомерно привлекли организацию к налоговой ответственности за непредставление сведений о налогоплательщике. Они считали, что надлежащим образом исполнили свои обязанности, направив заказным письмом требование о представлении документов.

Между тем ООО "Мастер" не получило требования налоговой о представлении документов - направленное ему письмо вернулось отправителю с отметкой почты об отсутствии по указанному адресу получателя. Доказательств отказа фирмы от представления запрашиваемых документов инспекция не привела. При таких обстоятельствах суд отказал во взыскании штрафа.

Бывает, что при проведении встречной проверки налоговики выясняют, что поставщик оказывается проблемным. Например, не состоит на налоговом учете по местонахождению, нет данных о его государственной регистрации в качестве юридического лица, ИНН принадлежит другой организации. В такой ситуации не стоит отчаиваться. Как показывает судебная практика, у организации есть реальный шанс выиграть такое дело.

Нередко арбитражные суды приходят к выводу о том, что фирма не несет ответственности за своих поставщиков. Это подтверждает, например, Постановление ФАС Московского округа от 19 марта 2003 г. по делу N КА-А41/1306-03. В подобных налоговых спорах главное - это доказать, что организация заранее не знала о том, что ее поставщик имеет небезупречный юридический статус. Другими словами, фирма должна действовать добросовестно. Если же суд установит недобросовестность действий организации при выборе контрагента, то она может проиграть налоговый спор.

Следует обратить внимание на то, что налоговым законодательством не установлена форма документа, составляемого по результатам проведенных встречных проверок. Поэтому должностное лицо налогового органа вправе оформить итоги проведенной встречной проверки в произвольной форме. Иначе проведение встречной проверки было бы беспредметным.

На практике налоговые инспекторы по результатам встречной проверки составляют справку или акт, где отражают заключение, сделанное на основе изучения и анализа полученной информации. Но тут хотелось бы оговорить один нюанс. Справка, составленная инспектором по результатам встречной проверки, не является ненормативным актом государственного органа.

Это означает, что данная бумага не влечет для налогоплательщика юридически значимых последствий, а изложенные в ней выводы не являются обязательными в силу закона ни для предприятия, ни для налогового органа по месту его учета. Такой вывод следует из Постановления ФАС Северо-Западного округа от 15 апреля 2002 г. по делу N А56-29498/01.

На практике налоговики далеко не всегда выполняют свои обязанности надлежащим образом. А это приводит к нарушению прав и законных интересов организаций. Так, налоговая инспекция не представила фирме для ознакомления приложения к акту налоговой проверки и акты дополнительных встречных проверок. Тем самым чиновники нарушили права организации, прописанные в п.5 ст.100 и п.1 ст.101 Налогового кодекса РФ. В итоге арбитражный суд признал решение налогового органа недействительным. Подобный подход отражен в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 18 декабря 2000 г. по делу N А05-4678/00-274/20.

Если по результатам встречной проверки будут выявлены правонарушения, то инспекторы обязаны соблюдать общую процедуру привлечения к налоговой ответственности. Иначе арбитражный суд признает их решение неправомерным. Как это сделал, например, ФАС Северо-Западного округа (Постановление от 9 октября 2001 г. по делу N 3091).

Пример 10. ОАО "Калининградоблбыттехника" обратилось в арбитражный суд с иском о признании недействительным решения налоговой инспекции о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

В ходе разбирательства было установлено, что налоговая инспекция провела выездную проверку ОАО "Калининградоблбыттехника". По результатам проверки инспекция составила акт, а фирма представила свои возражения на него. Налоговая инспекция, рассмотрев акт проверки и возражения к нему, в целях устранения спорных моментов приняла решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. В частности, было решено провести встречные проверки по вопросу уточнения цен последующей реализации продукции (работ, услуг).

При этом инспекция приняла решение провести встречную проверку организаций, которые заключали договоры не с проверяемым предприятием, а между собой. Кроме того, в решении не были указаны конкретные мероприятия и их цель. Материалы встречной проверки не были представлены для ознакомления организации, отсутствовали ссылки на них и в решении о привлечении фирмы к ответственности.

Поскольку это решение о проведении мероприятий налогового контроля было принято в отношении лиц, деятельность которых не связана с ОАО "Калининградоблбыттехника", суд признал его недействительным.

2.4. Повторная выездная налоговая проверка

Вышестоящий налоговый орган вправе провести выездную проверку в порядке контроля за деятельностью нижестоящей инспекции. Такую возможность чиновникам предоставляет ст.87 Налогового кодекса РФ. Это подтверждается и судебной практикой, в частности Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 10 июля 2002 г. по делу N А13-237/02-05.

Так, ФАС Уральского округа признал, что постановление о проведении повторной налоговой проверки предприятия в порядке контроля за деятельностью налоговой инспекции не нарушает его прав (Постановление от 13 ноября 2002 г. по делу N Ф09-2404/02-АК).

Следует отметить, что решение руководителя (его заместителя) вышестоящего налогового органа о назначении повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью налоговой инспекции оформляется в виде мотивированного постановления. В этом документе должна содержаться ссылка на обстоятельства, явившиеся основаниями для назначения повторной проверки. Об этом говорится в Приказе МНС России от 8 октября 1999 г. N АП-3-16/318 "Об утверждении порядка назначения выездных налоговых проверок".

Статья 87 Налогового кодекса РФ запрещает инспекторам проводить повторные выездные проверки по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным фирмой за уже проверенный период. Это подтверждается и судебной практикой (п.8 Письма ВАС РФ N 71).

Проиллюстрируем сказанное на следующем примере из арбитражной практики. Позиция суда приведена в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 7 февраля 2001 г. по делу N А33-6985/00-С3а-Ф02-121/2001-С1.

Пример 11. Сосновоборское городское муниципальное унитарное предприятие жилищно-коммунального хозяйства обратилось в арбитражный суд с иском о признании недействительным решения налоговой инспекции.

В ходе судебного разбирательства было установлено, что вышестоящий налоговый орган в порядке контроля за деятельностью нижестоящей инспекции провел повторную налоговую проверку. По ее результатам он вынес решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Как при проведении проверки, так и в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля чиновники проверяли один и тот же период по исчислению одного и того же налога.

Суд указал, что такие действия не соответствуют понятию дополнительных мероприятий налогового контроля, которые должны заключаться в приобщении к материалам проверки новой информации о фирме, полученной у третьих лиц в результате встречной проверки или дополнительных обращениях к экспертам либо специалистам.

Проверив один и тот же период по исчислению одного и того же налога, инспекторы, по сути, произвели повторную проверку. В рамках же дополнительных мероприятий повторная проверка производиться не может. В связи с вышеизложенным суд признал недействительным решение, вынесенное на основании проверки и материалов дополнительных налоговых мероприятий.

Следует отметить, что предметом повторной проверки не может быть только деятельность организации. Дело в том, что такая проверка проводится для контроля за налоговой инспекцией, осуществлявшей первую проверку. Эти аргументы содержатся в Постановлении ФАС Московского округа от 27 мая 2003 г. по делу N КА-А40/3060-03.

Наряду с этим в состав проверяющей комиссии не могут входить работники подведомственной инспекции. Исходя из этого, если вышестоящий налоговый орган назначает проверку в целях контроля и поручает ее нижестоящему, то повтор налицо.

Дело в том, что в такой ситуации вышестоящего контроля нет. Об этом свидетельствует арбитражная практика - Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26 февраля 2003 г. по делу N Ф04/708-159/А45-2003, Постановление ФАС Московского округа от 21 ноября 2002 г. по делу N КА-А40/7674-02, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13 ноября 2003 г. по делу N А10-613/03-20-Ф02-3939/03-С1.

В то же время налоговики могут включать в состав проверяющей группы работников вышестоящего налогового органа. Это не будет препятствием для проведения мероприятий последующего контроля (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21 августа 2003 г. по делу N А58-7795/02-Ф02-2571/03-С1).

Заметим, что если налоговая инспекция проводит вторую проверку за тот же период, но по другому налогу, то такая проверка не будет являться повторной. Так, суд признал, что поскольку предметом первой налоговой проверки являлось установление наличия недоимки по налогам, исчисленным самим предприятием, а не правильность исчисления им налога на доходы физических лиц, вторая проверка фирмы по вопросам правильности уплаты этого налога за тот же период не является повторной. Так говорится в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20 августа 2001 г. по делу N А42-7493/00-1336/01.

Не стоит забывать про то, что налоговая проверка, проводимая вышестоящим налоговым органом, призвана не подменить собой проверку, проведенную нижестоящей инспекцией, а обеспечить контроль за этой инспекцией. Такой вывод следует из Постановления ФАС Северо-Западного округа от 16 января 2002 г. по делу N А05-1415/01-104/13.

Пример 12. ОАО "Архангельскгеолдобыча" направило в арбитражный суд иск о признании недействительным постановления налоговой инспекции о проведении повторной выездной проверки.

В ходе судебного разбирательства было установлено, что Инспекция МНС России по г. Архангельску провела выездную проверку ОАО "Архангельскгеолдобыча", по ее результатам она составила акт и вынесла решение о наложении на него штрафа. Затем Управление МНС России по Архангельской области и Ненецкому автономному округу приняло постановление о проведении повторной выездной налоговой проверки фирмы.

При этом в качестве цели проведения этой проверки чиновники указали необходимость оперативного контроля за правильностью исчисления налогов предприятием. Хотя осуществлять эти функции должна налоговая инспекция, в которой организация состоит на налоговом учете. А вышестоящий орган должен контролировать работу нижестоящей инспекции, а не проверять налогоплательщиков. Исходя из этого, суд признал недействительным постановление о проведении повторной выездной налоговой проверки вышестоящего налогового органа.

Следует обратить внимание на то, что ликвидация или реорганизация филиала организации не дает налоговым органам права на повторную выездную проверку в рамках ст.87 Налогового кодекса РФ.

Дело в том, что подобная проверка может иметь место только в случае реорганизации или ликвидации юридического лица. Такой вывод следует из Постановления ФАС Северо-Западного округа от 8 апреля 2002 г. по делу N 6048.

Заметим, что Налоговый кодекс РФ не предусматривает каких-либо особых правил при привлечении организаций к налоговой ответственности по результатам повторных выездных налоговых проверок вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

Следовательно, применение налоговых санкций в этих случаях должно производиться с соблюдением нормативных положений Налогового кодекса РФ, касающихся порядка и условий привлечения фирм к налоговой ответственности. Об этом сказано в Постановлении ФАС Центрального округа от 7 июня 2002 г. по делу N А14-9515-01/76/1.

3. ОБЖАЛОВАНИЕ РЕЗУЛЬТАТОВ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ

Итак, проверка закончилась и ее итоги оказались неутешительными для организации. Для начала надо убедиться, что выводы проверяющих действительно правомерны. Предположим, фирма оценила аргументы налоговиков и у нее возникли сомнения в правомерности принятого решения. Значит, его нужно обжаловать. Для этого можно обратиться в вышестоящий налоговый орган или арбитражный суд. Более того, фирма вправе направить сразу две жалобы: и в вышестоящую налоговую, и в суд.

Причем срок, в течение которого следует подавать заявления в обе эти инстанции, одинаковый. И составляет он три месяца с того дня, когда организация узнала о том, что ее права нарушены. Если же фирма пропустила этот срок по уважительной причине, то его могут восстановить вышестоящая налоговая или суд. Такая возможность предусмотрена ст.139 Налогового кодекса РФ и ст.198 Арбитражного процессуального кодекса РФ.

Куда же лучше обратиться: в вышестоящий налоговый орган или в суд? Будем разбираться. Например, где организация оставит больше денег? Жалобу в высшую инспекцию подают бесплатно. А вот судебный спор потребует расходов. За подачу заявления придется заплатить государственную пошлину, равную 1000 руб. (пп.3 п.2 ст.4 Закона РФ от 9 декабря 1991 г. N 2005-1 "О государственной пошлине"). Да еще потребуются деньги на оплату услуг адвоката, если у фирмы нет штатного юрисконсульта.

Вернуть же истраченные деньги удастся только в том случае, если организация выиграет дело. При этом если госпошлина компенсируется в полном объеме, то деньги, выплаченные адвокату, - лишь "в разумных пределах". Именно так сказано в п.2 ст.110 Арбитражного процессуального кодекса РФ. А определять эти пределы будет арбитражный суд. Поэтому не исключено, что возвращенная сумма будет значительно меньше той, которая потрачена на услуги адвоката. Пример такого исхода дела - Постановление ФАС Уральского округа от 27 февраля 2003 г. по делу N Ф09-320/03-АК. В этом случае суд взыскал в пользу фирмы 2000 руб., хотя она заплатила юристам 19 440 руб.

Еще одно условие, которое стоит учитывать, решая, куда жаловаться на налоговиков, - время. Очевидно, что судебная тяжба займет гораздо больше времени, чем обращение в вышестоящий налоговый орган.

Как видите, обращение в вышестоящую инспекцию может быть дешевле и быстрее, чем судебное разбирательство. Но все зависит от конкретной ситуации. Делая выбор, надо исходить из нарушения, допущенного работниками налоговой инспекции. Предположим, инспекторы явно ошиблись и нет никаких сомнений, что закон на вашей стороне. В таком случае есть смысл написать на них жалобу в вышестоящий орган. Скорее всего, он отменит незаконное решение. Вряд ли чиновники станут покрывать грубые нарушения своих подчиненных.

Но может оказаться и так, что нарушение проверяющих не очевидно. Более того, порой спорные действия инспектора основаны на приказах, инструкциях или письмах МНС России. Тут уже остается только обращаться в суд. Если вы обжалуете решение налоговиков - подавайте заявление о признании его недействительным.

3.1. Порядок внесудебного обжалования

Если проверка закончилась для организации начислением штрафа, то решить проблемы с налоговой инспекцией можно и без суда. Так, существует несколько способов попытаться защитить свои права без участия судей. Например, получив акт проверки, где указаны нарушения и суммы штрафа, фирме необходимо направить в налоговую инспекцию возражения или сообщение об отказе подписывать акт.

Сделать это нужно в течение двух недель после получения акта (п.5 ст.100 Налогового кодекса РФ). Налоговики же обязаны рассмотреть этот документ в присутствии представителей предприятия, а только после этого они вправе выносить решение (п.1 ст.101 Налогового кодекса РФ).

Если фирма опоздает и направит возражения позже установленного строка, то она может проиграть дело. Это подтверждается и судебной практикой, например Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 30 июля 2001 г. по делу N А05-1058/01-82/20.

При составлении возражений фирма должна указать веские аргументы, доказывающие ее правоту. При этом необходимо сослаться на статьи Налогового кодекса РФ, которые подтверждают обоснованность позиции предприятия.

Если возражения фирмы не убедили чиновников и они приняли решение о наложении штрафа, то нужно направлять жалобу вышестоящему должностному лицу инспекции или в вышестоящий налоговый орган. Такая возможность предусмотрена п.1 ст.138 Налогового кодекса РФ.

При этом надо учитывать следующее. По смыслу ст.138 Налогового кодекса РФ предприятие имеет право подавать жалобу в любой вышестоящий налоговый орган, а не в определенное звено единой централизованной системы налоговых органов. Так, закон не содержит запрета подавать жалобы на бездействие должностных лиц инспекции непосредственно в МНС России.

Организация, направляя в МНС России жалобу на бездействие налоговой инспекции, вправе рассчитывать на ее рассмотрение именно министерством, то есть тем вышестоящим органом, которому она была адресована. К такому выводу пришел ФАС Московского округа от 3 марта 2003 г. по делу N КА-А40/588-03.

Для жалобы законом предусмотрена письменная форма. К ней могут быть приложены документы, которые обосновывают возражения организации. Об этом говорится в п.п.2 и 3 ст.139 Налогового кодекса РФ.

Жалоба в вышестоящую налоговую подается в течение трех месяцев со дня, когда организация узнала или должна была узнать о нарушении своих прав. Если же организация пропустила этот срок по уважительной причине, то налоговики могут восстановить его. Чтобы добиться этого, организации следует направить чиновникам письменное заявление, в котором указать обстоятельства, помешавшие ей вовремя подать жалобу.

Заметим, что в законе ничего не говорится о том, что же следует понимать под "уважительными причинами". Чтобы разобраться в этом вопросе, нужно обратиться к арбитражной практике. В частности, уважительной причиной судьи признают задержку в получении документов, которые организация приложила к жалобе в доказательство своей правоты. Помимо этого как уважительную причину судьи рассматривают и опоздание с жалобой всего на несколько дней. Такой подход приведен в Постановлении ФАС Московского округа от 28 марта 2003 г. по делу N КА-А40/1452-03.

Вышестоящий налоговый орган (должностное лицо) должен рассмотреть жалобу организации в срок не позднее одного месяца со дня ее получения. На этом настаивает п.1 ст.140 Налогового кодекса РФ.

По итогам рассмотрения жалобы на решение инспекции вышестоящая налоговая вправе:

1) оставить жалобу без удовлетворения;

2) отменить акт инспекции и назначить дополнительную проверку;

3) отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;

4) изменить решение или вынести новое решение.

Согласно п.3 ст.140 Налогового кодекса РФ, налоговый орган (должностное лицо) должен принять решение по жалобе в течение месяца. При этом чиновники обязаны в письменной форме сообщить организации о своем решении в течение трех дней со дня его принятия.

3.2. Порядок судебного разрешения налогового спора

Сразу скажем, что рассмотрение споров между организациями и налоговыми органами относится к одной из самых сложных категорий дел. Дело в том, что помимо большого массива нормативных актов налогового законодательства судьи должны учитывать правила и нормы бухгалтерского учета, что, естественно, на практике вызывает многочисленные затруднения.

Фирма, выбирая судебный способ защиты своих прав, должна быть готова к определенным материальным затратам и длительному противостоянию с налоговой инспекцией. Скорее всего придется пройти несколько судебных инстанций, прежде чем будет окончательно решен спорный вопрос.

На практике в первой инстанции арбитражный суд рассматривает и разрешает дело по существу налогового спора. Последующие инстанции проверяют правильность применения норм материального и процессуального права судом первой инстанции.

Обратите внимание: налоговики имеют право взыскивать штрафы только в судебном порядке. Это требование прописано в ст.104 Налогового кодекса РФ. Так, согласно п.1 данной статьи после вынесения решения о привлечении организации к ответственности за совершение налогового правонарушения налоговая инспекция обращается в суд с исковым заявлением о взыскании с предприятия, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения, налоговой санкции.

Прежде чем идти в суд, налоговики обязаны предложить фирме добровольно уплатить соответствующую сумму налоговой санкции. Если же организация отказалась добровольно уплатить штраф или пропустила срок уплаты, указанный в требовании, то налоговики обращаются в суд с исковым заявлением о взыскании с фирмы штрафа. Об этом говорится в ст.104 Налогового кодекса РФ. Такие выводы делают и суды, например ФАС Волго-Вятского округа (Постановление от 2 апреля 2002 г. по делу N А29-8718/01А).

Практика показывает, что обязанность соблюдения досудебного порядка урегулирования спора, установленного ст.104 Налогового кодекса РФ, возложена на налоговый орган, а не на организацию. Это следует из Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 11 марта 2003 г. по делу N Ф08-341/2003-223А.

Отметим, что направление организации требования об уплате штрафа в добровольном порядке простой корреспонденцией, а не заказным письмом при отсутствии у налоговой инспекции доказательства вручения фирме требования свидетельствует о несоблюдении чиновниками процедуры досудебного урегулирования спора. Такой вывод приведен в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 12 марта 2003 г. по делу N А05-10959/0-564/10.

Необходимо, чтобы требование об уплате штрафа налоговики вручили полномочному представителю организации. В противном случае арбитражный суд может признать их действия незаконными. Так, инспекторы передали решение о привлечении к ответственности и требование об плате штрафа главному бухгалтеру обособленного подразделения фирмы, который не являлся представителем юридического лица.

В связи с этим арбитражный суд оставил без рассмотрения иск налоговой инспекции по причине несоблюдения налоговым органом положений ст.104 Налогового кодекса РФ. Об этом сказано в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27 февраля 2002 г. по делу N А56-9520/01.

Как свидетельствует арбитражная практика, если налоговики в требовании на уплату штрафных санкций не укажут срок его добровольного исполнения, то досудебный порядок урегулирования спора будет считаться несоблюденным. Это подтверждается Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 20 февраля 2003 г. по делу N А05-10501/02-551/18, Постановлением Западно-Сибирского округа от 29 января 2003 г. по делу N Ф04/365-2/А27-2002, Постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 18 февраля 2003 г. по делу N А78-6820/02-С2-2/208-Ф02-210/03-С1.

Обратите внимание: Налоговый кодекс РФ не предусматривает обязанности инспекторов направлять требование об уплате налоговых санкций в виде отдельного документа. Досудебный порядок урегулирования налогового спора считается соблюденным, если предложение о добровольной уплате штрафа содержится в постановлении или решении налоговой инспекции о привлечении к налоговой ответственности.

Это подтверждают Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27 февраля 2003 г. по делу N Ф08-480/2003-173А и Постановление ФАС Уральского округа от 26 июня 2002 г. по делу N Ф09-1297/02-АК. Аналогичный вывод содержится и в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 29 апреля 2002 г. по делу N Ф04/1457-403/А45-2002.

Исковое заявление о взыскании налоговой санкции с организации или индивидуального предпринимателя подается в арбитражный суд, а с гражданина, не являющегося индивидуальным предпринимателем, - в суд общей юрисдикции. К исковому заявлению прилагаются решение налогового органа и другие материалы дела, полученные в процессе налоговой проверки. Таковы требования п.2 ст.104 Налогового кодекса РФ.

В необходимых случаях одновременно с подачей искового заявления о взыскании налоговой санкции с организации, привлекаемой к ответственности за совершение налогового правонарушения, инспекторы могут направить в суд ходатайство об обеспечении иска в порядке, предусмотренном Гражданским процессуальным кодексом РФ и Арбитражным процессуальным кодексом РФ. Об этом говорится в п.3 ст.104 Налогового кодекса РФ.

Дела о взыскании налоговых санкций по иску налоговых органов к организациям и индивидуальным предпринимателям рассматриваются арбитражными судами в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством. Так сказано в п.1 ст.105 Налогового кодекса РФ.

А дела о взыскании налоговых санкций по иску налоговых органов к гражданам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, рассматриваются судами общей юрисдикции в соответствии с гражданским процессуальным законодательством. Об этом прописано в п.2 ст.105 Налогового кодекса РФ.

Исполнение вступивших в законную силу решений судов о взыскании налоговых санкций производится в порядке, установленном законодательством об исполнительном производстве. Это следует из п.3 ст.105 Налогового кодекса РФ.

Согласно п.6 ст.108 Налогового кодекса РФ, организация, привлекаемая к налоговой ответственности, не обязана доказывать свою невиновность в совершении правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения, законом возложена на налоговую инспекцию. Такие выводы делают и суды, в частности ФАС Уральского округа (Постановление от 10 декабря 2003 г. по делу N Ф09-4189/03-АК).

Заметим, что налоговый орган, доказывая правомерность своего акта, не вправе ссылаться на обстоятельства нарушения, не отраженные в акте налоговой проверки и решении о привлечении к налоговой ответственности. Такой вывод следует из Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 23 июля 2002 г. по делу N А19-2904/02-24/Ф02-1998/2002-С1.

При взыскании штрафов налоговики должны учитывать сроки давности привлечения организаций к ответственности за совершение налогового правонарушения. Эти сроки установлены ст.113 Налогового кодекса РФ.

Согласно п.1 данной статьи предприятие не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, прошло три года.

При этом исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных ст.ст.120 и 122 Налогового кодекса РФ. Напомним, в ст.120 установлена ответственность за грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения, а в ст.122 - за неуплату или неполную уплату налога. А для правонарушений, предусмотренных этими нормами, срок давности исчисляется со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода.

Отметим, что в ст.115 Налогового кодекса РФ установлена давность взыскания налоговых санкций. Так, налоговая инспекция может обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта. Данная позиция подтверждается и арбитражной практикой - Постановление ФАС Московского округа от 2 июня 2003 г. по делу N КА-А40/3267-03.

Обратите внимание: при камеральной проверке срок давности взыскания налоговой санкции отсчитывается не со дня составления акта, а со дня сдачи налоговой декларации. В подтверждение сказанного приведем Постановление ФАС Северо-Западного округа от 4 сентября 2003 г. по делу N А05-4394/03-247/12.

Пример 1. Осиновская сельская администрация 14 октября 2002 г. сдала в инспекцию налоговые декларации. Налоговая инспекция, проверив декларации в камеральном порядке, приняла решение о привлечении администрации к ответственности согласно п.1 ст.119 Налогового кодекса РФ. Данной нормой предусмотрено взыскание штрафа за нарушение сроков представления декларации.

Поскольку администрация добровольно платить штраф отказалась, инспекция обратилась в арбитражный суд. Суд признал, что Осиновская сельская администрация совершила налоговое правонарушение.

Между тем суд отказал во взыскании штрафа потому, что инспекция пропустила срок давности взыскания налоговой санкции. Этот срок установлен п.1 ст.115 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании штрафа не позднее шести месяцев со дня обнаружения правонарушения и составления соответствующего акта.

При этом суд решил, что срок давности в данном случае следует отсчитывать со дня получения налоговой инспекцией деклараций, то есть с 14 октября 2002 г. А раз так, то этот срок истек 14 апреля 2003 г. Инспекция же обратилась в суд позднее этого срока - 24 апреля 2003 г. В связи с этим она и проиграла дело.

Аналогичный подход к решению данного вопроса приведен и в Постановлении ФАС Уральского округа от 23 июня 2003 г. по делу N Ф09-1761/03-АК.

В случае отказа в возбуждении или прекращении уголовного дела, но при наличии налогового правонарушения срок подачи искового заявления исчисляется со дня получения налоговой инспекцией постановления об отказе в возбуждении или о прекращении уголовного дела. Это предусмотрено п.2 ст.115 Налогового кодекса РФ.

Выше мы рассмотрели порядок взыскания штрафов налоговыми органами. Но в ряде случаев можно не ждать, когда чиновники предъявят иск организации, а первыми обратиться в суд. Процедура обжалования решений налоговиков и их неправомерных действий регламентирована гл.24 Арбитражного процессуального кодекса РФ. Данная глава называется "Рассмотрение дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления".

В этом случае организация должна подать заявление в арбитражный суд. В заявлении фирме следует потребовать признать недействительным ненормативный правовой акт или незаконным решение и действие (бездействие) указанных органов и лиц. Таковы требования п.2 ст.197 Арбитражного процессуального кодекса РФ.

Само право организации на обращение в арбитражный суд с заявлением о признании ненормативных правовых актов налоговых органов недействительными, решений и действий (бездействия) незаконными закреплено в п.1 ст.198 Арбитражного процессуального кодекса РФ.

Там сказано, что граждане и организации вправе обратиться в арбитражный суд. Эту возможность они могут реализовать, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) налоговиков не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Кроме того, обращаться в суд можно и в том случае, когда решение налоговиков незаконно возлагает на фирму какие-то обязанности или создает иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной финансово-хозяйственной деятельности.

При этом заявления о признании ненормативных правовых актов недействительными, решений и действий (бездействия) налоговиков незаконными рассматриваются в арбитражном суде. Так сказано в п.3 ст.198 Арбитражного процессуального кодекса РФ.

Необходимо пояснить, что же понимается арбитражными судами под понятием "ненормативный акт". В п.48 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5 Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ разъяснил, что при толковании ст.ст.137 и 138 Налогового кодекса РФ необходимо исходить из того, что под актом ненормативного характера понимается документ, подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика. Таким документом могут быть, например, требование, решение, постановление или письмо.

Кроме того, организация вправе обжаловать в арбитражный суд требование об уплате налога, пеней и требование об уплате налоговой санкции независимо от того, оспаривала ли она решение налоговой инспекции, на основании которого вынесено соответствующее требование.

В то же время письма налоговых органов, содержащие разъяснения налогового законодательства, не являются актами ненормативного характера в смысле ст.137 Налогового кодекса РФ. А раз так, то они не могут быть обжалованы в порядке, установленном ст.138 Налогового кодекса РФ. Если же организация подаст иск о признании данных писем недействительными, то арбитражный суд прекратит производство по делу в связи с его неподведомственностью суду. Именно так поступил ФАС Московского округа в Постановлении от 11 декабря 2001 г. по делу N КА-А40/7173-01.

А вот решение о назначении налоговой проверки является актом ненормативного характера. Поэтому фирма имеет право направить иск о признании недействительным решения налоговой инспекции о назначении налоговой проверки в арбитражный суд. Дело в том, что рассмотрение таких требований подведомственно арбитражному суду. Об этом свидетельствует Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14 июня 2001 г. по делу N А05-1415/01-104/13.

В законе установлен трехмесячный срок для обращения в арбитражный суд. Причем этот срок отсчитывается со дня, когда гражданину или организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов. Это подтверждается и судебной практикой, например Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 21 апреля 2003 г. по делу N Ф04/1880-258/А67-2003.

При этом пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом. Такая возможность предусмотрена п.4 ст.198 Арбитражного процессуального кодекса РФ.

В ст.199 Арбитражного процессуального кодекса РФ определены требования к заявлению о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

Так, в заявлении должны быть указаны:

1) наименование арбитражного суда, в который подается заявление;

2) наименование истца, его местонахождение; если истцом является гражданин, его место жительства, дата и место его рождения, место его работы или дата и место его государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя;

3) наименование органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение, совершили оспариваемые действия (бездействие);

4) название, номер, дата принятия оспариваемого акта, решения, время совершения действий;

5) права и законные интересы, которые, по мнению заявителя, нарушаются оспариваемым актом, решением и действием (бездействием);

6) законы и иные нормативные правовые акты, которым, по мнению заявителя, не соответствуют оспариваемый акт, решение и действие (бездействие);

7) требование заявителя о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

8) перечень прилагаемых документов.

Кроме того, в заявлении могут быть указаны и иные сведения, в том числе номера телефонов, факсов, адреса электронной почты, если они необходимы для правильного и своевременного рассмотрения дела, могут содержаться ходатайства, в том числе ходатайства об истребовании доказательств от ответчика или других лиц. Это прописано в п.3 ст.125 Арбитражного процессуального кодекса РФ.

При этом предприятие должно направить налоговой инспекции копии искового заявления и прилагаемых к нему документов, которые у нее отсутствуют, заказным письмом с уведомлением о вручении.

К заявлению организации следует приложить следующие документы:

1) уведомление о вручении или иные документы, подтверждающие направление налоговой инспекции копии искового заявления и приложенных к нему документов, которые отсутствуют у инспекции;

2) документ, подтверждающий уплату государственной пошлины в установленных порядке и размерах или право на получение льготы по уплате государственной пошлины либо ходатайство о предоставлении отсрочки, рассрочки, об уменьшении размера государственной пошлины;

3) документы, подтверждающие обстоятельства, на которых истец основывает свои требования;

4) копии свидетельства о государственной регистрации в качестве юридического лица или индивидуального предпринимателя;

5) доверенность или иные документы, подтверждающие полномочия на подписание искового заявления;

6) копии определения арбитражного суда об обеспечении имущественных интересов до предъявления иска.

Отметим, что арбитражный суд обязан принять и оценить документы и доказательства, представленные фирмой в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы инспекторам при проведении проверки или в сроки, определенные п.5 ст.100 Налогового кодекса РФ. Это подтверждают, например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 14 апреля 2003 г. по делу N А42-8301/02-С3 и от 4 июня 2001 г. по делу N А05-841/01-67/18.

Как правило, судебное разбирательство занимает много времени. Но в этот период неправомерное решение может создавать препятствия для финансовой деятельности предприятия. Чтобы избежать этого, организация может подать в арбитражный суд ходатайство о приостановлении действия оспариваемого акта. Об этом говорится в п.2 ст.199 Налогового кодекса РФ.

Порядок судебного разбирательства по делам об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) налоговиков установлен в ст.200 Арбитражного процессуального кодекса РФ.

В частности, в п.1 этой статьи сказано, что дела об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) налоговых органов рассматриваются судьей единолично. Срок рассмотрения этой категории дел не должен превышать двух месяцев со дня поступления заявления в арбитражный суд, включая срок на подготовку дела к судебному разбирательству и принятия решения по делу.

Арбитражный суд обязан известить о времени и месте судебного заседания заявителя, а также налоговую инспекцию. Таковы требования п.2 ст.200 Арбитражного процессуального кодекса РФ. Причем если представители организации или инспекции не придут в суд в назначенный срок, то он вправе рассмотреть дело и принять решение в их отсутствие. Здесь важно, чтобы в материалах дела были доказательства того, что стороны были надлежащим образом извещены о времени и месте судебного разбирательства. На практике таким доказательством служат уведомления о вручении заказного письма.

Обратите внимание на следующий нюанс. Арбитражный суд может признать обязательной явку в судебное заседание представителей налогового органа, принявших оспариваемый акт, решение или совершивших оспариваемые действия (бездействие), и вызвать их в судебное заседание. Если же чиновники проигнорируют требование суда, то он вправе оштрафовать их. Это следует из п.3 ст.200 Арбитражного процессуального кодекса РФ.

При рассмотрении данной категории дел суд проверяет оспариваемый акт или его отдельные положения, решения и действия (бездействие) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту. Помимо этого суд устанавливает наличие полномочий у налогового органа, который принял оспариваемый акт, решение или совершил оспариваемые действия (бездействие). Арбитражный суд также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы фирмы в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.

К особенностям данной категории дел можно отнести следующее обстоятельство. Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или другому нормативному правовому акту возлагается на налоговую инспекцию. Так же как и обязанность доказывания законности принятого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у налоговиков надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия). Кроме того, на чиновников ложится бремя доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия).

Если же налоговики не представят доказательства, необходимые для рассмотрения дела и принятия решения, арбитражный суд может истребовать их по своей инициативе.

Арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) налоговых инспекторов не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы фирмы в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

Если же арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) налоговиков соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы фирмы, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

В резолютивной части решения по делу об оспаривании ненормативных правовых актов, решений налоговых органов должны содержаться следующие данные:

1) наименование налоговой инспекции или чиновника, принявших оспариваемый акт, решение; название, номер, дата принятия оспариваемого акта, решения;

2) название закона или иного нормативного правового акта, на соответствие которому проверены оспариваемый акт, решение;

3) указание на признание оспариваемого акта недействительным или решения незаконным полностью или в части и обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя либо на отказ в удовлетворении требования заявителя полностью или в части.

А в резолютивной части решения по делу об оспаривании действий (бездействия) налоговых органов, об отказе в совершении действий, в принятии решений должны содержаться:

1) наименование налоговой инспекции или чиновника, совершивших оспариваемые действия (бездействие) и отказавшихся от участия в совершении действий, принятии решений; сведения о действиях (бездействии), решениях;

2) название закона или иного нормативного правового акта, на соответствие которым проверены оспариваемые действия (бездействие), решения;

3) указание на признание оспариваемых действий (бездействия) незаконными и обязанность налоговых органов совершить определенные действия, принять решение или иным образом устранить допущенные нарушения прав и законных интересов фирмы в установленный судом срок либо на отказ в удовлетворении требования заявителя полностью или в части.

Наряду с этим в резолютивной части решения арбитражный суд может указать на необходимость сообщения суду налоговым органом или чиновником об исполнении решения суда.

Решения арбитражного суда по делам об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) налоговых инспекций подлежат немедленному исполнению, если иные сроки не установлены в решении суда.

Со дня принятия решения арбитражного суда о признании недействительным ненормативного правового акта полностью или в части указанный акт или отдельные его положения не подлежат применению.

Арбитражный суд обязан в пятидневный срок со дня принятия решения направить его фирме и налоговой инспекции. Суд может также направить копию решения в вышестоящий в порядке подчиненности орган или вышестоящему в порядке подчиненности лицу, прокурору или иным заинтересованным лицам.

Рассмотрим ситуации, в которых фирмам удавалось успешно обжаловать неправомерные решения налоговых инспекторов. Так, суд признал решение налоговой инспекции о привлечении к ответственности незаконно вынесенным, поскольку в нем не были указаны характер и обстоятельства допущенного налогового правонарушения. Об этом говорится в Письме ВАС РФ N 71.

В этом же Письме признано, что требование налоговой инспекции о взыскании налоговой санкции не может быть удовлетворено арбитражным судом в случае неправильной квалификации налоговиками правонарушения, совершенного предприятием.

Отметим, что само по себе указание в акте проверки на наличие задолженности по налогу при отсутствии доказательств противоправности действий налогоплательщика не может свидетельствовать о наличии состава правонарушения. Это следует из Постановления ФАС Уральского округа от 19 ноября 2002 г. по делу N Ф09-2450/02-АК.

Если налоговики подадут иск о привлечении организации к ответственности по основаниям, отличным от приведенных в соответствующем решении, то арбитражный суд, руководствуясь п.6 ст.101 Налогового кодекса РФ, откажет им в иске. Подобный вывод следует из Постановления ФАС Северо-Западного округа от 6 августа 2001 г. по делу N А05-987/01-74/10.

К аналогичному выводу пришел и ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 26 ноября 2001 г. по делу N А11-2241/2001-К2-Е-1110. Суд указал, что налоговая инспекция не вправе в решении переквалифицировать правонарушение и применить иную статью гл.16 Налогового кодекса РФ, чем это было установлено и отражено в акте налоговой проверки.

Обратите внимание: признание решения налоговой инспекции недействительным влечет недействительность требования об уплате налога, пеней и штрафа, вынесенного на основании такого решения. Подтверждением тому - Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 12 марта 2002 г. по делу N А19-10362/01-41-Ф02-489/02-С1.

Если фирма добровольно уплатит задолженность по налогам и пени по решению налоговой инспекции, то она не лишается права в дальнейшем обжаловать это решение в судебном порядке. Так сказано в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 21 января 2002 г. по делу N Ф04/234-1350/А27-2001.

Сделанный выше вывод можно распространить и на налоговые санкции. Так, добровольное внесение в соответствующий бюджет незаконно наложенного штрафа образует у организации убыток. Поэтому она вправе в иске о признании недействительным ненормативного акта требовать возмещения убытков на основании ст.16 Гражданского кодекса РФ и пп.14 п.1 ст.21 Налогового кодекса РФ. Это следует из Постановления ФАС Уральского округа от 12 ноября 2002 г. по делу N Ф09-2370/02-АК.

Налоговики не вправе ссылаться на доказательства, представленные в арбитражный суд после проверки, не указанные в акте проверки и служившие основанием для определения размера финансовых санкций, примененных в их решении. Об этом свидетельствует Постановление ФАС Московского округа от 31 мая 2000 г. по делу N КА-А41/2074-00.

Иногда налоговики нарушают порядок оформления результатов выездной налоговой проверки. И это позволяет предприятиям выигрывать в подобных ситуациях. Проиллюстрируем сказанное на примере из арбитражной практики - Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 25 сентября 2003 г. по делу N А26-1663/03-210.

Пример 2. Налоговая инспекция провела выездную проверку соблюдения налогового законодательства, регулирующего порядок исчисления и уплаты единого социального налога, налога на доходы физических лиц ФГУП "Петрозаводское отделение ОЖД МПС РФ". По результатам проверки чиновники составили акт.

Этот документ был подписан не руководителем налогоплательщика, а руководителем структурного подразделения - локомотивного депо и вручен ему под расписку.

Тем самым был нарушен п.1 ст.100 Налогового кодекса РФ.

Помимо этого представитель проверяемого предприятия не был ознакомлен с приказом о проведении выездной проверки и не поставлен в известность о фактическом проведении проверки. Наряду с этим инспекторы не представили акт проверки руководителю в предусмотренный законом срок для ознакомления и подписания.

Таким образом, проверяющие нарушили требования ст.100 Налогового кодекса РФ. Поэтому арбитражный суд отказал им во взыскании штрафа.

Отметим, что при проведении налогового контроля не допускается причинение неправомерного вреда организации и ее имуществу. Это следует из п.1 ст.103 Налогового кодекса РФ.

При этом убытки, причиненные неправомерными действиями налоговой инспекции или ее работниками при проведении налогового контроля, подлежат возмещению в полном объеме, включая упущенную выгоду (неполученный доход).

Подписано в печать

23.02.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——