"Московский бухгалтер", N 3, 2004

ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА: НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ В БУХГАЛТЕРСКОМ

С принятием гл.25 Налогового кодекса бухгалтерам приходится вести два учета основных средств: бухгалтерский и налоговый.

Мы расскажем о том, как их сблизить.

В первую очередь нужно сравнить два учета, выявить сходства и различия (см. вставку на с. 63).

Различия между бухгалтерским

и налоговым учетом основных средств <*>

     
   —————T———————————————————T———————————————————T———————————————————¬
   |    |    Наименование   | Бухгалтерский учет|   Налоговый учет  |
   +————+———————————————————+———————————————————+———————————————————+
   |зел |Затраты на         |Включаются в       |Включаются в       |
   |    |приобретение       |стоимость основного|стоимость основного|
   |    |(покупная          |средства (п.8      |средства (п.1      |
   |    |стоимость)         |ПБУ 6/01)          |ст.257 НК РФ)      |
   +————+———————————————————+———————————————————+———————————————————+
   |зел |Затраты на         |Включаются в       |Включаются в       |
   |    |сооружение,        |стоимость основного|стоимость основного|
   |    |изготовление       |средства (п.п.8, 12|средства (п.1      |
   |    |(за исключением    |ПБУ 6/01)          |ст.257 НК РФ)      |
   |    |налогов, кроме ЕСН)|                   |                   |
   +————+———————————————————+———————————————————+———————————————————+
   |зел |Расходы, связанные |Включаются в       |Включаются в       |
   |    |с доведением до    |стоимость основного|стоимость основного|
   |    |состояния,         |средства (п.п.8, 12|средства (п.1      |
   |    |пригодного к       |ПБУ 6/01)          |ст.257 НК РФ)      |
   |    |использованию      |                   |                   |
   +————+———————————————————+———————————————————+———————————————————+
   |крас|Расходы на         |Включаются в       |Включаются в состав|
   |    |информационные и   |стоимость основного|прочих (косвенных) |
   |    |консультационные   |средства (п.п.8, 12|расходов (пп.14 и  |
   |    |услуги             |ПБУ 6/01)          |15 п.1 ст.264      |
   |    |                   |                   |НК РФ)             |
   +————+———————————————————+———————————————————+———————————————————+
   |крас|Регистрационные    |Включаются в       |Включаются в состав|
   |    |сборы и пошлины и  |стоимость основного|прочих (косвенных) |
   |    |другие платежи     |средства (п.п.8, 12|расходов (пп.49 п.1|
   |    |                   |ПБУ 6/01)          |ст.264 НК РФ)      |
   +————+———————————————————+———————————————————+———————————————————+
   |крас|Таможенные пошлины |Включаются в       |Включаются в состав|
   |    |и сборы            |стоимость основного|прочих (косвенных) |
   |    |                   |средства (п.п.8, 12|расходов (пп.1 п.1 |
   |    |                   |ПБУ 6/01)          |ст.264 НК РФ)      |
   +————+———————————————————+———————————————————+———————————————————+
   |крас|Невозмещаемые      |Включаются в       |Включаются в состав|
   |    |налоги             |стоимость основного|прочих (косвенных) |
   |    |                   |средства (п.п.8, 12|расходов (пп.1 п.1 |
   |    |                   |ПБУ 6/01)          |ст.264 НК РФ)      |
   +————+———————————————————+———————————————————+———————————————————+
   |крас|Вознаграждения     |Включаются в       |Включаются в состав|
   |    |посреднику         |стоимость основного|прочих (косвенных) |
   |    |                   |средства (п.п.8, 12|расходов (пп.49 п.1|
   |    |                   |ПБУ 6/01)          |ст.264 НК РФ)      |
   +————+———————————————————+———————————————————+———————————————————+
   |крас|Положительные      |Уменьшают стоимость|Включаются в состав|
   |    |суммовые разницы   |основного средства |внереализационных  |
   |    |                   |(п.п.8, 12         |доходов (п.11      |
   |    |                   |ПБУ 6/01)          |ст.250 НК РФ)      |
   +————+———————————————————+———————————————————+———————————————————+
   |крас|Отрицательные      |Увеличивают        |Включаются в состав|
   |    |суммовые разницы   |стоимость основного|внереализационных  |
   |    |                   |средства (п.п.8, 12|расходов (п.п.5 и 6|
   |    |                   |ПБУ 6/01)          |ст.265 НК РФ)      |
   +————+———————————————————+———————————————————+———————————————————+
   |крас|Проценты по заемным|Включаются в       |Включаются в состав|
   |    |средствам          |стоимость основного|внереализационных  |
   |    |                   |средства (п.п.8, 12|расходов (п.2      |
   |    |                   |ПБУ 6/01)          |ст.265 НК РФ)      |
   +————+———————————————————+———————————————————+———————————————————+
   |крас|Прочие расходы     |Включаются в       |Относятся к прочим |
   |    |                   |стоимость основного|расходам (ст.264   |
   |    |                   |средства (п.п.8, 12|НК РФ) и к         |
   |    |                   |ПБУ 6/01)          |внереализационным  |
   |    |                   |                   |(ст.265 НК РФ)     |
   +————+———————————————————+———————————————————+———————————————————+
   |зел |Достройка,         |Изменяют           |Изменяют           |
   |    |дооборудование,    |первоначальную     |первоначальную     |
   |    |реконструкция,     |стоимость основного|стоимость основного|
   |    |модернизация,      |средства (п.14     |средства (п.2      |
   |    |частичная          |ПБУ 6/01)          |ст.257 НК РФ)      |
   |    |ликвидация         |                   |                   |
   +————+———————————————————+———————————————————+———————————————————+
   |крас|Стоимость          |Принимается к учету|Не будет           |
   |    |безвозмездно       |по рыночной        |учитываться для    |
   |    |полученных основных|стоимости (п.10    |целей              |
   |    |средств            |ПБУ 6/01).         |налогообложения    |
   |    |                   |Необходимо         |(п.49 ст.270 НК РФ)|
   |    |                   |подтвердить        |                   |
   |    |                   |документально или  |                   |
   |    |                   |при помощи         |                   |
   |    |                   |экспертной оценки  |                   |
   |    |                   |(п.23 Приказа      |                   |
   |    |                   |Минфина России от  |                   |
   |    |                   |29 июля 1998 г.    |                   |
   |    |                   |N 34н)             |                   |
   +————+———————————————————+———————————————————+———————————————————+
   |крас|Переоценка основных|Влияет на размер   |Для целей          |
   |    |средств по рыночной|стоимости основного|налогового учета не|
   |    |стоимости          |средства и         |предусмотрена.     |
   |    |                   |амортизационных    |Не отражается и не |
   |    |                   |отчислений (п.15   |влияет на расходы  |
   |    |                   |ПБУ 6/01)          |                   |
   +————+———————————————————+———————————————————+———————————————————+
   |крас|Способы начисления |Пункты 18 — 19     |Статья 257 НК РФ:  |
   |    |амортизации        |ПБУ 6/01:          |1) линейный        |
   |    |                   |1) линейный;       |(возможно          |
   |    |                   |2) уменьшаемого    |применение         |
   |    |                   |остатка;           |повышающего        |
   |    |                   |3) по сумме чисел  |коэффициента);     |
   |    |                   |лет срока полезного|2) нелинейный      |
   |    |                   |использования;     |(возможно          |
   |    |                   |4) пропорционально |применение         |
   |    |                   |объему производимой|повышающего        |
   |    |                   |продукции          |коэффициента)      |
   L————+———————————————————+———————————————————+————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Зел - бухгалтерский и налоговый учеты совпадают. Крас - бухгалтерский и налоговый учеты не совпадают.

Чтобы соблюдать требования бухгалтерского и налогового законодательства было легче, можно создать такую систему бухучета, из которой можно будет брать данные для налогового учета. Этого можно достичь, оперируя субсчетами и счетами аналитического учета (см. вставку на с. 64).

     
   ————————————————T————————————————————————————————————————————————¬
   |     Номер     |            Номер и название субсчета           |
   |   и название  |                                                |
   |     счета     |                                                |
   +———————————————+————————————————————————————————————————————————+
   |01 "Основные   |1. Налоговая стоимость основного средства       |
   |средства";     +————————————————————————————————————————————————+
   |02 "Амортизация|2. Внереализационные расходы                    |
   |основных       +————————————————————————————————————————————————+
   |средств".      |3. Внереализационные доходы                     |
   |               +————————————————————————————————————————————————+
   |               |4. Прочие расходы (косвенные)                   |
   |               +————————————————————————————————————————————————+
   |               |5. Расходы, не учитываемые для целей            |
   |               |налогообложения.                                |
   |               +————————————————————————————————————————————————+
   |               |6. Переоценка.                                  |
   |               +————————————————————————————————————————————————+
   |               |7. Налоговый учет (вспомогательный):            |
   |               +————————————————————————————————————————————————+
   |               |7.1 Налоговая стоимость (дебетовые обороты);    |
   |               +————————————————————————————————————————————————+
   |               |7.2 Налоговая стоимость (кредитовые обороты)    |
   L———————————————+—————————————————————————————————————————————————
   

Планом счетов для учета этого вида имущества предусмотрены следующие счета:

- 01 "Основные средства";

- 02 "Амортизация основных средств".

Синтетический учет будет вестись в разрезе необходимых субсчетов (аналитический учет будет вестись по каждому объекту основных средств) по видам затрат, формирующих стоимость основного средства в налоговом учете.

Стоимость основного средства и величина амортизации будут отражаться в разрезе субсчетов 1-6. Таким образом, бухгалтер сможет сразу видеть расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом.

По дебету счетов 01-2 и 01-4 будут отражаться налогооблагаемые временные разницы (п.12 ПБУ 18/02). С этих сумм при принятии объекта основных средств к учету будет исчислено отложенное налоговое обязательство (п.15 ПБУ 18/02). По кредиту счетов 02-2 и 02-4 будет отражаться уменьшение налогооблагаемых временных разниц по причине начисления амортизации. По кредиту счетов 01-2 и 01-4 будет отражаться уменьшение налогооблагаемых временных разниц.

По дебету счета 01-3 сторнировочными записями (поскольку внереализационные доходы уменьшат стоимость имущества) будут отражаться вычитаемые временные разницы (п.11 ПБУ 18/02). С этих сумм при принятии объекта основных средств к учету будет исчислен отложенный налоговый актив (п.14 ПБУ 18/02). По кредиту счета 01-3 будет отражаться уменьшение вычитаемых временных разниц по причине начисления амортизации. По кредиту счетов 01-3 и 02-3 будет отражаться уменьшение вычитаемых временных разниц.

По дебету счета 01-5 будут отражаться постоянные временные разницы (п.4 ПБУ 18/02). С этих сумм при принятии объекта основных средств к учету будет исчислено постоянное налоговое обязательство (п.7 ПБУ 18/02). По мере начисления амортизации или списания объекта по кредиту счетов 01-5 и 02-5 будет отражаться уменьшение постоянных временных разниц.

На счетах 01-6 и 02-6 будут отражаться результаты переоценки основных средств. Отразить результаты по переоценке в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 поможет применение счетов 01-7 и 02-7.

На субсчете 7 "Налоговый учет" обособленно будут отражаться стоимость основного средства и величина амортизации. Данный субсчет позволит проверять на точность данные остальных субсчетов, а также выявить расхождение между бухгалтерским и налоговым учетом, когда отразить их в бухучете будет практически невозможно: переоценка, разные способы начисления амортизации и т.п. В рамках данного субсчета будут делаться следующие проводки:

Дебет 01 субсчет 7.1 "Налоговая стоимость" Кредит 01 субсчет 7.2 "Налоговая стоимость"

- приобретено (построено, изготовлено) основное средство, увеличена стоимость объекта;

Дебет 01 субсчет 7.2 "Налоговая стоимость" Кредит 01 субсчет 7.1 "Налоговая стоимость"

- выбыло основное средство, уменьшена стоимость основного средства;

Дебет 02 субсчет 7.1 "Налоговая стоимость" Кредит 02 субсчет 7.2 "Налоговая стоимость"

- начислена амортизация и т.п.;

Дебет 02 субсчет 7.2 "Налоговая стоимость" Кредит 02 субсчет 7.1 "Налоговая стоимость"

- списана амортизация по выбывшему объекту и т.п.

Пример. Приобретен компьютер стоимостью 280 000 руб., НДС 18 процентов - 50 400 руб. Расходы на доставку и настройку составили 10 000 руб., НДС 18 процентов - 1800 руб., услуги консультанта - 3000 руб., НДС - 540 руб.

Компьютер причислен к третьей амортизационной группе. Срок полезного использования - 60 месяцев (5 лет). Способ начисления амортизации в налоговом учете - линейный. В бухгалтерском учете - способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования (чтобы нормы амортизации были больше, а налоговая база по налогу на имущество - меньше).

Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются методом начисления.

Организация применяет ПБУ 18/02.

В бухгалтерском учете сделаны следующие записи:

Дебет 08-4 Кредит 60

- 280 000 руб. - приобретен компьютер;

Дебет 19-1 Кредит 60

- 50 400 руб. - учтен НДС;

Дебет 08-4 Кредит 60

- 10 000 руб. - приняты расходы на доставку и установку;

Дебет 19-1 Кредит 60

- 1800 руб. - учтен НДС;

Дебет 08-4 Кредит 60

- 3000 руб. - приняты расходы на консультационные услуги;

Дебет 19-1 Кредит 60

- 540 руб. - учтен НДС.

Ввод компьютера в эксплуатацию будет оформлен следующими записями:

Дебет 01 субсчет 1 "Налоговая стоимость основного средства" Кредит 08-4

- 280 000 руб. - расходы на приобретение включены в стоимость компьютера для целей бухгалтерского и налогового учета;

Дебет 01 субсчет 1 "Налоговая стоимость основного средства" Кредит 08-4

- 10 000 руб. - расходы на доставку и установку включены в стоимость компьютера для целей бухгалтерского и налогового учета;

Дебет 01 субсчет 4 "Прочие расходы (косвенные)" Кредит 08-4

- 3000 руб. - расходы на консультационные услуги включены в стоимость компьютера, в бухучете возникла налогооблагаемая временная разница;

Дебет 01 субсчет 7.1 "Налоговая стоимость" Кредит 01 субсчет 7.2 "Налоговая стоимость"

- 290 000 руб. - стоимость компьютера отражена в налоговом учете;

Дебет 68 субсчет "Налог на прибыль" Кредит 77

- 720 руб. (3000 руб. х 24%) - начислено отложенное налоговое обязательство.

Начисление амортизации будет отражаться следующими записями:

Дебет 26 Кредит 02 субсчет 1 "Налоговая стоимость основного средства"

- 8055,56 руб. ((290 000 руб. х 1 : (1 год + 2 года + 4 года + 5 лет)) : 12 мес.) - начислена амортизация в бухгалтерском учете за месяц;

Дебет 26 Кредит 02 субсчет 4 "Прочие (косвенные) расходы"

- 83,33 руб. ((3000 руб. х 1 / (1 год + 2 года + 4 года + 5 лет)) : 12 мес.) - начислена амортизация в бухгалтерском учете за месяц;

Дебет 02 субсчет 7.1 "Налоговая стоимость" Кредит 02 субсчет 7.2 "Налоговая стоимость"

- 4833,33 руб. (290 000 руб. / 60 мес.) - начислена амортизация в налоговом учете за месяц;

Дебет 68 субсчет "Налог на прибыль" Кредит 77

     
         ————————¬
       — |20 руб.| (83,33 руб. х 24%) — скорректировано отложенное налоговое
         L————————
   

обязательство;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Налог на прибыль"

- 773,34 руб. ((8055,56 - 4833,33) х 24%) - начислен отложенный налоговый актив с вычитаемой временной разницы в виде разности между суммами амортизационных отчислений в бухгалтерском и налоговом учете.

В налоговом учете были сделаны следующие записи:

Расходы на приобретение основного средства включены в его стоимость - 280 000 руб.

Расходы на доставку и установку включены в стоимость основного средства - 10 000 руб.

Стоимость основного средства в налоговом учете составила 290 000 руб.

Прочие расходы составили 3000 руб. Для целей ПБУ 18/02 считаются налогооблагаемыми временными разницами.

За месяц начислена амортизация в размере 4833,33 руб.

Н.Королев

Подписано в печать

22.02.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——