"Московский бухгалтер", N 3, 2004

НАЛОГОВАЯ ОТСРОЧКА

Налоговое законодательство требует платить налоги в любом случае, даже когда у фирмы совсем нет денег. Как в таком случае отсрочить уплату налогов?

Рассмотрим три способа отсрочки уплаты НДС и налога на прибыль. Два из них несколько схожи между собой и основаны только на нормах налогового права. При третьем способе используют возможности как налогового, так и гражданского законодательства.

Способ 1: "Кассовая оплата"

НДС

Налоговый кодекс предусматривает, что налогоплательщик сам может выбрать метод определения налоговой базы для целей расчета НДС: по мере реализации товаров - "по отгрузке" или по мере оплаты реализованного имущества (работ, услуг) - "по оплате" (п.1 ст.167 НК РФ).

Если в учетной политике выбрать метод "по отгрузке", задолженность по НДС перед бюджетом возникнет сразу после реализации. Поэтому такой метод лучше выбирать в том случае, если временной разрыв между моментом реализации и моментом оплаты небольшой. Если же это не так, то продавец может оказаться в ситуации, когда денег нет, а налог платить надо.

Итак, чтобы отсрочить уплату налога, лучше выбрать метод "по оплате" и закрепить его в учетной политике. Тогда задолженность перед бюджетом по НДС будет возникать только тогда, когда придут средства за проданный товар (пп.2 п.1 ст.167 НК РФ).

Налог на прибыль

Для целей исчисления налога на прибыль лучше применять кассовый метод. Тогда согласно ст.273 Налогового кодекса доходы и расходы принимаются для целей налогообложения прибыли только по мере фактической оплаты. Это значит, что, пока не пришли деньги за проданные товары, выполненные работы или оказанные услуги, нет дохода для целей налогообложения. Аналогичное правило касается и производимых затрат. Кассовый метод достаточно справедлив: налог на прибыль надо платить, если получен "живой" доход.

Однако Налоговый кодекс содержит существенные ограничения на использование кассового метода. Во-первых, перейти на него можно только с нового налогового периода (это закрепляется в учетной политике). Во-вторых, применять его могут только те фирмы, у которых выручка от реализации за предыдущие четыре квартала в среднем не превышала одного миллиона рублей без НДС за каждый квартал. Причем если это ограничение будет нарушено, фирме придется перейти на метод начисления с начала года. А это значит, что ей придется пересчитать налог на прибыль и представить в налоговую инспекцию уточненные декларации. Получается, что в конце каждого отчетного периода бухгалтер будет брать суммарную выручку и делить ее на четыре. Если полученная величина будет больше одного миллиона рублей, нужно переходить на метод начисления.

Вывод: использование указанного способа позволяет отсрочить уплату налогов, однако выручка не должна превышать в среднем одного миллиона рублей без НДС за квартал. Также будет сложнее вести налоговый учет, поскольку он будет существенно отличаться от бухгалтерского.

Способ 2: "Полностью и частично"

Этот способ следует использовать в том случае, если организация не может применять кассовый метод определения доходов и расходов.

НДС

Чтобы отсрочить уплату НДС, выручку следует определять "по оплате", поскольку, как уже было сказано выше, задолженность перед бюджетом в этом случае возникнет тогда, когда продавцу придут средства за реализованный товар (пп.2 п.1 ст.167 НК РФ).

Налог на прибыль

Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация будет определять по методу начисления. Это значит, что если выручка "зависнет" в долгах, налог на прибыль все равно придется платить. Чтобы сократить налогооблагаемую прибыль организации, следует создать резерв по сомнительным долгам (ст.266 НК РФ), поскольку расходы на его создание включаются в состав внереализационных затрат. К сомнительным долгам относится любая задолженность (за исключением долга по процентам), не погашенная в установленные сроки и не обеспеченная залогом, поручительством или банковской гарантией. Создание и использование резерва будет отражаться только в налоговом учете. В бухгалтерском учете он также может создаваться, но там действуют другие правила.

Резерв будет создаваться в конце каждого отчетного периода <*>. Общая сумма резерва не должна превышать 10 процентов от выручки, определенной в соответствии со ст.249 Налогового кодекса. Это значит, что если у предприятия вдруг упадет выручка, ему придется включить часть суммы резерва в состав внереализационных доходов.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Подробнее об этом читайте в N 3 "Московского бухгалтера" за 2003 г. на с. 92.

Пример 1. ЗАО "Коммерсант" приобрело товар стоимостью 100 000 руб. Сумма входного НДС составила 18 000 руб. Поставщику заплатили 59 000 руб.

Товар был реализован за сумму 236 000 руб., в том числе НДС - 36 000 руб. Покупатель заплатил 100 000 руб.

Налоговая база по НДС определяется "по оплате". Доходы и расходы для налога на прибыль определяются методом начисления. Принято решение о создании резерва по сомнительным долгам. По результатам проведенной инвентаризации выявлено две сомнительные задолженности:

- 20 000 руб. (с момента истечения сроков платежей прошло 100 дней);

- 32 000 руб. (с момента истечения сроков платежей прошло 55 дней).

В бухгалтерском учете были сделаны следующие записи:

Дебет 41 Кредит 60

- 100 000 руб. - оприходован поступивший от поставщика товар;

Дебет 19-3 Кредит 60

- 18 000 руб. (100 000 руб. х 18%) - учтен входной НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 59 000 руб. - оплачена часть задолженности перед поставщиком;

Дебет 68 субсчет "НДС" Кредит 19-3

- 9000 руб. (59 000 руб. х 18/118) - принята к вычету сумма входного НДС, приходящаяся на оплаченную часть задолженности;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 236 000 руб. - реализован товар;

Дебет 90-3 Кредит 76 субсчет "НДС"

- 36 000 руб. - начислен НДС с суммы выручки от реализации товара;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 100 000 руб. - списана себестоимость проданного товара;

Дебет 51 Кредит 62

- 100 000 руб. - часть задолженности оплачена покупателем;

Дебет 76 субсчет "НДС" Кредит 68 субсчет "НДС"

- 15 254,24 руб. (100 000 руб. х 18/118) - начислен НДС к уплате в бюджет.

В результате сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, составила 6254,24 руб. (15 254,24 - (18 000 - 9000)). Сумма прибыли по бухгалтерскому учету составила 100 000 руб. (236 000 - 36 000 - 100 000).

В налоговом учете будут сделаны следующие записи.

Доход от реализации для целей налогообложения составил 200 000 руб. (236 000 - 36 000).

Прямые расходы, включающие стоимость товаров, составили 100 000 руб.

Сформирован резерв по сомнительным долгам - 38 000 руб. (20 000 + 18 000).

Максимальный размер резерва, который можно учесть при расчете налога на прибыль, составляет 20 000 руб. (200 000 руб. х 10%).

Внереализационные расходы, включающие резерв по сомнительным долгам, составили 20 000 руб.

В результате прибыль для целей налогообложения составила 80 000 руб. (200 000 - 100 000 - 20 000). Налог на прибыль - 19 200 руб. (80 000 руб. х 24%).

Таким образом, использование этого способа позволило отложить уплату НДС - 20 745,76 руб. (27 000 - 6254,24) и налога на прибыль - 4800 руб. (24 000 - 19 200).

Вывод: использование указанного способа позволит отсрочить в полной мере только уплату НДС, поскольку резерв по сомнительным долгам не может превышать установленный лимит, а следовательно, нельзя будет сократить налогооблагаемую прибыль в необходимом размере. К тому же бухгалтеру придется в конце каждого отчетного периода проводить инвентаризацию дебиторской задолженности и корректировать созданный резерв.

Способ 3: "Нет объекта - нет налога"

Этот метод достаточно прост, но, к сожалению, применять его можно только в случае реализации имущества, но не работ или услуг.

Заключается он в следующем. В договор нужно включить пункт, согласно которому право собственности на товар переходит к покупателю только в момент оплаты. А если перехода права собственности не было, значит, не было и реализации. Это следует из ст.39 Налогового кодекса.

Таким образом, обязанности по уплате НДС не возникает, поскольку отсутствует объект налогообложения (п.1 ст.38 и ст.146 НК РФ). Налога на прибыль тоже можно не бояться, поскольку нет дохода от реализации. Это следует из ст.ст.248 и 249 Налогового кодекса.

Пришедшие от клиента средства в оплату товара будут считаться авансовыми платежами до тех пор, пока задолженность не будет погашена полностью. А это значит, что их получателю придется уплатить НДС с этой суммы (пп.1 п.1 ст.162 НК РФ), а клиент все равно не получит имущество в собственность.

Передачу товара необходимо оформить актом приема-передачи. Поскольку унифицированная форма для таких случаев не предусмотрена, нужно разработать свою в соответствии с требованиями п.2 ст.9 Закона N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Созданную форму нужно будет закрепить приказом руководителя или в учетной политике. В документе товар должен быть отражен по продажной стоимости без учета НДС.

Следует отметить, что если выбран этот способ отсрочки налоговых платежей, то придется значительное внимание уделить договору купли-продажи. В нем нужно будет указать, что с того момента, как товар передан покупателю, последний несет ответственность за его сохранность. В случае если с товаром что-нибудь случится, покупатель будет обязан возместить продавцу убытки. Величина убытков будет равна продажной стоимости товара без учета косвенных налогов. Это следует из ст.15 Гражданского кодекса.

Пример 2. Воспользуемся данными примера 1, изменим первоначальные условия. Выручку для целей налогообложения НДС ЗАО "Коммерсант" определяет "по отгрузке". Доходы и расходы для целей налогового учета определяются методом начисления. В договоре купли-продажи предусмотрено, что право собственности на товар переходит в момент оплаты.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Дебет 41 Кредит 60

- 100 000 руб. - оприходован поступивший от поставщика товар;

Дебет 19-3 Кредит 60

- 18 000 руб. (100 000 руб. х 18%) - учтен входной НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 59 000 руб. - оплачена часть задолженности перед поставщиком;

Дебет 68 субсчет "НДС" Кредит 19-3

- 9000 руб. (59 000 руб. х 18/118) - принята к вычету сумма входного НДС, приходящаяся на оплаченную часть задолженности;

Дебет 45 Кредит 41

- 100 000 руб. - отгружен товар;

Дебет 51 Кредит 62

- 100 000 руб. - поступил аванс от покупателя;

Дебет 19 субсчет "НДС по авансам полученным" Кредит 68 субсчет "НДС"

- 15 254,24 руб. (100 000 руб. х 18/118) - начислен НДС с аванса к уплате в бюджет.

В результате сумма НДС, подлежащего уплате в бюджет, составила 6254,24 руб. (15 254,24 - 9000). Финансового результата от реализации не будет, поскольку нет реализации.

В налоговом учете записей сделано не будет, поскольку ни доходов, ни расходов не было.

Использование этого способа позволило отложить уплату НДС - 20 745,76 руб. (27 000 - 6254,24) и налога на прибыль - 24 000 руб.

Вывод: использование указанного способа позволит некоторое время не платить НДС и налог на прибыль, однако использовать его можно только при продаже имущества. Также значительное внимание нужно будет уделить составлению договора.

К.Самусев

Подписано в печать

22.02.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——